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Kameralistik
Inhaltsübersicht
I. Begriff und Historie
II. Entwicklungsstufen der kameralistischen Rechnung
III. Prinzipien der Kameralistik
IV. Kameralistische Rechnungslogik
V. Zum Verhältnis zwischen Kameralistik und Doppik
VI. Leistungsfähigkeit und Grenzen der Kameralistik
I. Begriff und Historie
Mit dem Begriff „ Kameralistik “ verbindet man heute üblicherweise das öffentliche Rechnungswesen, soweit es sich eines ganz bestimmten Rechnungsstils – des Kameralstils – bedient. Seine Ursprünge liegen in der wissenschaftlichen Behandlung des öffentlichen Rechnungswesens durch die Kameralwissenschaften, die im 17./18. Jahrhundert in der Zeit des Merkantilismus ihren Höhepunkt erreichten. Im Mittelpunkt des wissenschaftlichen Interesses stand die Entwicklung von Methoden, mit denen der fürstliche Haushalt eine Mehrung erfahren konnte. Betrachtungsobjekte bildeten die Verwaltung des fürstlichen Haushalts wie auch die Staatsbetriebe, die durch eine rationale Wirtschaftsweise diesem Ziel Vorschub leisten sollten. Mit Ablösung der Kameralwissenschaft durch die klassische Nationalökonomie um 1800 klang die wissenschaftliche Erörterung des öffentlichen Rechnungswesens ab und führte weg von der ursprünglichen Betrachtung als Wissenschaftsgebiet hin zu einer engeren Sichtweise in Gestalt des Kameralistischen Rechnungswesens als Teil des öffentlichen Rechnungswesens (vgl. Mülhaupt, L. 1975, Sp. 2060).
In formaler Hinsicht wird mit Kameralistik eine Buchführungsmethode – die kamerale Buchungstechnik – verbunden, in materialer Hinsicht das Budgetierungs- und Buchführungssystem der öffentlichen Haushalte, das sich insbesondere aus den Rechnungszielen ableitet (vgl. Oettle, K. 1987a, S. 171). Diese gestalten sich aufgrund des Selbstverwaltungsprinzips der Gebietskörperschaften Bund, Länder und Kommunen und der vielfältigen Erscheinungsformen öffentlicher Aufgabenträger sehr unterschiedlich. Vereinheitlicht und in wesentlichen Teilen auf die Rechtsvorschriften der Gebietskörperschaften abgestimmt ist lediglich die haushaltsbezogene finanzwirtschaftliche Rechnung (vgl. Budäus, D. 1993, Sp. 1437f). Darüber hinaus besteht heute weitgehende Einigkeit in der Auffassung, dass neben der Finanzrechnung eine Ergebnis- und Vermögensrechnung das System des Kameralistischen Rechnungswesens sinnvollerweise zu ergänzen habe (vgl. Lüder, K. 1999, S. 344; Streim, H. 1999, S. 321).
II. Entwicklungsstufen der kameralistischen Rechnung
Als Entwicklungsstufen der kameralistischen Rechnung lassen sich unterscheiden (vgl. Reichard, C. 1987, S. 293f; v. Wysocki, K. 1965; Walb, E. 1926):
| - | Einfache Verwaltungsbuchführung (etwa 1500 bis 1750) | | - | Verfeinerte oder gehobene Verwaltungsbuchführung (ab 1750 Einführung der Sollverrechnung, ab etwa 1810 verfeinerte Sachbuchführung) | | - | Betriebskameralistik (etwa ab 1910) | | - | Erweiterte Kameralistik (etwa ab 1950) |
Im Rahmen der Einfachen Kameralistik werden ausschließlich die tatsächlich realisierten Zahlungsvorgänge (Ist-Buchungen) erfasst. Die gehobene Kameralistik bzw. Verwaltungskameralistik berücksichtigt darüber hinaus Zahlungsvorgriffe (Soll-Buchungen). Gleichzeitig ermöglicht sie eine an der Budgetstruktur orientierte Sachbuchführung. Die Betriebskameralistik als Weiterentwicklung der Verwaltungskameralistik – vor allem für die Zwecke erwerbswirtschaftlich ausgerichteter öffentlicher Unternehmungen – lässt zum einen die Erfassung nicht zahlungswirksamer Vorgänge (z.B. Abschreibungen) sowie die Trennung von erfolgswirksamen und erfolgsunwirksamen Vorgängen zu, zum anderen erlaubt sie die Integration einer Vermögensrechnung in das Rechensystem. In der Erweiterten Kameralistik wird die Verwaltungskameralistik um eine Betriebserfolgsrechnung ergänzt. Durch Zusatzkontierungen, die Aufschluss über die Erfolgswirksamkeit von Zahlungen geben, sollen neutrale oder vermögenswirksame Zahlungen ausgegliedert und kalkulatorische Zusatzkosten und -leistungen eingegliedert werden.
Von den genannten Arten der kameralistischen Rechnung haben heute nur noch die Verwaltungskameralistik sowie die Erweiterte Kameralistik praktische Relevanz. Im Vordergrund der weiteren Ausführungen steht die Verwaltungskameralistik.
III. Prinzipien der Kameralistik
Die tragenden Prinzipien des staatlichen Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesens sind in den Bestimmungen des Grundgesetzes (Art. 110 – 115 GG), der Landesverfassungen, im Haushaltsgrundsätzegesetz und in der Bundeshaushaltsordnung bzw. den Landeshaushaltsordnungen niedergelegt. Im Wesentlichen sind hier zu nennen (vgl. Wiesner, H. 1990, S. 21 ff.):
| - | Jährlichkeit: Die im Haushaltsplan veranschlagten Mittel stehen – von wenigen Ausnahmen abgesehen – nur für ein Haushaltsjahr zur Verfügung. Nach Ablauf des Haushaltsjahres dürfen nicht verbrauchte Mittel außer im Falle übertragbarer Ausgabebewilligungen nicht mehr in Anspruch genommen werden. Es gibt heute eine gewisse Tendenz, die Übertragung von Ausgaberesten in das nächste Haushaltsjahr grundsätzlich zu bewilligen, um sinnlosem Ausgabeverhalten ( „ Dezemberfieber “ ) entgegen zu wirken. | | - | Vorherigkeit: Der Haushaltsplan ist vor Beginn des Haushaltsjahres, für das er bestimmt ist, festzustellen. | | - | Einheit und Vollständigkeit: Alle zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben des Bundes bzw. des Landes sind für jedes Haushaltsjahr von allen Verwaltungsbehörden einheitlich zu veranschlagen und vollständig in einem Bundeshaushaltsplan bzw. Landeshaushaltsplan zusammenzufassen. | | - | Gesamtdeckungsprinzip: Die veranschlagten Einnahmen des Bundes bzw. des Landes dienen der Finanzierung der im Haushaltsplan vorgesehenen Ausgaben ohne Rücksicht auf ihre Herkunft, sofern sie nicht zwingend zweckgebundene Einnahmen darstellen. | | - | Bruttoprinzip: Einnahmen und Ausgaben sind grundsätzlich getrennt voneinander und in voller Höhe im Haushaltsplan zu veranschlagen und zu buchen. Eine Verrechnung zwischen Einnahmen und Ausgaben darf grundsätzlich nicht erfolgen, kann aber in Einzelfällen zugelassen werden (insbesondere bei wirtschaftlichen Staatsbetrieben). | | - | Deckungsfähigkeit (eingeschränkte und erweiterte): Die zugewiesenen Ausgabemittel dürfen nur für die konkret benannten Zwecke verwendet werden (also z.B. nicht Sach- oder Personalmittel für Bauaufwendungen), wenn nicht eine erweiterte Deckungsfähigkeit (bis hin zum Globalhaushalt) ausdrücklich zugelassen ist. Damit will das Parlament (der Geldgeber) bestimmte Steuerungswirkungen ex ante vornehmen, ohne allerdings die tatsächlich erzielten Leistungen ex post einer Bewertung zu unterziehen und diese zur Grundlage weiterer Finanzzuweisungen zu machen. Je weiter die Deckungsfähigkeit reicht, um so wichtiger werden Systeme leistungsorientierter Mittelzuweisung. | | - | Genauigkeit und Wahrheit: Bei der Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans sind ausschließlich die im nächsten Haushaltsjahr zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben zu berücksichtigen. Diese sind wahrheitsgemäß sowie möglichst genau zu ermitteln und in den Voranschlag aufzunehmen. | | - | Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit: Die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans unterliegt dem Gebot der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit. Dies hat für die Bewirtschaftung der Haushaltsmittel beispielsweise zur Konsequenz, dass stets das wirtschaftlichste Angebot zu ermitteln ist, Skonti und Rabatte zu berücksichtigen sind, die Haushaltsmittel für das Haushaltsjahr ausreichen müssen, Zahlungen nur dann erfolgen, wenn sie auch tatsächlich erforderlich sind sowie keine Vorratsbeschaffung anlässlich nicht verbrauchter Haushaltsmittel am Jahresende stattfindet. | | - | Spezialisierung: Die Spezialisierung bzw. Gliederung des Haushaltsplans unterstützt die Ordnung und die Klarheit in der Haushaltsführung. Die zugewiesenen Haushaltsmittel dürfen – sofern keine Deckungsfähigkeit gegeben ist – nur zu dem im einzelnen angegebenen Zweck bereitgestellt und ausgegeben werden (sachliche Bindung). |
Insbesondere die Prinzipien der Jährlichkeit und Vorherigkeit führen dazu, dass die jahresbezogene Planung und Kontrolle im Vordergrund stehen und Informationen aus diesem Rechenwerk nur für kurzfristige Entscheidungen herangezogen werden können (vgl. Küpper, H.-U. 1997, S. 570 f.). Die in jüngerer Zeit ausgelöste Debatte um notwendige strukturelle und inhaltliche Änderungen des Rechnungssystems und der Rechnungslegung der öffentlichen Hand lässt daneben „ die Entwicklung entsprechender Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung und Rechnungslegung (GoöB) und deren Kodifizierung im Haushaltsrecht “ erwarten, die insbesondere das Verständnis von Ordnungsmäßigkeit tangieren wird (vgl. Lüder, K. 1999, S. 344 f.).
IV. Kameralistische Rechnungslogik
Die Kameralistik stellt vor allem die Planung und Kontrolle des Verwaltungshandelns in den Vordergrund. Dieses Verständnis manifestiert sich zum einen im Haushaltsgedanken, zum anderen in der Diktion eines zu erreichenden Sollzustands, der ex post durch Vergleich mit dem tatsächlichen Ist überprüft wird (vgl. Hahn, D./Klausmann, W. 1989, Sp. 408). Dieses traditionelle Planungs- und Kontrollverständnis ist bis heute in dem Rechnungswesen der öffentlichen Verwaltung fest verankert und bestimmt das Handeln der in ihr tätigen Aufgabenträger.
Im Haushaltsplan gibt der Gesetzgeber vor, in welchem Umfang planmäßige Einnahmen zu erheben und in welche Verwendungsrichtungen diese zu lenken sind. Der Plan des Verwaltungshaushalts beinhaltet alle nicht vermögenswirksamen Zahlungen, im Plan des Vermögenshaushalts werden alle vermögenswirksamen Zahlungen veranschlagt. Beide sind über einen Saldo miteinander verknüpft. Ein weiterer Grundsatz des öffentlichen Kassenwesens ist die Trennung von Zahlungsanordnung und deren Ausführung. Die Kasse darf Zahlungen erst dann tätigen, wenn eine dazu berechtigte Dienststelle die Anordnung erteilt hat, Auszahlungen vorzunehmen bzw. Einnahmen einzuziehen. Dieser Grundsatz findet auch im Aufbau des kameralistischen Kontos seinen Niederschlag (vgl. Schierenbeck, H. 1987, S. 115).
Entsprechend der Gliederung des Haushaltsplans werden im Haushaltssachbuch für alle geführten Haushaltsstellen Sachbuchkonten angelegt. Die Sachbuchkonten der Kameralistik sind gewöhnlich einseitig, unterteilt in Einnahme- und Ausgabekonten, wobei jede Seite mehrere Spalten umfasst. Die Kontengerüste haben die Gestalt von Tabellen mit doppeltem Eingang: die meisten Kontengegenstände werden in der Horizontalen, einige dagegen über die gleichen Einträge in der Vertikalen entwickelt (vgl. Oettle, K. 1987b, S. 280; v. Wysocki, K. 1965, S. 22 ff.).
Abb. 1: Schema des kameralistischen Rechengerüsts (nach Oettle, K. 1993, Sp. 1049 f.)
Die Kontierung angeordneter Zahlungen erfolgt im Laufenden Soll (LS), die tatsächliche Ausführung im Ist (I) (vgl. Abb. 1). Entstehende Differenzen zwischen angeordneten, aber noch nicht ausgeführten Zahlungen werden am Ende einer Rechnungsperiode als Rest (R) verbucht und – soweit sie übertragbar sind – in die neue Periode als Reste-Soll (RS) vorgetragen. Die Ist-Spalten aller Sachbuchkonten bilden das Kassenkonto des kameralistischen Rechnungswesens. Die Differenz zwischen der Summe der Ist-Spalten der Einnahmekonten und der Summe der Ist-Spalten der Ausgabekonten ergibt die Kassenbestandsänderung. Die Istkontierungen auf den einzelnen Sachbuchkonten haben auf diese Weise Bestandswirkungen nicht nur in der Horizontalen (Rest), sondern auch in der Vertikalen (Kassenbestandsänderung). Dies gilt in gleicher Weise auch für die Buchungen in den Sollspalten (vgl. Mülhaupt, L. 1975, Sp. 2065 f.).
Die öffentliche Haushaltsrechnung ist von der einfachen Aufzeichnung über Einnahmen und Ausgaben zu einer systematischen Erfolgs- und Vermögensrechnung ausgestaltet worden. Die Rechnung des Verwaltungshaushalts gibt Aufschluss über den erzielten finanzwirtschaftlichen Erfolg, indem zum einen der Deckungserfolg (Ausgleich, Überschuss oder Fehlbetrag), zum anderen der tatsächliche Beitrag des Verwaltungshaushalts zum Vermögenshaushalt ermittelt wird. Die Rechnung des Vermögenshaushalts informiert über Änderungen im Vermögen und dessen Finanzierung (vgl. Oettle, K. 1993, Sp. 1052 f.). Die nicht-obligatorische Vermögensrechnung der öffentlichen Verwaltung lässt sich – wie Johns (Johns, R. 1943) verdeutlicht hat – mit der Haushaltsrechnung integrativ verknüpfen und als finanzwirtschaftliche Bilanz abschließen. Als Stichtagsrechnung weist sie den Deckungs- bzw. Verschuldungsgrad aus, im Zeitablauf legt sie den Deckungs- bzw. Entschuldungsprozess des Vermögens offen (vgl. Mülhaupt, L. 1975, Sp. 2067 f.).
V. Zum Verhältnis zwischen Kameralistik und Doppik
Wie Walb (Walb, E. 1926, S. 267 ff.) gezeigt hat, kann das kameralistische Buchführungsverfahren alternativ zum doppischen eingesetzt werden, ohne dass die Rechnungsziele eine Beschränkung erfahren. Abstriche ergeben sich allerdings, wenn man die Handhabbarkeit im Visier hat. Beide Buchführungssysteme beziehen sich auf Geldrechnungen. Die Doppik hat den Vorteil, dass jeder Buchungssatz stets zwei Konten tangiert und immer zwei Eintragungen auf entgegengesetzten Kontenseiten nach sich zieht. Die Kameralistik weist zwar ebenfalls zweiseitige Konten aus, allerdings benötigen Buchungen im Kameralstil jeweils unterschiedlich viele Eintragungen.
Bei der Verrechnung von Aufwand und Ertrag folgt die Haushaltsrechnung dem Fälligkeits- bzw. Anfallsprinzip. Maßgeblich ist das Entstehen von Zahlungsansprüchen. Die Haushaltsrechnung repräsentiert folglich eine Bewegungsrechnung, bei deren Abschluss nur eine geringe Zahl von Bestandsarten zwangsläufig anfällt. Im Rahmen der Unternehmensrechnung werden Aufwand und Ertrag dagegen nach dem Verursachungsprinzip verrechnet. Dies erfordert eine stärkere Differenzierung zwischen erfolgswirksamen und erfolgsunwirksamen Rechnungsfällen und führt damit zu einer stärkeren Betonung der Bestandsrechnung neben der Bewegungsrechnung (vgl. Oettle, K. 1991, S. 184 f.).
Abb. 2: Unterschiede zwischen Kameralistik und Doppik (nach Eichhorn, P. 1997, S. 57)
VI. Leistungsfähigkeit und Grenzen der Kameralistik
Im kaufmännischen Rechnungswesen stellt im Falle erwerbswirtschaftlicher Unternehmen der Gewinn die wesentliche Erfolgsgröße dar und bildet dabei in gleichem Zuge den Leistungserfolg ab. Im öffentlichen Rechnungswesen steht dagegen der Finanzierungserfolg im Zentrum. Er besagt, inwieweit eine Deckung der Ausgaben durch Einnahmen erfolgt und damit die Entstehung von Schulden, die die künftigen Haushaltsjahre belasten, vermieden worden ist. Der eigentliche Leistungserfolg, die Erfüllung öffentlicher Leistungsaufgaben, lässt sich dem Rechnungssystem allerdings nicht entnehmen. Insbesondere die Nutzenbewertung bereitet Schwierigkeiten – nicht nur, dass unentgeltlich abgegebene Leistungen haushaltsrechnerisch unberücksichtigt bleiben, auch entgeltlich abgegebene Leistungen spiegeln in der Regel nicht den realen Nutzen wider. Aber auch die durch leistungswirtschaftliche Maßnahmen entstehenden Folgeausgaben im Sinne künftiger finanzieller Lasten werden in der Haushaltsrechnung nur begrenzt erfasst (vgl. Oettle, K. 1993, Sp. 1053).
Der wesentliche Rechnungszweck der Kameralistik betrifft die externe Rechnungslegung, während Informationen zur internen Steuerung sich nur in beschränktem Maße ableiten lassen. So sind Wirtschaftlichkeitsanalysen von Faktoreinsätzen und Verwaltungsleistungen nicht unmittelbar aus dem Rechenwerk heraus möglich, was nicht im Einklang mit dem haushaltsrechtlich vorgeschriebenen Grundsatz der Wirschaftlichkeit und Sparsamkeit steht. Weitere Einschnitte im Hinblick auf die Deckung von Informationsbedürfnissen betreffen die Transparenz der Planansätze und der Istrechnung, die aufgrund der Diskrepanz zwischen Verwaltungsorganisation und Haushaltsrechnungswesen leidet. Beide Bereiche, die Leistungs- und Finanzsphäre, stehen einander isoliert gegenüber, sodass Leistungen häufig nicht erkennbar sind und finanziell nicht verursachungsgerecht zugeordnet werden können (vgl. Eichhorn, P. 1997, S. 153).
Dennoch wohnt der kameralistischen Rechnung der Vorteil inne, dass sie die objektiv beobachtbaren Zahlungsvorgänge zum Betrachtungsgegenstand erhebt und den finanziellen Erfolg abzubilden in der Lage ist. Die Notwendigkeit zur Anbindung einer bislang von erwerbswirtschaftlich orientierten Unternehmen wenig beachteten Finanzrechnung an das System des kaufmännischen Rechnungswesens wird heute zunehmend erkannt. Dies zeigt sich darin, dass sich zahlreiche Unternehmen in der jüngeren Vergangenheit zu einer freiwilligen Veröffentlichung von Kapitalflussrechnungen veranlasst sehen (vgl. Küpper, H.-U. 2000, S. 224).
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