Kalkulationsverfahren

Die Praxis wendet für die auf Kosten beru­hende Preiskalkulation sehr unterschied­liche Kalkulationsverfahren an, die in der Abbildung im Überblick dargestellt sind. Der Einsatz eines Verfahrens hängt dabei u.         a. von der Anzahl der zu kalkulierenden Produktarten, der Anzahl der Funktionsbe­reiche und Fertigungsstufen, dem Auf- und Ausbau der Kostenstellenrechnung, davon, ob eine Trennung von Kostenträgereinzel­kosten und Kostenträgergemeinkosten exi­stiert, und von der Art und Weise der Ver­rechnung bzw. der Verteilung der Kosten auf unterschiedliche Produktarten ab. Das den unterschiedlichen Formen Act Divi­sionskalkulation immanente Grundprinzip sieht vor, dass die während einer Abrech­nungsperiode angefallenen und für diesen Zeitraum erfaßten Gesamtkosten eines Ein- produktunternehmens durch die innerhalb dieser Periode insgesamt ausgebrachte Men­ge (Leistung) dividiert werden. Auf diese Weise werden Periodenkosten direkt in Stückkosten umgerechnet, ohne dass es einer zwischengeschalteten Auftrags- oder Serien­abrechnung bedarf. Prinzipiell sieht die Divi­sionskalkulation keine Trennung zwischen Kostenträgereinzelkosten und Kostenträ­gergemeinkosten vor. Im Gegensatz zu dieser als einfache Divi­sionskalkulation zu bezeichnenden Variante wird die mehrfache Divisionskalkulation in Mehrproduktunternehmen angewendet. Dabei werden für verschiedene gleichartige Abrechnungsbereiche parallel mehrere Divi­sionskalkulationen durchgeführt. Schwie­rigkeiten treten dabei dann auf, wenn Ver­waltungskosten und andere Kosten, die für die parallel eingerichteten Produktionslinien gemeinsam anfallen, den Abrechnungsberei­chen anteilig anzurcchnen sind. Diese Aufga­be übersteigt das methodische Leistungsver­mögen der Divisionskalkulation. Weiterhin sind die einstufige und die mehr­stufige Divisionskalkulation zu unterschei­den. Letztere berücksichtigt Lagerbestände, die sich durch unterschiedliche Beschaf- fungs-, Produktions- und Absatzmengen ergeben. Die Anwendung des Verfahrens zwingt jedoch zumindest zu einer rudi­mentären Kostenstellenbildung, die die Vor- aussetzung dafür ist, dass die Kosten für die einzelnen separat abzurechnenden Unter­nehmensbereiche getrennt erfaßt werden. Somit können für die Bereiche Beschaffung, Fertigung und Vertrieb getrennte Divisions­kalkulationen durchgeführt werden, wo­durch die in diesen Bereichen angefallenen Kosten pro Mengeneinheit bestimmt werden können. Eine gesonderte Bestandsführung muss die Mengendifferenzen zwischen Be­schaffung-, Produktions- und Absatzbe­reichfesthalten. Eine andere Unterscheidung der Verfahren der Divisionskalkulation setzt an der Be­handlung einzelner Kostenarten(gruppen) an. Die als Veredelungskalkulation zu be­zeichnende Variante bestimmt die Kosten des Rohstoffeinsatzes unmittelbar für das absatzfähige Endprodukt. In den fertigungs­stufenbezogenen Divisionskalkulationen gehen demzufolge nur die Kosten der Beund Verarbeitung als Fertigungskosten ein. Ist jedoch der Rohstoffeinsatz für ein End­produkt aufgrund von unvorhersehbaren und nicht abzuschätzenden Mehr- oder Min- derverbräuchen nicht ermittelbar, können im Wege einer summarischen Divisionskal­kulation, die auf eine getrennte Behandlung einzelner Kostenarten verzichtet, die Stück­kosten mittels Division der Gesamtkosten eines Abrechnungsbereiches durch die aus­gebrachte Menge ermittelt werden. Die Äquivalenzziffernrechnung als weiteres Kalkulationsverfahren ist zwar im Gegen­satz zur Divisionskalkulation explizit auf Betriebe der Mehrproduktfertigung ausge­richtet, aufgrund der Gemeinsamkeiten bei­der Verfahren wird sie aber mitunter auch als Variante der Divisionskalkulation bezeich­net. Die Äquivalenzziffernrechnung wenden Betriebe an, die in Sortenfertigung mehrere material- und/oder fertigungswirtschaftlich relativ eng miteinander verwandte Varianten einer Erzeugnisart herstellen. Das Verfahren unterstellt, dass die Herstellung der sich nur geringfügig voneinander unterscheidenden Produktsorten zwar keine identische, aber in aller Regel doch eine sehr ähnliche Kosten­struktur aufweist. Durch das Einführen von Gewichtungs- bzw. Umrechnungsfaktoren (Äquivalenzziffern), die die Kostenrelatio­nen zwischen den unterschiedlichen Sorten ausdrücken sollen, kann man die Gesamtko­sten einer Periode auf die einzelnen Pro­duktsorten verteilen und schafft dadurch die Voraussetzungen für die Anwendung des Grundprinzips der Divisionskalkulation. Die Ermittlung der Äquivalenzziffern bildet das Kernproblem. Ausgangsbasis sind meist die in der Vergangenheit gesammelten Erfah­rungen, produktionstechnische Berechnun­gen oder auch Plausibilitätsüberlegungen. Je nach dem, welche Gründe für eine unter­schiedliche Kostenverursachung durch ver­schiedenartige Produktsorten ausschlag­gebend sind, kommen für die Bestimmung von Äquivalenzziffern v. a. Merkmale der Produktabmessung (Länge, Breite, Stärke), Produktgewicht, physikalische Größen, Ar­beitszeiten, Maschinenzeiten, Durchlaufzei­ten sowie monetäre Größen in Betracht. Ähnlich wie bei der Divisionskalkulation lassen sich auch bei der Äquivalenzziffern­rechnung einstufige und mehrstufige Varian­ten unterscheiden. Ein in der Praxis sehr weit verbreitetes Kal­kulationsverfahren ist die Zuschlagskalkula­tion, die auch für Mehrproduktbetriebe mit unterschiedlichen Erzeugnisarten, die in Se­rien- oder Einzelfertigung hergestellt wer­den, geeignet ist. Von den bisher genannten Verfahren unterscheidet sich die Zuschlags­kalkulation v. a. durch die Differenzierung zwischen Kostenträgereinzelkosten und Kostenträgergemeinkosten. Während die Einzelkosten den Kostenträgern direkt zu­gerechnet werden, lastet man die Gemein­kosten, die für mehrere Kalkulationsobjekte gemeinsam entstehen und auch bei Anwen­dung genauester, aufwendigster Erfassungs­methoden nicht für die einzelnen Kalkula­tionsobjekte separat erfaßt werden können, den einzelnen Produkten mit Hilfe prozen­tualer Zuschlagssätze an. Je größer dabei der als Kostenträgereinzelkosten identifizierte Teil der Gesamtkosten ist, desto höher ist auch die Genauigkeit der Kalkulation. Die direkt von der Kostenartenrechnung in die Kostenträgerrechnung zu übernehmenden Einzelkosten bilden die Basis für das Zu­schlägen der Kostenträgergemeinkosten. Das Grundschema der Zuschlagskalkulation unterscheidet dabei insb. zwischen Mate­rial-, Fertigungs-und Vertriebseinzelkosten, die unmittelbar für die einzelnen zu kalkulie­renden Kostenträger erfaßt werden. Hinzu kommen fallweise Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs. Materialeinzel­kosten werden demgemäß prozentual mit Materialgemeinkosten, Fertigungseinzel­kosten prozentual mit Fertigungsgemein­kosten beaufschlagt. Dagegen werden die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten üblicherweise als prozentualer Zuschlag auf die Herstellkosten in Ansatz gebracht. Die­ses grundsätzliche Vorgehen wird in der Pra­xis auf vielfältige Weise modifiziert. So ist bspw. die summarische Zuschlagskalkula­tion dadurch gekennzeichnet, dass sie auf eine Kostenstellenrechnung verzichtet. Die den Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Kosten werden lediglich gesamtunterneh- mensbezogen erfaßt. Dies impliziert für sämtliche Kostenträger und Unternehmens­bereiche die selbe proportionale Beziehung zwischen Kostenträgereinzelkosten und Kostenträgergemeinkosten. Die differenzie­rende Zuschlagskalkulation hingegen setzt eine Untergliederung des Unternehmens in einzelne Kostenstellen voraus. Bereits bei der Erfassung der Primärkosten wird festgehal­ten, in welchen bzw. für welche Kostenstel­len die zu den Kostenträgergemeinkosten gezählten Kostenarten angefallen sind. Die Erfassung sämtlicher den Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Werteverzehre für einzelne Kostenstellen ermöglicht ein Rechnen mit kostenstellenbezogenen Ge­meinkostenzuschlägen. Dabei besteht die Möglichkeit, Kostenstellen bis hin zu einzel­nen Kostenplätzen differenziert abzugren­zen. Modifikationen des Grundschemas sind auch aufgrundleistungswirtschaftlicher oder organisatorischer Besonderheiten oder auch aufgrund besonderer Rechnungszwecke möglich. So ist bspw. der Aufbau solcher Kalkulationen in den Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP) gesetzlich geregelt und somit für Leistungen, die durch öffentliche Auftragge­ber nachgefragt werden, vorgegeben. Wei­terhin werden Differenzierungen nach Funktionsbereichen eines Unternehmens vorgenommen. Diesbezüglich werden je nach Bedarf Einzel- und Gemeinkosten für Forschung und Entwicklung und für die Lo­gistik im Kalkulationsschema vorgesehen. Bedingt durch die Intensivierung der Marke­tingaktivitäten erlangen Vertriebskosten immer mehr an Gewicht. Für die Zwecke ei­nes Marketing-Controlling ist es deshalb unabdingbar, Einzel- und Gemeinkosten des Vertriebs möglichst differenziert zu erfassen und zu kalkulieren. Für Unternehmen mit ei­nem hohem Exportanteil wiederum werden Varianten der Exportkalkulation bedeut­sam. Gegen die Zuschlagskalkulation ist kritisch einzuwenden, dass nur selten die in den Zu­schlagssätzen unterstellte proportionale Be­ziehung zwischen Einzel- und Gemeinko­sten besteht. Besonders deutlich wird dies am Zuschlag von Vertriebsgemeinkosten auf die Herstellkosten. Weiterhin kann eingewen­det werden, dass nach diesem Verfahren die Erhöhung von Einzelkosten automatisch zu einer Erhöhung von Gemeinkosten führt, und zwar auch dann, wenn sich die Inan­spruchnahme der Potentiale überhaupt nicht ändert. So bilden bspw. für die Fertigungsge­meinkosten in aller Regel die leicht erfaßba­ren Fertigungslöhne die Zuschlagsbasis. Mit zunehmender Mechanisierung und Auto­matisierung der Produktionsprozesse hat sich allerdings in vielen Industriebetrieben der Anteil der Fertigungslöhne an den Ferti­gungskosten so stark verringert, dass die Lohnzuschlagssätze mitunter bis auf 1000% gestiegen sind. Daraus folgt, dass sich schon aus verhältnismäßig kleinen Erfassungsmän­geln u. U. erhebliche Kalkulationsfehler er­geben.