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Wurden im abgelaufenen Geschäftsjahr fällige Instandhaltungsmaßnahmen unterlassen und sollen diese innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, besteht eine handelsrechtliche Passivierungspflicht (§ 249 I Satz 2 Ziff. 1 HGB). Voraussetzung ist, dass objektive Merkmale für eine Unterlassung von Aufwendungen ( z.B. Instandhaltungspläne) vorliegen (vgl. Mayer-Wegelin, E.  1995, § 249, Rz. 76). Weiterhin muss die Unterlassung im abgelaufenen Geschäftsjahr erfolgt sein, und die Instandhaltungsmaßnahmen müssen innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres weitgehend abgeschlossen sein. Die handelsrechtliche Passivierungspflicht gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch für die Steuerbilanz.

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Ist die Nachholung von Instandhaltungsmaßnahmen im folgenden Geschäftsjahr erst für das zweite, dritte oder vierte Quartal geplant, so besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht (§ 249 I Satz 3 HGB). Da eine Spezifizierung des Unterlassungszeitraums hier nicht erfolgt, ist unstrittig, dass auch für weiter zurückliegende unterlassene Aufwendungen, sofern die unter a) beschriebenen objektiven Merkmale vorliegen, eine Rückstellung gebildet werden kann. Die Maßnahmen müssen innerhalb von vier bis zwölf Monaten weitgehend abgeschlossen werden. Aufgrund des handelsrechtlichen Wahlrechts gilt hier ein steuerliches Passivierungsverbot.

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§ 249 II HGB lässt Rückstellungen auch für „ ihrer Eigenart nach genau umschriebene “ Aufwendungen zu. Zu diesen zählen u.a. Instandhaltungsmaßnahmen, die zwar erst für zukünftige Geschäftsjahre geplant sind, aber dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind (Vergangenheitsbezug). Die Zuordnung hat dabei nach Kriterien zu erfolgen, die dem Zweck der Norm, aperiodisch anfallenden zukünftigen Aufwand zu egalisieren, entsprechen (vgl. ADS, H.  1998, § 249, Rz. 205 ff.). Unzweifelhaft ist dies der Fall, wenn die entsprechenden Ausgaben wirtschaftlich gesehen den Erträgen des abgelaufenen Geschäftsjahres zuzurechnen sind. Aber auch eine gleichmäßige Verteilung über die Nutzungsdauer oder eine zeitanteilige Verteilung werden überwiegend als zulässig erachtet. Weiterhin müssen die Aufwendungen „ wahrscheinlich oder sicher “ sein, was dann gegeben ist, „ wenn sich ihnen der Kaufmann bei Fortführung seines Geschäftsbetriebes ... nicht entziehen kann. “ (ADS, H.  1998, § 249, Rz. 213 ff.). Da auch hier lediglich ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht besteht, gilt wiederum ein steuerliches Passivierungsverbot.

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Strittig ist, ob die Passivierungspflicht nur für Instandhaltungsmaßnahmen gilt, die erstmalig im Geschäftsjahr unterlassen wurden, oder auch für solche, die (erstmalig) in weiter zurückliegenden Geschäftsjahren unterlassen wurden. Sowohl der Wortlaut als auch die Tatsache, dass die Einschränkung „ im Geschäftsjahr “ in § 249 I Satz 3 nicht vorkommt, sprechen dafür, dass bereits früher unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen nicht zu einer Passivierungspflicht führen (vgl. Mayer-Wegelin, E.  1995, § 249, Rz. 78). In diesem Fall käme dann nur ein Passivierungswahlrecht gem. § 249 II HGB in Frage. Geht man darüber hinaus davon aus, dass § 249 I die Bildung von unterlassenen Rückstellungen abschließend regelt, so kommt auch ein Wahlrecht nach § 249 II nicht in Betracht, vielmehr würde dann das Rückstellungsverbot gem. § 249 III HGB greifen. Auf der anderen Seite kann argumentiert werden, dass eine in t1 unterlassene Instandhaltungsmaßnahme, die erst in t3 nachgeholt wird, auch in t2 unterlassen wurde (fortdauernde Unterlassung, vgl. ADS, H.  1998, § 249, Rz. 177), sodass auch dieser Fall den Bestimmungen des § 249 I Satz 2 Ziff. 1 HGB entspricht, da hier nicht explizit die erstmalige Unterlassung im Geschäftsjahr gefordert wird.

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Unter der Annahme, dass die Bildung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen in § 249 I abschließend geregelt ist, würde ein Rückstellungsverbot gem. § 249 III für unterlassene Aufwendungen bestehen, die später als innerhalb von zwölf Monaten nachgeholt werden. Folgt man dagegen der Überlegung, dass eine unterschiedliche Behandlung von Instandhaltungsmaßnahmen, die für ein späteres Geschäftsjahr geplant sind, und von solchen, die auf ein späteres Geschäftsjahr verschoben sind, sachlich nicht gerechtfertigt ist, besteht ein Passivierungswahlrecht gem. § 249 II (vgl. Mayer-Wegelin, E.  1995, § 249, Rz. 251).

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Liegen konkrete Verträge vor, in denen Preise und Termine für Instandhaltungsmaßnahmen festgeschrieben sind, könnte nach dem Wortlaut des § 249 II HGB keine Rückstellung gebildet werden. Die bei den Verbindlichkeitsrückstellungen notwendige Präzisierung als „ ungewisse Verbindlichkeit “ wurde hier offenbar einfach übernommen, ohne dass es dafür eine sachliche Notwendigkeit gibt. Legt man das mit der Zulassung von Aufwandsrückstellungen verfolgte Ziel einer Aufwandsegalisierung zugrunde, so ist die bestehende Regelungslücke dahingehend auszulegen, dass Rückstellungen auch für geplante Instandhaltungsmaßnahmen zulässig sind, wenn Höhe und Zeitpunkt des Eintritts feststehen (vgl. ADS, H.  1998, § 249, Rz. 216).