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Anhang, Pflichtangaben zum Einzelabschluss nach HGB
Inhaltsübersicht
I. Adressaten und Zweck des Anhangs
II. Form und Gliederung des Anhangs
III. Inhalt des Anhangs
IV. Der Anhang (die notes) in der internationalen Rechnungslegung
V. Prüfung des Anhangs
I. Adressaten und Zweck des Anhangs
1. Der Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses
Der Anhang ist ein integraler Bestandteil des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften (§ 264 I Satz 1 HGB) und von anderen Unternehmen, für die das Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften anzuwenden ist (insbes. Genossenschaften, § 336 II HGB; Kreditinstitute, § 340a I HGB; Versicherungsunternehmen, § 341a I HGB). Der Anhang ergänzt Bilanz und GuV und bildet mit diesen eine Einheit. Er hat deshalb die gleichen Adressaten wie Bilanz und GuV. Für seine Aufstellung, Prüfung und Offenlegung sind somit grds. die Vorschriften für den Jahresabschluss anzuwenden.
2. Theoretische Begründung, Verhältnis zur Generalnorm
Im Unterschied zu Bilanz und GuV, die eine Informationsfunktion und Zahlungsbemessungsfunktion haben, dient der Anhang ausschließlich der Informationsvermittlung. Theoretischer Hintergrund für die Pflichtangaben im Anhang ist der Modellcharakter von Jahresabschlüssen (Richter, M. 1990). Als vereinfachtes Abbild bzw. Modell der wirtschaftlichen Realität sind Bilanz und GuV nur insoweit informativ, wie die Regeln bekannt sind, die dem Zahlenwerk zu Grunde liegen. Aus dem Modellcharakter lässt sich auch der Umfang der Berichterstattung ableiten. Die einzelnen Angaben müssen jeweils so aussagekräftig sein, dass der Inhalt von Bilanz und GuV zutreffend interpretiert werden kann, d.h. besonders ausführliche Angaben sind immer dann erforderlich, wenn bei den Jahresabschlussadressaten Zweifel über die zu Grunde liegende wirtschaftliche Realität bestehen können oder wenn Verhältnisse vorliegen, die vom Regelfall abweichen. Weiterhin müssen die Pflichtangaben insgesamt so umfassend sein, dass sie zusammen mit Bilanz und GuV ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Gesamtbild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Erforderlichenfalls sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen (§ 264 II Satz 2 HGB). Dabei ist zu berücksichtigen, dass das in Art. 2 V der 4. EG-Richtlinie geregelte overriding principle nicht in das deutsche Bilanzrecht transformiert worden ist. In Bilanzierungssituationen, die in den Anwendungsbereich des overriding principle fallen, kann dem true-and-fair-view-Gebot deshalb nur durch entsprechende ergänzende und klarstellende Anhangangaben entsprochen werden (Abkoppelungsthese; Moxter, 1995).
3. Aufgaben des Anhangs
Im Einzelnen hat der Anhang folgende Aufgaben (Russ, 1986):
(a) Interpretationsfunktion: Mit der Interpretationsfunktion wird eine Verbesserung des Informationsgehalts von Bilanz und GuV angestrebt, indem die in der Bilanz und GuV abgebildeten Sachverhalte erläutert, ergänzt und anders aufbereitet, Zusammenhänge verdeutlicht und quantitative durch verbale Aussagen unterstützt werden (Bitz, /Schneeloch, /Wittstock, 2003). Beispielsweise müssen die in der Bilanz und GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden (§ 284 II Nr. 1 HGB).
(b) Korrekturfunktion: Mit der Korrekturfunktion sollen die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen verbessert und Fehlinterpretationen vermieden werden. Zum Beispiel müssen Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen. Den gleichen Zweck verfolgt die Angabe von Unterschiedsbeträgen nach §§ 284 II Nr. 4, 285 Nr. 5 HGB. Unter die Korrekturfunktion fallen auch die im Hinblick auf die Erfüllung der Generalnorm zu machenden zusätzlichen Angaben. Es ist jedoch keineswegs Aufgabe des Anhangs, falsche oder nicht zutreffende Angaben in Bilanz und GuV zu korrigieren (Leffson, 1987).
(c) Entlastungsfunktion: Um die Klarheit und Übersichtlichkeit von Bilanz und GuV zu erhöhen, dürfen Detailinformationen aus Bilanz und GuV in den Anhang verlagert werden. Ein Informationsverlust ist mit diesem Ausweiswahlrecht nicht verbunden, da der Anhang neben Bilanz und GuV ein gleichwertiger Bestandteil des Jahresabschlusses ist. Allerdings erschwert die unterschiedliche Handhabung dieser zahlreichen Ausweiswahlrechte (z.B. §§ 265 III S. 1, 265 VII Nr. 2, 268 II S. 1 HGB) in der Bilanzierungspraxis den zwischenbetrieblichen Vergleich in formaler Hinsicht (Kupsch, 2004).
(d) Ergänzungsfunktion: Soweit der Anhang Informationen enthält, die sich nicht aus bilanzierungsfähigen oder -pflichtigen Sachverhalten des abgelaufenen oder neuen Geschäftsjahres ableiten lassen, kommt ihm eine Ergänzungsfunktion zu. Darunter fallen z.B. die Pflicht, die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten Arbeitnehmer getrennt nach Gruppen anzugeben (§ 285 Nr. 7 HGB), und die Angaben zur personellen Zusammensetzung von Gesellschaftsorganen (z.B. § 285 Nr. 10 HGB).
4. Bedeutung des Anhangs
Der Gesetzgeber misst den Pflichtangaben im Anhang eine große Bedeutung zu. Die Angaben im Anhang müssen in jedem Geschäftsjahr wiederholt werden, auch wenn sich keine Änderungen zum Vorjahr ergeben haben. Verstöße gegen die Angabepflichten führen, sofern sie nicht nur geringfügig sind, ohne Rücksicht darauf, wie sie sich auf die Gesamtbeurteilung auswirken, zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks (IDW PS 400.55; Bestätigungsvermerk). Sanktionen können sich auch aus § 258 I Satz 1 Nr. 2 AktG (Sonderprüfung) und aus §§ 331 Nr. 1, 334 I Nr. 1d HGB (Freiheits- und Geldstrafen und Bußgelder) ergeben. Schließlich ist die Schutzklausel zum Unterlassen von Angaben (§ 286 HGB) nur bei einigen wenigen Einzeltatbeständen anwendbar. Im Übrigen ist sie auf das Allgemeinwohl beschränkt. Sie ist außerdem sehr eng auszulegen (ADS, 1995, § 286 HGB).
II. Form und Gliederung des Anhangs
Eine bestimmte Form schreibt das HGB für den Anhang nicht vor. Allerdings muss er als gesonderter Teil des Jahresabschlusses gekennzeichnet und vom Lagebericht und einer darüber hinausgehenden freiwilligen Berichterstattung abgrenzbar sein (Schülen, 1987). Da spezifische Ausweisvorschriften fehlen, sind die allgemeinen Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit, der Vollständigkeit und der Richtigkeit (Wahrheit) anzuwenden (§§ 243 I und II, 264 II HGB). Auch ohne ausdrücklichen Verweis ist das Stetigkeitsgebot (§ 265 I S. 1 HGB) zu beachten. Es leitet sich aus der Generalnorm und der Verpflichtung zu einer unmissverständlichen Information der Jahresabschlussadressaten ab (str., vgl. Kupsch, 2004).
Zur Gliederung der vielfältigen Anhangangaben finden sich in der Literatur eine Vielzahl von Vorschlägen (vgl. die Beispiele bei Kupsch, 2004). Sie folgen weitgehend dem gleichen Grundmuster (Coenenberg, 2005), das sich auch in der Bilanzierungspraxis durchgesetzt hat:
| - | allgemeine Informationen zu den angewandten Rechtsvorschriften und zur Form der Darstellung von Bilanz und GuV; | | - | allgemeine Informationen zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und den Grundlagen der Währungsumrechnung; | | - | Erläuterung der Posten in der Reihenfolge, wie sie in Bilanz und GuV angeordnet sind; üblich ist ein Querverweis von den jeweiligen Posten der Bilanz und GuV zu den entsprechenden Erläuterungen im Anhang; | | - | sonstige Angaben, soweit diese wegen ihres sachlichen Zusammenhangs nicht bereits im Zusammenhang mit den Postenerläuterungen gemacht wurden. |
III. Inhalt des Anhangs
Die wichtigsten inhaltlichen Anforderungen an den Anhang ergeben sich aus den §§ 284, 285 HGB und aus der Generalnorm. Beide Vorschriften werden durch zahlreiche Einzelvorschriften des HGB und durch Regelungen in Spezialgesetzen ergänzt. Hinzu treten rechtsform-, größen- und branchenspezifische Besonderheiten. Es empfiehlt sich deshalb, aktuelle Checklisten heranzuziehen (z.B. Farr, 2005; Coenenberg, 2005), wenn man die Vollständigkeit der Anhangangaben sicherstellen will.
Das HGB verwendet verschiedene Begriffe, um die inhaltlichen Anforderungen an die Angabepflichten nach Art und Umfang zu konkretisieren. In Anlehnung an Selchert/Karsten (Selchert, /Karsten, 1985) lassen sich die Begriffe wie folgt charakterisieren, wobei Überschneidungen und Unschärfen unvermeidlich sind:
| - | Angabe (i.e.S.): verbale oder quantitative Nennung von Sachverhalten ohne weitere Zusätze; | | - | Ausweis: i.d.R. quantitative Nennung eines Sachverhalts; | | - | Aufgliederung: Aufteilen eines Sachverhalts in einzelne Bestandteile und Teilbeträge; | | - | Erläuterung: weitergehende verbale Erklärung, Kommentierung und Verdeutlichung eines Sachverhalts über die reine Darstellung hinaus; | | - | Darstellung: quantitative und/oder verbale Aufbereitung eines Sachverhalts insbes. durch Aufgliederungen und/oder Erläuterungen; | | - | Begründung: verbale Offenlegung der Gründe und Argumente für ein bestimmtes Verhalten oder eine bestimmte Entscheidung. |
Der Anhang kann um freiwillige Angaben erweitert werden. Beispielhaft seien Nebenrechnungen wie Kapitalflussrechnung, Sozialbilanz, Wertschöpfungsrechnung und Substanzerhaltungsrechnung, das Ergebnis nach DVFA/SG und Angaben zur Höhe stiller Rücklagen genannt. Der Umfang freiwilliger Angaben wird zum einen durch das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit begrenzt. Zum anderen muss ein Zusammenhang mit Bilanz und GuV bestehen (Brink, 1998).
In der Realität entsprechen die veröffentlichten Anhänge zu den Jahresabschlüssen teilweise nicht den gesetzlichen Anforderungen bzw. den Informationsbedürfnissen der externen Adressaten. Zum AktG 1965 musste bereits festgestellt werden (z.B. v. Wysocki, K./Keifer, R./Gross, G. 1971), dass in den Geschäftsberichten Einzelangaben zum Jahresabschluss fehlten bzw. häufig nur unvollständig bzw. nur so verklausuliert wiedergegeben waren, dass ihre Tragweite von einem externen Jahresabschlussleser nicht erkannt werden konnte. Auch die Berichtspraxis seit Geltung des BiRiLiG entspricht nicht im vollen Umfang den Qualitätsanforderungen des Gesetzgebers und der Jahresabschlussadressaten (vgl. z.B. Hauschildt, /Kortmann, 1990; Leker, /Möhlmann, 1997; Armeloh, 1998). Durch die Ausnutzung von Ausweiswahlrechten zugunsten des Anhangs wird z.T. verdeckt, dass der Anhang nur wenige über Bilanz und GuV hinausgehende Informationen enthält.
IV. Der Anhang (die notes) in der internationalen Rechnungslegung
Der Anhang nach International Financial Reporting Standards (IFRS) und US-GAAP hat zwar die gleiche Funktion aber eine ungleich größere Bedeutung als im deutschen Bilanzrecht. Bedingt durch die alleinige Zielsetzung des Jahresabschlusses, nämlich den Adressaten entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen (decision usefulness), muss der Anhang neben den ohnehin umfangreicheren Einzelangaben zum Jahresabschluss zusätzlich diejenigen Informationen bereitstellen, die zur fair presentation der Unternehmenssituation erforderlich sind und für die Anleger Entscheidungsrelevanz besitzen (Haller, 1994; Coenenberg, 2005).
Die Berichterstattungspflichten sind in den einzelnen Rechnungslegungsstandards festgelegt (zu einer Zusammenstellung wichtiger Angabepflichten nach IFRS/IAS und US-GAAP vgl. Coenenberg, 2005; Ellrott, 2006). Im Unterschied zu den US-GAAP, die keine zentrale Vorschrift zu den Anforderungen an den Anhang kennen, enthält IAS 1.103 ff. Hinweise zur Funktion, Struktur und Gliederung des Anhangs. Nach IAS 1.105 ist grds. folgende Reihenfolge einzuhalten, um die zeit- und zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit zu gewährleisten (Coenenberg, 2005); sie entspricht weitgehend der in Deutschland üblichen Gliederung:
| - | Übereinstimmung des Jahresabschlusses mit den IFRS/IAS (statement of compliance); | | - | Bewertungsgrundlagen sowie Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (measurement basis and accounting policies); | | - | ergänzende Informationen zu einzelnen Posten der Bilanz, GuV und Kapitalflussrechnung (supporting information); | | - | sonstige Informationen finanzieller und nicht-finanzieller Art (other disclosures). |
V. Prüfung des Anhangs
1. Prüfungsziele und -probleme
Die Prüfung des Anhangs hat sich darauf zu erstrecken (ebenso Selchert, 1997), ob
| - | der Anhang sämtliche notwendigen Angaben enthält (Prüfung auf Vollständigkeit); | | - | die notwendigen und freiwilligen Anhangangaben zutreffen (Prüfung auf Richtigkeit); | | - | die Ausweisstetigkeit beachtet wurde und die Darstellung der Informationsfunktion des Anhangs gerecht wird (Prüfung auf Klarheit und Übersichtlichkeit). |
Das entscheidende Prüfungsproblem ist die Vollständigkeit der Pflichtangaben. Die Prüfung auf Richtigkeit und auf Klarheit und Übersichtlichkeit bereitet im Vergleich dazu in aller Regel deutlich weniger Schwierigkeiten. Die meisten berichtspflichtigen Sachverhalte ergeben sich in der Regel weder aus der Buchführung, noch sind sie auf andere Weise systematisch dokumentiert. Die Gefahr von unbeabsichtigten Fehlern ist deshalb groß. Aber auch beabsichtigte Fehler, z.B. unvollständige oder fehlende Angaben über bilanzpolitische Maßnahmen, können wegen der Interessenlage der Unternehmensleitung nicht ausgeschlossen werden.
Ein weiteres Prüfungsproblem ergibt sich aus der häufig sehr späten Vorlage des Anhangs. Der Abschlussprüfer erhält den ersten Entwurf oft erst zum Ende der Hauptprüfung, manchmal sogar noch später, wenn seine Aufmerksamkeit bereits auf den nächsten Auftrag gerichtet ist. Durch eine entsprechende Planung und Organisation der Prüfung muss der Abschlussprüfer deshalb ausschließen, dass die Prüfungsintensität leidet und Fehler, insbes. fehlende, unvollständige oder unrichtige Angaben übersehen werden.
Zweckmäßigerweise wird die Prüfung der Pflichtangaben weitgehend in die Prüfung der inhaltlich zugehörigen Prüffelder integriert (ebenso Selchert, 1997). Nur so lassen sich potentiell berichtspflichtige Sachverhalte erkennen und die Vergleichsinformationen gewinnen, die zur Beurteilung der Anhangangaben des Unternehmens auf Vollständigkeit und Richtigkeit erforderlich sind. Außerdem werden dadurch doppelte Informationsbeschaffungen und damit Unwirtschaftlichkeiten im Prüfungsprozess vermieden. Aufgabe des Prüfungsleiters ist es dann, diese Einzelfeststellungen zusammenzufassen und mit den Angaben im Anhang zu vergleichen.
Zweckmäßig ist weiterhin, mit der Gesellschaft eine frühe(re) Vorlage des Entwurfs, zumindest aber eine Vorab-Information über die vorgesehenen Einzelangaben zu vereinbaren. Auch sollten als Maßnahme zur Sicherung der Vollständigkeit einerseits geeignete Fragen als Gedächtnisstütze in die Prüfprogramme für die einzelnen Prüffelder eingebaut werden und andererseits der Prüfungsleiter im Rahmen seiner Schlussabstimmung eine Checkliste verwenden, ob der Anhang auch alle erforderlichen Einzelangaben enthält. Wegen der Vielzahl der Anhangangaben und wegen ihrer unübersichtlichen Anordnung im HGB und in den Spezialgesetzen dürfte die Verwendung solcher Checklisten zur Vollständigkeitskontrolle unverzichtbar sein.
Schließlich empfiehlt es sich, die den Anhang betreffenden Prüfungsfeststellungen in den Arbeitspapieren gesondert festzuhalten und im Prüffeld „ Anhang “ zu sammeln. Für bestimmte Sachverhalte, z.B. für die Angaben zu den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats nach § 285 Nr. 10 HGB, sollten auch Dauer-Arbeitspapiere angelegt und in jeder Abschlussprüfung fortgeschrieben werden. Je ausführlicher die Dokumentation ist, um so nützlicher ist sie auch für die Prüfung der Pflichtangaben auf Vollständigkeit im nächsten Geschäftsjahr.
Literatur:
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Armeloh, K.-H. : Die Berichterstattung im Anhang, Düsseldorf 1998
Baetge, J. : Bilanzen, 8. A., Düsseldorf 2005
Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. : Der Jahresabschluß, 4. A., München 2003
Brink, H.-J. : Anhang, in: Lexikon des Rechnungswesens, hrsg. v. Busse von Colbe, W./Pellens, B., 4. A., München 1998, S. 24 – 29
Brotte, J. : US-amerikanische und deutsche Geschäftsberichte, Wiesbaden 1997
Coenenberg, A. G. : Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. A., Stuttgart 2005
Epperlein, J. K./Scharpf, P. : Anhangangaben im Zusammenhang mit sogenannten Finanzinnovationen, in: DB 1994, S. 1629 – 1636
Ellrott, H. : Kommentierung zu §§ 284 – 286 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
Farr, W.-M. : Checkliste für die Aufstellung und Prüfung des Anhangs, 4. A., Düsseldorf 2005
Haller, A. : Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 4. A., Stuttgart 1994
Hauschildt, J./Kortmann, H.-W. : „ Sonstige finanzielle Verpflichtungen “ (§ 285 Nr. 3 HGB) als Gegenstand der Berichterstattung – eine empirische Analyse, in: WPg 1990, S. 420 – 425
IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 12. A., Düsseldorf 2000
International Accounting Standards Board (IASB): International Financial Reporting Standards (IFRS), : 2006, London 2006
International Federation of Accountants (IFAC): Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, : , 2006 Ed., New York 2006
Jones, M. J./Shoemaker, P. A. : Accounting Narratives: A Review of Empirical Studies of Content and Readability, in: JAL 1994, S. 142 – 184
Kieso, D. E./Weygandt, J. J./Warfield, T. D. : Intermediate Accounting, 11. A., New York et al. 2004
Kupsch, P. : Der Anhang, in: HdJ, hrsg. v. v. Wysocki, K./Schulze-Osterloh, J., Loseblattsammlung, 3. A., Köln 2004, Abt. IV/4
Leffson, U. : Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. A., Düsseldorf 1987
Leker, J./Möhlmann, T. : Die Berichterstattung im Anhang und Konzernanhang von Kapitalgesellschaften, Düsseldorf 1997
Moxter, A. : Zum Verhältnis von handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und True-and-fair-view-Gebot bei Kapitalgesellschaften, in: Rechenschaftslegung im Wandel. Festschrift für W. D. Budde, hrsg. v. Förschle, G./Kaiser, K./Moxter, A., München 1995, S. 419 – 429
Pellens, B./Fülbier, R. U./Gassen, J. : Internationale Rechnungslegung, 6. A., Stuttgart 2006
Richter, M. : Das Sachanlagevermögen, in: HdJ, hrsg. v. v. Wysocki, K./Schulze-Osterloh, J., Loseblattsammlung, 2. A., Köln 1990, Abt. II/9
Russ, W. : Der Anhang als dritter Teil des Jahresabschlusses, 2. A., Bergisch Gladbach, Köln 1986
Schülen, W. : Die Aufstellung des Anhangs, in: WPg 1987, S. 223 – 231
Selchert, F. W. : Jahresabschlußprüfung der Kapitalgesellschaft, 2. A., Wiesbaden 1997
Selchert, F. W./Karsten, J. : Inhalt und Gliederung des Anhangs, in: BB 1985, S. 1889 – 1894
v. Wysocki, K./Keifer, R./Gross, G. : Die Berichterstattung Deutscher Aktiengesellschaften über die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden gem. § 160 Abs. 2 AktG, in: ZfbF 1971, S. 308 – 334
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