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Teilkonzernabschlüsse
Inhaltsübersicht
I. Definition und rechtliche Grundlagen von Teilkonzernabschlüssen
II. Aussagefähigkeit von Teilkonzernabschlüssen
III. Prüfung von Teilkonzernabschlüssen
I. Definition und rechtliche Grundlagen von Teilkonzernabschlüssen
Unter Teilkonzernabschlüssen versteht man Konzernabschlüsse, die in einem mehrstufigen Konzern von einem untergeordneten Mutterunternehmen unterhalb der Konzernspitze erstellt werden.
1. Deutsche Vorschriften zur Teilkonzernrechnungslegung
Nach § 290 II HGB ist grundsätzlich jedes inländische Mutterunternehmen, das in Form einer Kapitalgesellschaft geführt wird, zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Als Mutterunternehmen im Sinne des HGB gelten dabei die inländischen Unternehmen, welche über ein anderes Unternehmen beherrschenden Einfluss besitzen oder die einheitliche Leitung über ein anderes Unternehmen ausüben, an dem sie eine Beteiligung halten. Die in § 290 II HGB aufgeführten Möglichkeiten des beherrschenden Einflusses sind i.d.R. von Stufe zu Stufe gegeben, da jedes Tochterunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft den unter ihm stehenden Konzernunternehmen wiederum als Mutterunternehmen i.S.d. § 290 II HGB gegenübersteht (Coenenberg, 2005). Die einheitliche Leitung (§ 290 I HGB) hingegen ist nach h.M. unteilbar und kann deshalb nur von einer Stufe – der obersten – ausgeübt werden, demnach scheidet bei einem nach diesen Kriterien erstellten Konzernabschluss die Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen aus. Sprachlich wird im HGB nicht zwischen Regelungen für den Konzern- bzw. Teilkonzernabschluss unterschieden, so dass die Vorschriften für den Konzernabschluss in gleicher Weise auch für die Abgrenzung des Teilkonsolidierungskreises sowie für die Erstellung des Teilkonzernabschlusses gelten.
Handelt es sich um ein Unternehmen, das gemäß den Vorschriften des PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, so ergibt sich die Erstellungspflicht und die Abgrenzung des Konsolidierungskreises gemäß § 11 I PublG nur aus dem Konzept der einheitlichen Leitung. Folglich resultiert hieraus keine Verpflichtung zur Teilkonzernrechnungslegung für Nicht-Kapitalgesellschaften. Falls jedoch ein solches Unternehmen unter der einheitlichen Leitung eines ausländischen Unternehmens steht, ergibt sich aus § 11 III PublG für das der Konzernspitze am nächsten stehende Unternehmen mit Sitz im Inland die Pflicht, für den entsprechenden Teilkonzern einen Abschluss zu erstellen. Hierfür gelten allerdings ebenso die Größenmerkmale des § 11 I PublG. Außerdem kommen laut § 11 VI PublG die Befreiungsvorschriften der §§ 291 u. 292 HGB sinngemäß zur Anwendung (Beck\'scher Bilanz-Kommentar, 2006; IDW, 2006).
Auf die Erstellung eines Teilkonzernabschlusses kann verzichtet werden, wenn ein befreiender Abschluss eines übergeordneten Mutterunternehmens existiert, der den Voraussetzungen des § 291 I und II HGB bzw. § 292 HGB genügt. Gemäß § 293 I HGB entfällt die Pflicht zur Erstellung des Teilkonzernabschlusses ebenfalls, wenn es für den Teilkonzern zu einer Unterschreitung der auch für den Gesamtkonzern geltenden Größenkriterien (§ 293 HGB) kommt (Coenenberg, 2005).
Trotz Vorliegens dieser Voraussetzungen ist ein befreiender Abschluss gem. § 291 III HGB nicht möglich, wenn Wertpapiere der Teilkonzernmutter in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind. Eine größenabhängige Befreiung ist gem. § 293 V HGB nicht möglich, wenn eines der Teilkonzernunternehmen kapitalmarktorientiert ist. Darüber hinaus ist ein befreiender Abschluss dann nicht zulässig, wenn Gesellschafter, denen bei AG und KGaA mindestens 10%, bei der GmbH mindestens 20% der Anteile des zu befreienden Unternehmens gehören, dem beabsichtigten Verzicht auf die Erstellung des Teilkonzernabschlusses spätestens 6 Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres widersprechen. Besitzt das übergeordnete Mutterunternehmen mindestens 90% der Anteile des zu befreienden Unternehmens, so ist ein übergeordneter Abschluss mit befreiender Wirkung nur mit Zustimmung der anderen Gesellschafter möglich.
Nicht selten wird neben dem handelsrechtlichen Teilkonzernabschluss freiwillig ein Sparten- oder Geschäftbereichabschluss erstellt. Weicht der freiwillige Teilkonzernabschluss bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises von den Vorschriften des HGB bzw. PublG ab, so ist dies im Anhang deutlich zu machen. Ein solcher Abschluss hat dann keine befreiende Wirkung gemäß §§ 291 und 292 HGB (ADS, 1995).
2. Internationale Vorschriften zur Teilkonzernrechnungslegung
Nach den Vorschriften der International Financial Reporting Standards (IFRS) ist jedes Unternehmen, das die Kontrolle über eine anderes Unternehmen inne hat (Mutterunternehmen), zur Erstellung eines (Teil-) Konzernabschlusses verpflichtet (IAS 27.7). Nach IAS 27.10 darf auf die Erstellung eines Teilkonzernabschlusses verzichtet werden, wenn ein übergeordnetes Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluss nach IFRS aufstellt, die Minderheitengesellschafter darüber informiert wurden und dem nicht widersprochen haben. Eine solche Befreiung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich bei dem Teilkonzern um ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen handelt (IAS 27.10).
Von dem befreiten Unternehmen werden in dessen Einzelanschluss detaillierte Angaben gem. IAS 27.41 verlangt. Dazu gehören die Tatsache der Anwendung der Befreiung, Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss erstellt, sowie die Adresse, unter welcher dieser bezogen werden kann. Des Weiteren werden eine Liste der wesentlichen Beteiligungen und eine Beschreibung der Methodik, mit der diese in den Abschluss einbezogen wurden, gefordert.
Auch nach US-GAAP definiert sich das Mutter-Tochterverhältnis ausschließlich über das Control-Konzept in Verbindung mit dem Vorliegen einer Beteiligung. Aufgrund des ARB 51.2 ist jedes Mutterunternehmen, das einen GAAP konformen Abschluss erstellen will, zur Konzernrechnungslegung verpflichtet. Da nach amerikanischem Verständnis der Konzernabschluss als der sachgerechte und allein aussagefähige Abschluss eines Mutterunternehmens angesehen wird, ist nach den Vorschriften der US-GAAP keine Befreiung möglich (Coenenberg, 2005; Niehus, /Thyll, 2002).
II. Aussagefähigkeit von Teilkonzernabschlüssen
Die Teilkonzernrechnungslegung soll im Wesentlichen dem Schutz und der Information der Minderheitsgesellschafter und Gläubiger der Teilkonzernspitze dienen (ADS, 1995). Der Schutz der Minderheitsaktionäre lässt sich materiell vor allem als „ die Möglichkeit zur Wahrnehmung finanzieller Interessen aus der Kapitalanlage gegen entsprechende Vorstellungen einer Aktionärsmehrheit bzw. der sie vertretenden Geschäftsführung verstehen “ (Krag, /Müller, H. 1985, S. 308). Unter den finanziellen Interessen der Minderheitsgesellschafter versteht man einerseits den Wert der Beteiligung und andererseits den Dividendenanspruch. Allerdings knüpft die Gewinnverwendung im deutschen Handelsrecht an den Einzelabschluss und nicht an den Teilkonzernabschluss (bzw. Konzernabschluss) an. Den Minderheitsgesellschaftern des Teilkonzerns dient der Teilkonzernabschluss demnach nicht zur Ermittlung des Gewinnanteils sondern lediglich zur Überprüfung seiner Angemessenheit. Bei dieser Beurteilung ist zu beachten, dass im Teilkonzernabschluss nicht alle konzerninternen Liefer- und Leistungsbeziehungen eliminiert werden. Für die Minderheitsgesellschafter ist es wesentlich, dass sich die geschäftlichen Beziehungen zum übergeordneten Mutterunternehmen marktgerecht gestalltet sind. Aus der Sicht der Minderheitsgesellschafter des Teilkonzerns handelt es sich hierbei nämlich um Geschäftsbeziehungen zu konzernfremden Dritten. Der Teilkonzernabschluss stellt somit ein geeignetes Instrument dar, um diese Information den Minderheitsgesellschaftern zukommen zu lassen (Krag, /Müller, H. 1985).
Aus der Sicht der Anteilseigner der Obergesellschaft ist es hingegen irrelevant, ob durch konzerninterne Liefer- und Leistungsbeziehungen eine Erfolgsverschiebung von der Teilkonzernspitze zur Gesamtkonzernspitze stattfindet, da sie in jedem Fall an dem Erfolg partizipieren. Für die Anteilseigner der Obergesellschaft sowie für externe Adressaten unterliegt der Informationsgehalt des Teilkonzernabschlusses grundsätzlich denselben Mängeln wie der Einzelabschluss innerhalb eines Konzernverbundes, da durch den Teilkonzernabschluss nicht die vollständige wirtschaftliche Einheit des Konzerns sondern lediglich ein wirtschaftlich unselbständiger Teil dargestellt wird (v. Wysocki, /Wohlgemuth, 1996). Auch die wirtschaftlichen Entwicklung der einzelnen Konzernunternehmen wird durch den Teilkonzernabschluss nicht genügend deutlich gemacht; es bedarf hierfür der zusammenfassenden Darstellung des Gesamtkonzerns (Coenenberg, 2005). Nur in den seltenen Fällen, in denen ein Teilkonzern eine deutlich abgegrenzte Einheit innerhalb des Gesamtkonzerns darstellt und damit zwischen den einzelnen Teilkonzernen keine intensiven Leistungsbeziehungen bestehen, wie bspw. in einem divisionalisierten Konzern ein Geschäftsbereich oder ein regional abgegrenzter Teilkonzern, kann ein Teilkonzernabschluss zweckmäßige und sinnvolle Informationen für die Obergesellschaft und externe Abschlussadressaten liefern (Baetge, J. et al.2004; Küting, /Weber, C.-P. 1998).
Teilkonzernabschlüsse können ferner dann zweckmäßig sein, wenn sie über einzelne Segmente eines Konzerns berichten und damit der Segmentberichterstattung nahe kommen. Diese freiwilligen Spartenabschlüsse stellen eine sinnvolle Ergänzung zum vorgeschriebenen Gesamtkonzernabschluss dar (Küting, /Weber, C.-P. 1998). Da ein Teilkonzernabschluss in vielstufigen Konzernen jedoch immer mit erheblichen zusätzlichen Kosten verbunden ist, können diese nur dann sinnvoll sein, wenn der daraus resultierende Informationsgehalt die Kosten der Erstellung des Teilkonzernabschlusses übertrifft (Baetge, J. et al.2004).
III. Prüfung von Teilkonzernabschlüssen
Grundsätzlich werden für die Prüfung von Teilkonzernabschlüssen dieselben Grundsätze und Vorschriften wie für die Prüfung von Konzernabschlüssen zugrunde gelegt, da im Gesetz keine Differenzierung zwischen Konzern- und Teilkonzernabschluss besteht. Demnach gelten für die Prüfung von Teilkonzernabschlüsse, deren Erstellung aus § 290 I oder II HGB resultiert, die Vorschriften der §§ 316 ff. HGB. Teilkonzernabschlüsse, die aufgrund des § 11 III PublG erstellt werden, unterliegen gemäß § 14 I PublG bezüglich der Prüfung ebenfalls den Vorschriften des § 316 III und der §§ 317 – 324 HGB unter Berücksichtigung des § 6 I und II PublG.
Eine Prüfung nach den International Standards on Auditing (ISA) entspricht in allen wesentlichen Punkten einer Prüfung nach den deutschen Prüfungsgrundsätzen (IDW, 1998). Es kommt auch hier zu keiner Differenzierung zwischen Teilkonzern- und Konzernabschluss, so dass an dieser Stelle auf die Ausführungen zur Konzernabschlussprüfung verwiesen wird.
1. Bestellung des Teilkonzernabschlussprüfers
Der Teilkonzernabschlussprüfer wird von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens gewählt. Im Falle, dass keine gesonderte Wahl erfolgt, gilt gemäß § 318 II HGB der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des in den Teilkonzernabschluss einbezogenen Mutterunternehmens bestellt wurde. Das Gesetz räumt hier dem Abschlussprüfer des Mutterunternehmens eine Vorrangstellung ein, da dieser am wahrscheinlichsten die wirtschaftlichen Verhältnisse des Teilkonzerns überblicken kann (IDW, 2006). Als Prüfer für den Teilkonzernabschluss können nur Wirtschaftprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bestellt werden (§ 316 II HGB i.V.m. § 319 I HGB). Für einen nach dem PublG aufgestellten Teilkonzernabschluss gelten gemäß § 14 PublG die Vorschriften des HGB sinngemäß.
2. Prüfung der befreienden Wirkung eines übergeordneten Konzernabschlusses
Da nach HGB prinzipiell auf jeder Ebene des Konzerns eine Verpflichtung zur Teilkonzernrechnungslegung besteht, hat entweder der gegebenenfalls bestellte Teilkonzernabschlussprüfer oder der Einzelabschlussprüfer des Teilkonzernmutterunternehmens zu prüfen, ob ein übergeordneter Konzernabschluss vorliegt, der den Befreiungsvoraussetzungen des § 291 bzw. 292 HGB genügt. Prinzipiell ist ein befreiender Abschluss nicht von einer bestimmten Rechtsform des übergeordneten Mutterunternehmens abhängig, sondern kann von jedem Unternehmen erstellt werden, solange dieses in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden könnte und in diesem Falle zur Konzernrechnungslegung verpflichtet wäre. Generell muss dieser befreiende Abschluss das zu befreiende Mutterunternehmen und dessen Tochterunternehmen, unbeschadet der Ausnahmeregelungen von § 296 HGB, einbeziehen und nach den für den entfallenden Teilkonzernabschluss maßgeblichen deutschen Vorschriften in deutscher Sprache offengelegt werden. Da i.A. der Konzernabschluss nach dem Einzelabschluss testiert wird, können zum Zeitpunkt der Testatabgabe die Befreiungsvoraussetzungen nicht abschließend beurteilt werden; eine daraus entstehen Einschränkung des Testats ist jedoch nicht erforderlich. Allerdings hat sich der Teilkonzernabschlussprüfer nach dem Testat von der Offenlegung des übergeordneten Abschlusses zu vergewissern (Ebeling, 2003).
Sind die Befreiungsvoraussetzungen erfüllt, so hat sich der Prüfer davon zu überzeugen, dass die in § 291 II 3. HGB bzw. IAS 27.10 geforderten Angaben im Anhang des Einzelabschlusses des Teilkonzernmutterunternehmens gemacht wurden.
Für Teilkonzernabschlüsse, deren Grundlage das PublG bildet, sind die Befreiungsvoraussetzungen nur für das inländische Unternehmen zu prüfen, das der ausländischen Konzernspitze am nächsten steht.
3. Prüfungsergebnis
Bzgl. des Prüfungsberichtes, der Prüfungsdokumentation und des Bestätigungsberichtes gelten bei einer gesetzlichen Teilkonzernabschlussprüfung dieselben handels- und berufsrechtlichen Grundsätze wie bei einer Konzernabschlussprüfung. Lediglich in dem einleitenden Abschnitt des Bestätigungsberichtes ist es erforderlich den Gegenstand der Pr zu beschreiben (IDW, 2006).
Handelt es sich um einen freiwillig aufgestellten Teilkonzernabschluss, der nach den Vorschriften der §§ 294 – 315 HGB erstellt und gem. den Vorschriften der § 316 ff. HGB geprüft wurde, so muss im einleitenden Abschnitt des Bestätigungsvermerks ein entsprechender Hinweis enthalten sein, dass es sich bei dem Teilkonzernabschluss um einen freiwilligen Abschluss handelt. Wird jedoch ein freiwilliger Sparten- oder Geschäftsbereichabschluss, losgelöst von den kapitalmäßigen Verflechtungen, erstellt, der sich nicht an die gesetzlichen Vorschriften bezüglich der Bestimmung des Konsolidierungskreises hält, so kann hierfür kein handelsrechtliches Testat erteilt werden, vielmehr ist sicherzustellen, dass eine Verwechslung mit dem handelsrechtlichen Bestätigungsvermerk ausgeschlossen ist (Klar, /Reinke, 1991).
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., 6. A., Stuttgart 1996
Baetge, J. : Konzernbilanzen, 7. A., Düsseldorf 2004
Beck\'scher Bilanz-Kommentar, : Handels- und Steuerbilanz, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
Coenenberg, A. G. : Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. A., Stuttgart 2005
Ebeling, R. M. : Aufstellungspflichten des Konzernabschlusses, in: Beck\'sches Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Castan, E. et al., Bd. II, München, Februar 2003
IDW, : Abschlußprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf 1998
IDW, : WP-Handbuch 2006, Bd. I, 13. A., Düsseldorf 2006
Klar, M./Reinke, R. : Der Spartenkonzern – Abgrenzung des Konsolidierungskreises, in: WPg 1991, S. 693 – 699
Krag, J./Müller, H. : Zur Zweckmäßigkeit von Teilkonzernabschlüssen der 7. EG-Richtlinie für Minderheitsgesellschafter, in: BB 1985, S. 307 – 312
Küting, K./Weber, C.-P. : Handbuch zur Konzernrechnungslegung, 2. A., Stuttgart 1998
Küting, K./Weber, C.-P. : Der Konzernabschluss, 9. A., Stuttgart 2005
Niehus, R. J./Thyll, A. : Konzernabschluß nach US-GAAP, 3. A., Stuttgart 2002
v. Wysocki, K./Wohlgemuth, M. : Konzernrechnungslegung, 4. A., Düsseldorf 1996
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