Rückstellungen

(accruals, provisions)



Höhe und Zeitpunkt der Fälligkeit sind bei den "echten" Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bekannt. Bei den Rückstellungen stehen aber die genaue Höhe und der Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht fest. Rückstellungen sind deshalb zu schätzen. Diese Ungewissheit über Höhe und Zeitpunkt der Fälligkeit unterscheidet sie von den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und den sonstigen Verbindlichkeiten im Rahmen der Rechnungsabgrenzung am Jahresende.

Die Bildung von Rückstellungen führt zu einem Aufwand in dem betreffenden Jahr. Das passive Bestandskonto "Rückstellungen" und ein Aufwandskonto sind betroffen. Der Aufwand wird der Periode zugerechnet, in der er entstanden ist. Rückstellungen dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung. Die vernünftige kaufmännische Beurteilung der Risiken soll für die Höhe der Rückstellungen Maßstab sein (§ 253 Abs.1 HGB).

Während man in kleinen Unternehmen ein allgemeines Rückstellungskonto für alle anfallenden Fälle verwendet, erfolgt bei größeren Unternehmen eine genaue Bezeichnung, z.B. Rückstellungen für unterlassene Reparaturen.

Rückstellungen werden gebildet für:

schwebende Prozesse

Garantieverpflichtungen

Steuernachzahlungen

unterlassene Reparaturen

Pensionsverpflichtungen



In den Bilanzen Ausweisform für Verbindlichkeiten, deren Höhe ungewiss ist und sich nicht genau errechnen läßt, z. B. Rückstellungen für Pensionen.


1. Rückstellungsbegriff Führen Aufwendungen der laufenden Periode, die hinsichtlich ihrer Höhe und ihres Fälligkeitszeit­punktes ungewiss sind, erst in einer späteren Periode zu Auszahlungen (oder Ausgaben), so sind die späteren Auszahlungen als Rückstellung zu passivieren und die korrespondierenden Aufwendungen er­folgswirksam zu erfassen. Rückstellungen haben daher die Aufgabe, Aufwendungen periodengerecht abzubilden. Für die Bildung einer Rückstellung kommt es aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht auf das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung an, sondern auf eine wahrscheinliche Auszahlung (Nut­zenabfluss) in einer späteren Periode, die wirtschaftlich in der laufenden Periode begründet ist. Der wahrscheinliche Mittelabfluss kann dabei entweder seine Ursache in Forderungen haben, die zukünftig an das Unternehmen gestellt werden, oder in erkennbaren, zukünftigen negativen Erfolgsbeiträgen. Rückstellungen sind so lange zu bilanzieren, wie ein Nutzenabfluss droht.
2. Rückstellungen nach HGB, IFRS, US-GAAP Gemäss § 249 HGB müssen bzw. dürfen Rückstellungen gebildet werden für · Ungewisse Verbindlichkeiten (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, siehe auch   Pension srückste 1 1 ungen), · Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Rückstellungen für drohende Verlusten aus schwebenden Geschäften), · Unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen), · Unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (Rückstellungen für unterbliebene Aufwendungen), · Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden (Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung), · Bestimmte Aufwendungen, die dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzurech­nen sind (Rückstellungen für bestimmte Aufwendungen). Nach dem  Imparitätsprinzip des HGB ergibt sich eine generelle Pflicht zum Ansatz einer Rückstel­lung, wenn in einer späteren Periode Aufwendungen zu erwarten sind, die ihre Verursachung in der ab­zuschliessenden Periode haben. Die Bewertung von Rückstellungen hat gem. § 253
(1) HGB nach ver­nünftiger kaufmännischer Schätzung zu erfolgen. In den   International Financial Reporting Standards (IFRS) ist eine Rückstellung (provision) eine Verpflichtung, die gegenwärtig besteht und auf einem verpflichtenden Ereignis der Vergangenheit be­ruht, das einen Abfluss von Ressourcen erwarten lässt (IAS 37.14). Hinsichtlich der verpflichtenden Ereignisse der Vergangenheit wird unterschieden zwischen rechtlichen und faktischen Verpflichtungen (Verbindlichkeitsrückstellungen). Für eine Rückstellung ist — wie im HGB — charakteristisch, dass der Zeitpunkt oder die Höhe des erwarteten Ressourcenabflusses unbestimmt sind. Die Rückstellungen grenzen sich von den Verbindlichkeiten (liabilities) daher durch ihre immanente Unsicherheit ab, die entweder
(1) hinsichtlich ihrer Höhe,
(2) hinsichtlich ihrer Fälligkeit oder
(3) hinsichtlich ihres Beste­hens gegeben ist. Die Höhe einer zu bildenden Rückstellung muss zuverlässig schätzbar sein. Ist eine Rückstellung nicht zuverlässig schätzbar, darf sie nicht angesetzt werden und es ist ggf. eine Eventual­schuld (contingent liability) im Anhang (notes) anzugeben. Die Bewertung erfolgt nach bestmöglicher Schätzung der zukünftigen Ausgabe (IAS 37.36). Bei den US-GAAP existiert keine eigenständige Bilanzposition der Rückstellungen. Rückstellungen werden gemeinsam mit den Verbindlichkeiten unter der Position „liabilities” zusammengefasst. Unter einer liability ist eine gegenwärtige Verpflichtung zu verstehen, die zu einem Ressourcenabfluss führen wird. Ist eine liability unsicher bezüglich ihrer Höhe oder ihres Bestehens, fällt sie unter den Rückstel­lungsbegriff. Zu Bilanzierung führen nur Verpflichtungen gegenüber Dritten. Der Ansatz von reinen Aufwandrückstellungen ist daher nicht zulässig. Verpflichtungen sind solange zu bilanzieren, bis sie er­füllt worden sind oder der Tatbestand, der zur Bilanzierung geführt hat, nicht mehr vorliegt. Hinweis Zu den angrenzenden Wissensgebieten siehe  Abschlusserstellung nach US-GAAP,   Anlagever­mögen,   Bilanzanalyse,   Buchführung,  Eigenkapital (auch   Rücklagen),   Finanzierung aus Rückstellungen,  Internationale Rechnungslegung nach IFRS,  Jahresabschluss nach deutschem Recht,   Jahresabschluss nach schweizerischem Recht,   Kapitalflussrechnung,   Körperschaftsteu­er,   Konzernabschluss,   Steuerrecht, Internationales,   Swiss GAAP FER,   Umlaufvermögen.

Literatur: Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten nach IFRS, München 2005; Tanski, J.: Internationale Rechnungslegungsstandards — IFRS/IAS Schritt für Schritt, 2. Auflage, München 2005. Internetadressen: http://www.iasb.com; http://www.drsc.de; http://iasplus.de; http://www.ifrs­portal.com

Bilanzposition auf der Passivseite. R. haben den Charakter von ungewissen Verbindlichkeiten, da ihre Höhe, Fälligkeit und/od. Ereigniseintritt zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ungewiß sind. Man unterscheidet Pensions -r. (für Pensionsanwartschaften, laufende Pensionszahlungen) und andere R. (z.B. für Prozeßkosten, Garantieleistungen und Steuern). Die Bilanzrechtsreform 1985 (BiRiLiG) brachte eine weitergehende Berücksichtigung dynamischer Rückstellungen-posten durch die allgemeine Zulässigkeit von Aufwands-R. i.S. des § 249 Abs. 2 HGB (z.B. für Großreparaturen, für unterlassene Werbefeldzüge, für künftige Preissteigerungen).