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Handelsbilanz II
Inhaltsübersicht
I. Zielsetzung
II. Rechtliche Grundlagen
III. Zur Aufstellung verpflichtete Konzernunternehmen
IV. Anwendungsfälle
V. Vorgehensweise bei der Erstellung
I. Zielsetzung
Nicht immer ist es möglich, die Original-Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen in den Konzernabschluss zu übernehmen. Vielmehr werden Handelsbilanzen II erstellt, in denen die für das Mutterunternehmen maßgebenden Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften oder konzerninterne Bilanzierungsrichtlinien einheitlich angewendet werden. Diese Maßnahme findet im Vorfeld der Konzernabschlusserstellung statt und gehört nicht zu den eigentlichen Konsolidierungsmaßnahmen. Die HB II ist kein vom HGB geforderter Jahres- oder Zwischenabschluss; sie ist lediglich eine organisatorische Maßnahme (Förschle, 2006, § 300 HBG, Rn. 28). Der HB II kommt keine rechtliche Wirkung für das Einzelunternehmen oder den Konzern zu. Sie wird weder der Gewinnausschüttung noch der Besteuerung oder Haftung zugrundegelegt. Sie ist auch nicht festzustellen oder offenzulegen (IDW, 2006)
Sollen die Abweichungen zwischen den Original-Einzelabschlüssen und den Handelsbilanzen II möglichst gering gehalten werden, besteht die Möglichkeit, bereits in den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen die Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften so anzuwenden, wie sie im Konzernabschluss angewendet werden sollen. Allerdings muss dann bei der Erstellung der Einzelabschlüsse auf eine eigenständige Bilanzpolitik verzichtet werden.
II. Rechtliche Grundlagen
Gem. § 308 I HGB sind die Bewertungsmethoden auf alle in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Unternehmen einheitlich anzuwenden. Maßgebend sind die auf den Einzelabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden. Weicht die Bewertung in den einbezogenen Einzelabschlüssen von den auf den Konzernabschluss einheitlich angewandten Bewertungsmethoden ab, ist für Zwecke der Konsolidierung eine HB II zu erstellen.
§ 308 II HGB erlaubt, die Bewertungsmethoden im Konzernabschluss abweichend von den Methoden im Einzelabschluss des Mutterunternehmens anzuwenden. Wird diese Möglichkeit wahrgenommen, besteht auch für das Mutterunternehmen die Pflicht zur Aufstellung einer HB II. Allerdings dürfen gleiche Sachverhalte nicht nach unterschiedlichen Methoden bewertet werden (zur Gleichartigkeit von Sachverhalten: Kirsch, /Dohrn, 2002, § 308 HBG, Rn. 28). Auch die Möglichkeit der Neuausübung der Bilanzierungswahlrechte gem. § 300 II HGB kann die Notwendigkeit einer HB II für das Mutterunternehmen begründen.
Da der frühere § 308 III aufgehoben wurde, dürfen auch in einen nach HGB zu erstellenden Konzernabschluss keine nur nach Steuerrecht zulässigen Werte des Einzelabschlusses übernommen werden. Dies erfordert Anpassungen bei der Erstellung der HB II sowohl beim Mutter- als auch bei den Tochterunternehmen. Erstellt ein deutsches Mutterunternehmen gemäß § 315a HGB obligatorisch oder freiwillig den Konzernabschluss nach IFRS bzw. gemäß Art. 58 V EGHGB einen befreienden Konzernabschluss, z.B. nach US-GAAP, so ergibt sich für sämtliche einzubeziehenden Unternehmen die Notwendigkeit einer Anpassung an die im Konzernabschluss anzuwendenden international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätze (US-GAAP bzw. IFRS) durch Erstellung einer HB II. Gleiches gilt für deutsche Tochterunternehmen ausländischer Mutterunternehmen.
Gemäß § 317 III HGB hat der Konzernabschlussprüfer auch die HB II der einbezogenen Konzernunternehmen zu prüfen; es sei denn, diese wurden bereits vom Abschlussprüfer des Einzelabschlusses des betreffenden Konzernunternehmens geprüft.
III. Zur Aufstellung verpflichtete Konzernunternehmen
Eine HB II ist nicht nur für im Rahmen der Vollkonsolidierung einzubeziehende Tochterunternehmen zu erstellen. § 310 II HGB bestimmt, dass auch die Einzelabschlüsse der Gemeinschaftsunternehmen, die im Wege der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden sollen, nach den selben Grundsätzen neu zu erstellen sind. Gem. § 312 V Satz 1 u. 2 HGB können wahlweise auch die Einzelabschlüsse der assoziierten Unternehmen, die im Wege der Equity-Bewertung in den Konzernabschluss einbezogen werden sollen, entsprechend angepasst werden.
Gem. § 308 II Satz 3 und 4 HGB darf in Ausnahmefällen auf die Erstellung einer HB II verzichtet werden.
IV. Anwendungsfälle
1. Abweichende Bilanzpolitik
Im Einzelabschluss der einbezogenen Beteiligungsunternehmen und auch des Mutterunternehmens darf eine andere als die dem Konzernabschluss zugrunde liegende Bilanzpolitik verfolgt werden. Das ergibt sich durch die Möglichkeit abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und die Neuausübung der Wahlrechte im Konzernabschluss. Allerdings ist in diesem Fall eine HB II (auch für das Mutterunternehmen) nach konzerneinheitlichen Richtlinien zu erstellen. Die abweichende Bilanzpolitik kann sich auch darauf beschränken, dass steuerliche Werte nicht in den Konzernabschluss übernommen werden. Gem. § 308 I Satz 3 HGB sind Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang anzugeben und zu begründen.
2. Abweichende Rechtsform
Vorgeschrieben sind für den Konzernabschluss die Regeln, nach denen das Mutterunternehmen seinen Einzelabschluss zu erstellen hat. Ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft, ist auch der Konzernabschluss nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu erstellen.
Hier wird eine HB II erforderlich, wenn beispielsweise ein Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ein Tochterunternehmen, welches eine Personengesellschaft ist, hält. Die Anpassungen betreffen die Anwendung der besonderen Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften gem. § 264 – 283 HGB (zu den abweichenden Bewertungsvorschriften: vgl. Küting, /Weber, 1998, § 298 HGB, Rn. 3).
Ist das Mutterunternehmen ein Personenunternehmen, das nach § 13 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, gelten die Vorschriften für Kapitalgesellschaften sinngenäß. Eine HB II wird hier für ein Tochterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aufgrund von Besonderheiten aus abweichenden Gliederungsvorschriften sowie der Beibehaltung von gelegten Bewertungsreserven erforderlich (vgl. Winkeljohann, /Lust, 2006, § 298 HGB, Rn. 60).
3. Zwischenabschluss
Grundsätzlich sollten gem. § 299 I HGB die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss im Wege der Voll- oder Quotenkonsolidierung einbezogenen Unternehmen auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellt werden. Da das jedoch nicht unbedingt sichergestellt werden kann, schreibt § 299 II HGB die Aufstellung eines Zwischenabschlusses vor, wenn der Stichtag des Jahresabschlusses eines Konzernunternehmens um mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag liegt. Diese Stichtagsregelung gilt gemäß § 310 II HGB auch für im Wege der Quotenkonsolidierung einbezogene Gemeinschaftsunternehmen.
Zum Zwecke der Equity-Bewertung der Beteiligung ist kein Zwischenabschluss vorgeschrieben. Gem. § 312 VI HGB ist jeweils der letzte Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens der Equity-Bewertung zugrunde zu legen. Werden allerdings ausnahmsweise Tochterunternehmen oder wahlweise Gemeinschaftsunternehmen im Wege der Equity-Bewertung in den Konzernabschluss einbezogen, empfiehlt es sich, einen Zwischenabschluss zu erstellen. Das ist eine notwendige Bedingung, damit durch die Equity-Bewertung der Beteiligung nicht das Konzerneigenkapital und der Konzernerfolg gegenüber der Voll- oder Quotenkonsolidierung beeinflusst werden (Winkeljohann, /Böcker, 2006, § 312 HGB, Rn. 119).
4. Ausländische Beteiligungsunternehmen
Auf den von einem deutschen Mutterunternehmen zu erstellenden Konzernabschluss sind gem. § 298 I HGB bzw. gem. § 13 II PublG die auch für den Einzelabschluss des Unternehmens maßgebenden Vorschriften des Handelsgesetzbuchs anzuwenden. Deshalb kann normalerweise nicht der nach den Vorschriften des Sitzstaates erstellte Einzelabschluss eines ausländischen Beteiligungsunternehmens der Konsolidierung zugrunde gelegt werden, sondern der Abschluss ist zum Zwecke der Konsolidierung so anzupassen oder neu zu erstellen, dass er den deutschen Rechnungslegungsvorschriften entspricht. Hier ist zunächst eine HB II in fremder Währung zu erstellen, welche anschließend unter Anwendung einer zulässigen Währungsumrechnungsmethode in eine HB II in Euro umgerechnet wird.
Bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS oder US-GAAP sind diese jeweils maßgebend.
Alle in einen Konzernabschluss nach US-GAAP einzubeziehenden Einzelabschlüsse sind in Übereinstimmung mit den US-GAAP zu erstellen (Niehus, /Thyll, 2000, Rn. 572). Ist diese Bedingung erfüllt, braucht keine HB II erstellt zu werden, sondern es können die US-GAAP-konformen Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ohne Anpassungen übernommen werden. Eine HB II-Erstellung kommt somit nur infrage, um eine Anpassung an die US-GAAP vorzunehmen. Dem Grundsatz der Einheitlichkeit von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften aller in den Konzernabschluss einbezogenen Einzelabschlüsse wird insofern Genüge getan, als durch den geringen bilanzpolitischen Spielraum innerhalb der US-GAAP weitgehend Einheitlichkeit gegeben ist.
Für die Erstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS wird ggf. die Erstellung einer HB II notwendig, um der Anforderung des IAS 27.28 gerecht zu werden, wonach bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses für ähnliche Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse unter vergleichbaren Umständen konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden sind. Ein IFRS-konformer Einzelabschluss kann demnach nicht ohne Weiteres in den Konzernabschluss übernommen werden. Die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind ausschließlich durch die Regeln des IASB und nicht durch das Recht des Mutterunternehmens bestimmt (Baetge, /Schulze, D. 2003). Bei Unwesentlichkeit kann von einer Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden abgesehen werden.
Ebenso wie nach § 299 II HGB sollte der Bilanzstichtag des Konzernabschlusses nach US-GAAP bzw. IFRS mit den Stichtagen der einbezogenen Einzelabschlüsse übereinstimmen. Ist dies nicht der Fall, sind Zwischenabschlüsse aufzustellen, wenn der Unterschied zwischen den Bilanzstichtagen der Einzelabschlüsse und dem Konzernabschlussstichtag mehr als drei Monate beträgt (ARB 51.4; IAS 27.26 f.).
6. Deutsche Tochterunternehmen ausländischer Mutterunternehmen
Soll ein deutsches Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines ausländischen Mutterunternehmens einbezogen werden, so ist der deutsche HGB-Abschluss i.d.R. an die von dem ausländischen Mutterunternehmen angewandten Rechnungslegungsvorschriften anzupassen. In der Praxis wird in diesem Fall häufig so vorgegangen, dass bereits der originäre Einzelabschluss des deutschen Tochterunternehmens nach den für das Mutterunternehmen maßgebenden Rechnungslegungsvorschriften (z.B. US-GAAP) erstellt wird. Dann wird der obligatorische HGB-Abschluss als HB II erstellt. Diese Vorgehensweise ist allerdings dann rechtlich bedenklich, wenn der HGB-Abschluss lediglich aus dem nach anderen Rechnungslegungsvorschriften erstellten Einzelabschluss abgeleitet wird (derivative Erstellung).
V. Vorgehensweise bei der Erstellung
1. Derivative Erstellung
Die Erstellung einer HB II kann in der Weise erfolgen, dass ein völlig neuer Abschluss erstellt wird. Diese Vorgehensweise wird als originär bezeichnet. Im Allgemeinen erfolgt die Erstellung der HB II jedoch derivativ in der Weise, dass der obligatorische Einzelabschluss des Konzernunternehmens durch Korrekturen an die deutschen Rechnungslegungsvorschriften, an die konzerneinheitliche Bewertung und an die vorgesehene Ausübung der Ansatzwahlrechte angepasst wird. Das kann in Form einer Differenzenbuchführung geschehen.
2. Verrechnung der Erfolgsdifferenzen
Aufgrund der Änderung von Ansatz und Bewertung ist normalerweise der Periodenerfolg in einer anderen Höhe auszuweisen. Betreffen die resultierenden Bewertungsdifferenzen die Erfolge früherer Geschäftsjahre, sind sie mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen bzw. in die Gewinnrücklagen einzustellen. Diese Anpassungen sind als (nachträgliche) Korrekturen der Periodenerfolge früherer Geschäftsjahre anzusehen. Betreffen die Bewertungsdifferenzen das Abschlussjahr, sind sie in die GuV einzuarbeiten (Ebeling, 1996).
3. Anpassung der latenten Steuern
Entstehen zwischen dem Erfolg in der HB II und dem Erfolg in der HB I zeitlich begrenzte Ergebnisdifferenzen, ist entsprechend § 298 I i.V.m. § 274 HGB auch eine Anpassung der latenten Steuern vorzunehmen. Da zwischen der HB II und der Steuerbilanz kein Maßgeblichkeitsprinzip zu beachten ist, können in der HB II latente Steuern in wesentlich größerem Umfang auftreten als in der HB I. Die in der Literatur genannten Fälle latenter Steuern im Einzelabschluss (ADS, 1995) berücksichtigen dagegen die Maßgeblichkeit.
Ob die latenten Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu verrechnen sind, wird durch die Behandlung der zugrunde liegenden Differenzen bestimmt.
Die Anpassung der latenten Steuern hat erfolgswirksam zu erfolgen, soweit auch die Bewertungsdifferenzen zugunsten bzw. zu Lasten des Periodenerfolgs gebucht worden sind. Die Steuerabgrenzung ist erfolgsneutral vorzunehmen, wenn die zugrunde liegenden Differenzen ebenfalls erfolgsneutral zugunsten bzw. zu Lasten der Gewinnrücklagen verrechnet wurden.
Hierbei erübrigt sich eine Betrachtung der Steuerbilanz des betreffenden Konzernunternehmens. Durch die Betrachtung der zeitlich begrenzten Differenzen zwischen der HB II und der HB I werden im Ergebnis Ertragsteuern auf zeitlich begrenzte Differenzen zwischen der HB II und der Steuerbilanz des Konzernunternehmens abgegrenzt.
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995
Baetge, J./Schulze, D. : IAS 27, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), hrsg. v. Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H. et al., 2. A., Stuttgart 2003
Ebeling, R. M. : Fallstudien zur Konzernrechnungslegung, Stuttgart 1996
FASB, : Original Pronouncements – Accounting Standards as of June 1, 2005, Vol. III, New York et al. 2005
Förschle, G. : Kommentierung zu § 300 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
IASB, : International Financial Reporting Standards 2005, Stuttgart 2005
IDW, : Wirtschaftsprüfer-Handbuch, Bd I, 13. A., Düsseldorf 2006
Kirsch, H.-J./Dohrn, M. : § 308 HGB, in: Bilanzrecht – Kommentar, hrsg. v. Baetge, J. u.a., Bonn 2002
Küting, K./Weber, C.-P. : Handbuch der Konzernrechnungslegung – Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, Band II, 2. A., Stuttgart 1998
Niehus, R. J./Thyll, A. : Konzernabschluß nach US-GAAP – Grundlagen und Gegenüberstellung mit den deutschen Vorschriften, Stuttgart 2000
Winkeljohann, N./Böcker, A. : Kommentierung zu § 312 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
Winkeljohann, N./Lust, P. : Kommentierung zu § 298 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
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