|
Umsatzerlöse (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Begriff der Umsatzerlöse und Abgrenzung von anderen Ertragsposten
II. Ausweis und Ausweiserleichterungen der Umsatzerlöse
III. Prüfung der Position Umsatzerlöse
I. Begriff der Umsatzerlöse und Abgrenzung von anderen Ertragsposten
Die handelsrechtliche Legaldefinition der Umsatzerlöse für Kapitalgesellschaften findet sich in § 277 I HGB und lautet wie folgt: „ Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnisse und Waren, sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen. “ Ob ein Umsatz unter der GuV-Position „ Umsatzerlöse “ erfasst wird, hängt allein davon ab, ob er im Rahmen der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Leistungsangebote ausgeführt wird. Ist dies nicht der Fall, so erfolgt eine Verbuchung als sonstiger betrieblicher Ertrag oder als außerordentlicher Ertrag. Typische Umsätze im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Handelsunternehmens sind bspw. Warenverkäufe. Bei Produktionsunternehmen spricht man dann von Umsatzerlösen, wenn Umsätze durch Verkauf von Erzeugnissen und Handelswaren getätigt werden, die für den entsprechenden Geschäftszweig üblich sind. Auch Erlöse, die aus dem Verkauf von unfertigen Erzeugnissen und Nebenprodukten sowie von Verpackungen entstammen sind als Umsatzerlöse zu erfassen, falls diese regelmäßig anfallen (Förschle, 2003). Wesentlicher Bestandteil der Umsatzerlöse von Dienstleistungsunternehmen sind Honorar- und Dienstleistungsentgelte im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Für alle Unternehmensarten gilt grundsätzlich, dass Umsatzerlöse aus betriebsfremden Nebengeschäften wie z.B. Erlöse aus Kantinen, Werkswohnungen, Erholungsheimen oder Gutsverwaltungen sowie aus dem Verkauf von Gegenständen des Anlagevermögens nicht zu den Umsatzerlösen, sondern i.d.R. zu den sonstigen betrieblichen Erträgen zählen, außer diese Erlöse fallen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit an (Coenenberg, 2005). Der handelsrechtliche Begriff der Umsatzerlöse entspricht folglich nicht dem weiter gefassten Umsatzbegriff des Umsatzsteuerrechts (§ 1 UStG), unter dem alle entgeltlichen Lieferungen und Leistungen subsumiert werden.
Die Höhe der Umsatzerlöse ergibt sich aus den Rechnungsbeträgen, gekürzt um Erlösschmälerungen, Erlösberichtigungen und die Umsatzsteuer, wobei es sich bei Erlösschmälerungen zumeist um Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte handelt. Preisnachlässe können unterteilt werden in Barzahlungs-, Mengen- und Sondernachlässe. Als zurückgewährte Entgelte sind bspw. Rückwaren, Gutschriften an Abnehmer für Gewichts- und Preisdifferenzen oder Mängelrügen bis zur Höhe des ursprünglichen Rechnungsbetrages anzusehen. Auch Erlösschmälerungen aus Vorperioden, die im betreffenden Geschäftsjahr nicht berücksichtigt wurden, sind grundsätzlich von den Umsatzerlösen abzuziehen, es sei denn, es wurde eine ausreichende Rückstellung dafür gebildet. Unter die ebenfalls vom Rechnungsbetrag abzuziehenden Erlösberichtigungen fallen u.a. Berichtigungen falscher Rechnungen und Rechnungsstornierungen (Förschle, 2003). Aufgrund des in § 246 II HGB verankerten Saldierungsverbots sind von den Rechnungsbeträgen die darin enthaltenen Verbrauchsteuern nicht abzuziehen.
Im Rahmen der Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) und US-GAAP wird unter revenue gemäß F 74 bzw. CON 6.87 generell der Einkommenszuwachs aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit verstanden. Inhaltlich ist die Definition der revenues weiter gefasst als der handelsrechtliche Begriff der Umsatzerlöse; die handelsrechtlichen Umsatzerlöse entsprechen eher den sales/net sales, die wiederum Bestandteil der revenues sind. Neben den sales beinhalten die revenues auch Gebühren, Zinsen, Dividenden, Lizenz- und Mietzahlungen. Weiterhin ist es nach IFRS/IAS und US-GAAP diversen Einzelfallregelungen zu entnehmen, was in welcher Höhe als revenue auszuweisen ist. Beispielsweise werden Erlöse bzw. Verluste aus langfristiger Fertigung, die entsprechend ihrem Projektfortschritt vereinnahmt wurden, als revenue erfasst. Abzugrenzen sind die revenues von den gains, worunter Erträge aus sonstigen unternehmerischen Tätigkeiten zu verstehen sind. Zur Bemessung der sales nach IFRS/IAS und US-GAAP gelten weitgehend die oben gemachten Ausführungen zu den Umsatzerlösen.
II. Ausweis und Ausweiserleichterungen der Umsatzerlöse
Der Ausweis der Umsatzerlöse bei Kapitalgesellschaften ist abhängig von der Größenklasse, in welche das Unternehmen einzuordnen ist. Entsprechendes gilt inzwischen auch für Kapitalgesellschaften & Co, die durch das KapCoRiLiG dazu verpflichtet sind, ihren Jahresabschluss wie Kapitalgesellschaften aufzustellen, prüfen zu lassen und offen zu legen. Die Definition der Größenklassen erfolgt für den Einzelabschluss in § 267 I und II HGB sowie für den Konzernabschluss in § 293 I HGB, wobei zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften unterschieden wird. Ein Kriterium, das zur Einstufung in die jeweilige Größenklasse führt ist die Höhe der Umsatzerlöse. Große Kapitalgesellschaften müssen die Umsatzerlöse in der 1. Position ihrer GuV ausweisen, unabhängig davon, ob diese nach dem Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren erstellt wird (§ 275 II bzw. III HGB). Den kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften gewährt § 276 Satz 1 HGB Erleichterungen bei der Aufstellung ihrer GuV insofern sie lediglich das Rohergebnis auszuweisen haben, das eine Saldogröße aus den Umsatzerlösen und den GuV-Positionen § 275 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens bzw. den GuV-Positionen § 275 Abs. 3 Nr. 2, 3 und 6 bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens, darstellt. Ob diese Saldierung grundsätzlich auch von Nicht-Kapitalgesellschaften vorgenommen werden darf, ist in der Literatur strittig (Beck\'sches Handbuch der Rechnungslegung, 2006). Für Nicht-Kapitalgesellschaften, die unter § 1 PublG fallen, gelten die Gliederungsschemata des § 275 II u. III HGB entsprechend (§ 5 I Satz 2 PublG). Allerdings können Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute gemäß § 5 V PublG auf eine Veröffentlichung der GuV verzichten, wenn sie in einer Anlage zur Bilanz die in § 5 V PublG geforderten Angaben u.a. Angabe der Umsatzerlöse nach § 277 I HGB, machen (§ 5 V Satz 3 i.V.m. § 9 II PublG).
Weiterhin müssen Kapitalgesellschaften nach § 277 IV Satz 2 i.V.m. Satz 3 HGB periodenfremde Umsatzerlöse und Erlösschmälerungen nach ihrer Art und ihrem Betrag im Anhang erläutern, falls dies für die Beurteilung der Ertragslage wesentlich ist. Für große Kapitalgesellschaften enthält § 285 Nr. 4 HGB weitere Offenlegungsvorschriften; demnach muss im Anhang eine „ Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten [vorgenommen werden], soweit sich [?] die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden. “ Auf eine Aufgliederung kann verzichtet werden, wenn die Voraussetzungen des § 286 I oder II HGB erfüllt sind.
Der Ausweis der revenues bzw. der sales ist weder nach IFRS/IAS noch nach US-GAAP abhängig von der Unternehmensform. Nach IAS 1.81 – 83 sind zumindest die revenues im Gesamten als erster Posten offen zu legen, ein separater Ausweis der sales ist dagegen nicht erforderlich. Genauso ist nach US-GAAP zu verfahren; lediglich börsennotierte Unternehmen müssen die net sales unter den revenues gesondert ausweisen (Regulation S-X, Rule 5-03.1).
III. Prüfung der Position Umsatzerlöse
Wesentliches Ziel bei der Prüfung der Umsatzerlöse nach deutschen Prüfungsgrundsätzen sowie nach den International Standards on Auditing (ISA) ist es, zu klären, ob sie vollständig, periodengerecht und unter der richtigen Bezeichnung ausgewiesen sind. Nach den deutschen Grundsätzen hat der Prüfer insbesondere darauf zu achten, dass nur die betriebstypischen Erlöse unter den Umsatzerlösen offengelegt werden. Parallel dazu prüft er, ob Erträge, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit stehen, tatsächlich unter der Position „ sonstige betriebliche Erträge “ ausgewiesen wurden. Bezüglich des Anhangs muss sich der Prüfer vergewissern, dass der Aufgliederungsvorschrift des § 286 Nr. 4 HGB genüge getan wurde, außerdem hat er die nach § 277 IV Satz 3 HGB zu leistende Angabe und Erläuterung periodenfremder Posten zu prüfen.
Im Vordergrund der Prüfung der Umsatzerlöse steht bei größeren Unternehmen zumeist die Prüfung des internen Kontrollsystems. Dabei muss sich der Prüfer mit der Verkaufsorganisation des Unternehmens beschäftigen und die Vorgehensweise bei der Erfassung in den Büchern und Statistiken nachvollziehen. Zu überprüfen ist dabei insbesondere, ob eine periodengerechte Abgrenzung der Geschäftsvorfälle erfolgte und ob die Lieferungen und Leistungen richtig berechnet wurden. Bei der Prüfung der Umsatzerlöse können keine Bewertungsfragen auftreten, da diese im Rahmen der Prüfung der entsprechenden Bestandsposten erledigt werden (v.Wysocki, /Schulze-Osterloh, 2006; IDW, 1998).
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., 6. A., Stuttgart ab 1995
Beck\'sches Handbuch der Rechnungslegung, : Rechnungslegung der einzelnen Unternehmung, Die Gewinn- und Verlustrechnung, hrsg. v. Castan, E./Heymann, G./Müller, E. et al., Bd. I, Abschn. B 331 und B 361, München, Stand 05/2006
Coenenberg, A. G. : Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. A., Stuttgart 2005
Förschle, G. : Kommentierung zu § 275 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Berger, A./Ellrott, H./Förschle, G. et al., 5. A., München 2003, S. 1059 – 1135
IDW, : WP-Handbuch 2002, Bd. II, 12. A., Düsseldorf 2002
IDW, : Abschlußprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf 1998
SEC, : SEC Guidelines – Rules and Regulations, Boston/Massachusetts 2006
Selchert, F. W. : Die Aufgliederung der Umatzerlöse gemäß § 285 Nr. 4 HGB, in: BB 1986, S. 560 – 565
v. Wysocki, K./Schulze-Osterloh, J. : HdJ, 2. A., Bd. 3, Abt. IV/1, Köln, Stand 2006
|
