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Abschreibungen
Inhaltsübersicht
I. Begriff, Ursachen und Funktionen von Abschreibungen
II. Abschreibungsarten
III. Abschreibungsmethoden
I. Begriff, Ursachen und Funktionen von Abschreibungen
1. Begriff
Unter Abschreibungen versteht man den nach einer bestimmten Methode ermittelten Betrag, der bei Vermögensgegenständen bzw. wirtschaftlichen Gütern deren Wertminderung abbilden soll. In der Finanzbuchführung geht dieser Betrag in die Gewinn- und Verlustrechnung als zu verrechnender Aufwand ein und bestimmt den Wertansatz des Gutes in der Bilanz, wogegen er in der Betriebsbuchführung als Kosten erfasst wird (Buchner, 1997; Gutenberg, 1956). Im Steuerrecht gibt es jedoch eine terminologische Abweichung, da neben dem Begriff der „ Abschreibung “ auch der Begriff der „ Absetzung “ verwendet wird. Eine von der Steuerreformkommission 1971 vorgeschlagene Vereinheitlichung der Terminologie ist bislang vom Gesetzgeber nicht aufgegriffen worden (Steuerreformkommission, 1971).
2. Ursachen
Maßgeblich für die Höhe der zu ermittelnden Wertminderung ist die der Abschreibung zu Grunde liegende Ursache. Neben einem grds. nur bei mehrperiodig genutzten Gütern betrieblich bedingten Leistungsverzehr kann sich die Abschreibung aus einem durch (Neu-)Bewertung eines Gutes zu ermittelnden Werteverzehr bestimmen, der sich insbes. bei Gütern des Umlaufvermögens ergeben kann. Die Abschreibungen lassen sich auf technisch, rechtlich oder wirtschaftlich bedingte Ursachen zurückführen. Als technisch bedingte Ursache gilt der körperliche Werteverzehr des Gutes, der aus seinem betrieblichen Einsatz herrührt und durch Gebrauchsverschleiß (z.B. Abnutzung), Ruheverschleiß (z.B. Rost), Substanzverringerung (z.B. Rohstoffabbau) oder durch unerwarteten Katastrophenverschleiß (z.B. Feuer) erfolgt. Rechtliche Ursachen können in der Änderung gesetzlicher Bestimmungen (z.B. Betriebsgenehmigung von Atomkraftwerken) oder der zeitlichen Befristung von Verträgen und Schutzrechten liegen (z.B. Mietverträge, Lizenzen). Ein Werteverzehr des Gutes aufgrund von Änderungen auf dem Beschaffungs- oder Absatzmarkt gilt als wirtschaftlich bedingte Ursache. Hierzu zählen beschaffungsseitig insbes. gesunkene Wiederbeschaffungskosten und technische Innovationen sowie absatzseitig erfolgte Preissenkungen oder Nachfrageverschiebungen.
3. Funktionen
Originäres Ziel der Abschreibungen ist die Ermittlung des Werteverzehrs des Gutes und dessen periodengerechte Erfassung in der Erfolgsrechnung. Im Rahmen der Betriebsbuchführung ist die Bestimmung des Abschreibungswerts vor allem auf die wertmäßige Erfassung des Einsatzes von Gebrauchsgütern in der Kostenplanung und -kontrolle gerichtet, die im Rahmen der angestrebten langfristigen Unternehmensfortführung insbes. der Erhaltung der betrieblichen Substanz dienen soll (Ewert, /Wagenhofer, 2005; Männel, /Distler, 1997). In der Finanzbuchführung tragen Abschreibungen dagegen entweder als Aufwand zu einem periodengerechten Ausweis des ausschüttungsfähigen Gewinns sowie der Information über den Werteverzehr des Gutes gegenüber den Rechnungslegungsempfängern in der Handelsbilanz bei oder fließen als Betriebsausgabe i.S.d. steuerlichen Gewinnermittlung (Steuerbilanz) in die Bemessungsgrundlage ein. Da Abschreibungen das Jahresergebnis beeinflussen bzw. den Gewinn verringern, jedoch grds. über den Umsatzprozess dem Unternehmen zurückfließen, bilden sie einerseits einen Bestandteil der Innenfinanzierung und eröffnen anderseits die Möglichkeit bilanzpolitischer Gestaltungen. Daher werden Abschreibungen auch zu sozial- oder wirtschaftspolitischen Lenkungszwecken (z.B. Förderung bestimmter Investitionen) eingesetzt, indem durch gesetzliche Vorschriften der Ansatz eines den tatsächlichen Werteverzehr übersteigenden Betrags als Abschreibung zugelassen wird und dies insbes. bei der steuerlichen Gewinnermittlung einen Steuerstundungseffekt (Zinseffekt) hervorruft. Im Rahmen der Handelsbilanz kann durch Abschreibungen Bilanzpolitik betrieben werden, indem der ausschüttungsfähige Gewinn je nach Bedarf erhöht oder vermindert wird. Jedoch besteht bei derart vorgenommenen Änderungen der Abschreibungsmethode grds. eine Erläuterungspflicht im (Konzern-)Anhang, um in Bezug auf die Abschreibungen der Informationsfunktion der externen Rechnungslegung noch gerecht zu werden; Einschränkungen ergeben sich ferner durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.
II. Abschreibungsarten
1. Überblick und Systematisierung
Zu unterscheiden sind die Abschreibungen in Abhängigkeit von den beiden grundlegenden Systemen der Periodengewinnermittlung. Die in der Betriebsbuchführung berechneten kalkulatorischen Abschreibungen unterliegen keinen rechtlichen Restriktionen, sondern richten sich allein nach den mit der Kosten- und Erlösrechnung verfolgten Dokumentations-, Planungs-, Steuerungs- und Kontrollzwecken. Sie dienen ausschließlich der Erfassung der Wertminderung abnutzbarer Gebrauchsgüter, wogegen die Kosten für Verbrauchsgüter unmittelbar über die in der jeweiligen Periode eingesetzten Mengen erfasst werden.
Die Abschreibungen der Finanzbuchführung gilt es nochmals in handelsrechtliche und steuerrechtliche Abschreibungen zu trennen, bei denen die jeweiligen gesetzlichen Vorschriften die Art der Abschreibung und damit auch ihre Zielsetzung bestimmen (vgl. Abb. 1).
Abb. 1: Abschreibungsarten
Sowohl die handels- als auch die steuerrechtlichen Abschreibungsvorschriften differenzieren zwischen Wertminderungen, die auf kontinuierliche, planbare Vorgänge zurückzuführen sind, und Wertminderungen aufgrund diskontinuierlicher, nicht eingeplanter Ereignisse. Das Handelsrecht unterscheidet dementsprechend zwischen planmäßigen Abschreibungen gem. § 253 II Satz 1 und 2 HGB und außerplanmäßigen Abschreibungen gem. § 253 II Satz 3 HGB. Diese Abschreibungen greifen jedoch nur bei materiellen und immateriellen Anlagegütern. Die nach § 253 III HGB bei den Gütern des Umlaufvermögens erfassten Abschreibungen durch Wertberichtigungen werden im Schrifttum zwar zu Systematisierungszwecken auch als außerplanmäßige Abschreibungen bezeichnet, sie sind jedoch mit den Abschreibungen nach § 253 II Satz 3 HGB nicht gleich zu setzen (Ballwieser, 1986).
Das Steuerrecht sieht in Analogie zum Handelsrecht die Berücksichtigung von Abschreibungen auf das Anlage- und Umlaufvermögen vor. Das steuerrechtliche Äquivalent der planmäßigen Abschreibungen des Handelsrechts sind die Absetzungen für Abnutzung gem. § 7 I Satz 1 EStG und die Absetzungen für Substanzverringerung gem. § 7 VI EStG. Außerplanmäßige Wertminderungen des Anlagevermögens werden in der steuerlichen Gewinnermittlung im Rahmen der Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gem. § 7 I Satz 7 EStG erfasst. Zudem können bei Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens voraussichtlich dauernde Wertminderungen durch die sog. Teilwertabschreibung gem. § 6 I Ziff. 1 und 2 EStG berücksichtigt werden. Die AfaA und die Teilwertabschreibungen bilden somit das Pendant zu den handelsrechtlich außerplanmäßigen Abschreibungen.
Neben diesen, den planmäßigen oder außerplanmäßigen Werteverzehr erfassenden Abschreibungen stellen das Handels- und Steuerrecht auf weitere Wertansätze ab. Die nach § 253 IV HGB als Wahlrecht auszuübenden Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erstrecken sich gleichermaßen auf das Anlage- und Umlaufvermögen und stellen einen rechtsformabhängigen Auffangtatbestand zur Bildung stiller Ermessensreserven dar, welche die Selbstfinanzierung dieser Unternehmen erleichtern sollen; Kapitalgesellschaften sowie Gesellschaften i.S.d. § 264a HGB sind gem. § 279 I Satz 1 HGB von der Inanspruchnahme dieses Wahlrechts ausgeschlossen. Ebenfalls wirtschaftspolitisch motiviert sind die Vorschriften im EStG sowie in anderen Steuergesetzen, die es ermöglichen, steuerbegünstigende Sonderabschreibungen geltend zu machen. Um diese Sonderabschreibungen sowie ggf. von den handelsrechtlichen Werten abweichende steuerrechtliche Regelabschreibungen in die Handelsbilanz zum Zwecke der Erstellung einer Einheitsbilanz übernehmen zu können, sieht § 254 HGB das Wahlrecht zur Übernahme nur steuerrechtlich zulässiger Abschreibungen vor.
Ein Mutterunternehmen, das einen organisierten Markt i.S.d. § 2 V WpHG durch ausgegebene Wertpapiere in Anspruch nimmt oder die Zulassung von Wertpapieren an einem organisierten Markt beantragt hat, muss nach § 315a I und II HGB einen Konzernabschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen, sodass anstelle der handelsrechtlichen Grundsätze die nach IFRS geltenden Abschreibungsgrundsätze Anwendung finden. Diese unterscheiden ebenfalls zwischen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen, lassen jedoch grds. keine wirtschaftspolitisch motivierten Abschreibungen zu.
2. Planmäßige Abschreibungen a) Handelsrecht
Nach § 253 II HGB können planmäßige Abschreibungen nur auf abnutzbare Güter des Anlagevermögens vorgenommen werden. Hierbei ist es irrelevant, ob es sich um bewegliche bzw. unbewegliche oder um materielle bzw. immaterielle Güter handelt. Entscheidend ist, dass sie aufgrund ihrer technischen, natürlichen oder rechtlichen Beschaffenheit nicht in einer Gewinnermittlungsperiode aufgebraucht werden können, ihr Nutzenpotenzial jedoch zeitlich begrenzt ist. Aus statischer Sicht besteht die Funktion der planmäßigen Abschreibungen in der Erfassung der Verringerung des Nutzenpotenzials des Gutes, da die Abschreibung den Wertansatz des Gutes in der Bilanz schmälert. Aus dynamischer Sicht führt die Abschreibung zu einer periodengerechten Aufwandsverteilung. Die planmäßigen Abschreibungen ermitteln sich auf Basis eines Abschreibungsplans, aus dem hervorgehen muss, wie die – ggf. um den vorsichtig bemessenen Liquidationserlös verminderten – Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Jahre der voraussichtlichen Nutzung (Nutzungsdauer) verteilt werden sollen. Der Abschreibungsmethode liegt dabei eine Verteilungsfunktion zu Grunde, die sich an dem tatsächlichen oder von dem Nutzenverlauf abstrahierenden Werteverzehr des Gutes orientiert. Die anzuwendende Abschreibungsmethode ist handelsrechtlich nicht festgeschrieben, sodass sowohl die Abschreibung nach Inanspruchnahme als auch die lineare, geometrisch-degressive, arithmetisch-degressive sowie die progressive Abschreibung oder eine Kombination dieser Methoden in Betracht gezogen werden kann. Die Schätzung der Nutzungsdauer oder Wahl der Abschreibungsmethode hat jedoch unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu erfolgen (Ballwieser, 1986) und schließt somit eine willkürliche Abschreibung in den jeweiligen Perioden aus (Stetigkeitsprinzip). Gleichwohl ist das Ändern oder Abweichen vom Abschreibungsplan zulässig bzw. geboten, wenn hierfür sachlich gerechtfertigte Gründe vorliegen. Neben einer Darstellung der Gründe müssen Kapitalgesellschaften, Genossenschaften sowie dem Publizitätsgesetz unterliegende Gesellschaften nach § 284 II Ziff. 3 HGB und die den Konzernabschluss aufstellende Gesellschaft nach § 313 I Ziff. 3 HGB die Auswirkungen der Änderungen des Abschreibungsplans auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Anhang bzw. Konzernanhang erläutern. Zwar führen eine Anpassung der Nutzungsdauer oder ein Wechsel der Abschreibungsmethode nicht zu einer Umklassifizierung der planmäßigen in außerplanmäßige Abschreibungen, jedoch bedingen sie i.d.R. in der Periode der Umstellung zusätzlich eine außerplanmäßige Abschreibung (Breidert, 1994). Entsprechend der §§ 268 II, 298 I HGB finden die Abschreibungen des Anlagevermögens Eingang in den wahlweise in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesenen Anlagespiegel. b) Steuerrecht
Die planmäßigen Abschreibungen im Steuerrecht entsprechen generell den AfA (§ 7 I Satz 1 bis 3 EStG) und im speziellen Fall der Gewinnungsbetriebe (z.B. Bergbauunternehmen) den AfS (§ 7 VI EStG). Auch steuerrechtlich dienen diese planmäßigen Abschreibungen sowohl der Aufwandsverteilung als auch der Erfassung des Werteverzehrs, wobei letzterem in der Rechtsprechung und nach h.M. im Schrifttum unter Verweis auf die Bilanzrechtsprinzipien Priorität eingeräumt wird (Breidert, 1994). Die steuerrechtlich planmäßigen Abschreibungen sind auf Güter beschränkt, deren gewöhnliche bzw. geschätzte Nutzungsdauer einen Veranlagungszeitraum bzw. eine Erfolgsperiode übersteigt. Daher ist davon auszugehen, dass Güter des Umlaufvermögens, die zwar länger als ein Jahr im Unternehmen verweilen können, jedoch entsprechend ihres Zuordnungskriteriums nur kurzfristig zur Verfügung stehen, von diesen Abschreibungen ausgegrenzt sind. Die nach einem Abschreibungsplan durch AfA und AfS auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten greifen folglich nur bei abnutzbaren Anlagegütern. Im Gegensatz zum Handelsrecht wird die Unterscheidung der Anlagegüter in bewegliche und unbewegliche Güter für die steuerrechtlich zu verwendende Abschreibungsmethode relevant. Grundsätzlich sieht das Steuerrecht die Anwendung der linearen Abschreibungsmethode vor. In begründeten Fällen kann für bewegliche Güter eine Abschreibung auch nach Maßgabe der Inanspruchnahme oder Substanzverringerung erfolgen, wie sie auch im Rahmen der AfS zulässig ist. Ferner können bewegliche Anlagegüter nach der geometrisch-degressiven Methode abgeschrieben werden, sofern diese das Doppelte der linearen Abschreibungen und den Höchstsatz von 20% nicht übersteigt (für Anschaffungen der Jahre 2006 und 2007 das Dreifache der linearen Abschreibung rund 30%). Eine Kombination von geometrisch-degressiver und anschließend linearer Methode ist zulässig. Eine in der Handelsbilanz zulässige progressive oder arithmetisch-degressive Abschreibung kann aufgrund des Bewertungsvorbehalts des § 5 VI EStG nicht in die Steuerbilanz übernommen werden; die Anwendung dieser Methoden ist steuerrechtlich nicht vorgesehen. Die Schätzung der Nutzungsdauer hat sich analog zum Handelsrecht grds. an der betriebsindividuellen Nutzungsdauer zu orientieren. Die Finanzverwaltung hat jedoch sog. AfA-Tabellen herausgegeben, denen die Nutzungsdauer zu entnehmen ist und von der nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden kann. c) International Financial Reporting Standards (IFRS)
Nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) besteht entsprechend dem deutschen Recht für abnutzbare Anlagegüter eine Pflicht zur planmäßigen Abschreibung, die sich an der geschätzten (useful life) und nicht an der wirtschaftlichen (economic life) Nutzungsdauer orientiert. Die Abschreibung von Sachanlagen erfolgt nach dem Verfahren, das den erwarteten wirtschaftlichen Nutzenverlauf korrekt abbildet. Hierbei kommen lineare (straight-line method), degressive (diminishing balance method) oder leistungsabhängige (units of production method) Verfahren in Betracht. Ein Wechsel in der Abschreibungsmethode (change in accounting policy) oder eine Änderung der Nutzungsdauerschätzung (change in Accounting Estimates) ist entsprechend den deutschen Vorschriften in den Notes darzulegen (Pellens, /Fülbier, /Gassen, 2004).
Eine Besonderheit bei der Abschreibung immaterieller Vermögenswerte bzw. wirtschaftlicher Güter besteht für immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer und derivative Geschäfts- oder Firmenwerte (Goodwill). Diese sind nach den IFRS nicht planmäßig abzuschreiben und stattdessen einem jährlichen Wertminderungstest (impairment test) zu unterziehen. Eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts über 4 Jahre oder über die voraussichtliche Nutzungsdauer gemäß § 255 IV HGB oder über 15 Jahre gemäß § 7 I Satz 3 EStG ist dementsprechend nach den IFRS nicht zulässig. Immaterielle Vermögenswerte mit bestimmter Nutzungsdauer werden planmäßig abgeschrieben.
3. Außerplanmäßige Abschreibungen a) Handelsrecht
Als außerplanmäßige Abschreibungen des Handelsrechts gelten die außerplanmäßigen Abschreibungen des Anlagevermögens nach § 253 II Satz 3 HGB und die Wertberichtigungen auf das Umlaufvermögen nach § 253 III HGB, da sie nicht auf einen planmäßigen Leistungsverzehr zurückzuführen sind und folglich nicht die systematische Verteilung von Aufwendungen verfolgen, sondern aufgrund eines bestimmten Ereignisses einen durch (Neu-)Bewertung erfassten Werteverzehr abbilden. Der Anwendungsbereich der außerplanmäßigen Abschreibungen des Anlagevermögens ist unabhängig von der Nutzungsdauer der Güter, sodass sie für nicht abnutzbare Anlagegüter die einzige Abschreibungsmöglichkeit darstellen. Bei abnutzbaren Anlagegütern erfassen sie die Wertminderungen, die nicht bereits durch die planmäßigen Abschreibungen erfasst wurden. Entsprechend dem sog. gemilderten Niederstwertprinzip besteht bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Wahlrecht zur Abschreibung des Anlagevermögens auf den niedrigeren beizulegender Wert. Bei Kapitalgesellschaften und Gesellschaften i.S.d. § 264a HGB ist dieses Wahlrecht gem. § 279 I Satz 2 HGB auf Finanzanlagen beschränkt; Sachanlagen dürfen nicht abgeschrieben werden. Liegt hingegen eine Wertminderung von voraussichtlicher Dauer vor, so besteht aufgrund des strengen Niederstwertprinzips eine rechtsformunabhängige Abschreibungspflicht. Bei den Abschreibungen zur Wertberichtigung des Umlaufvermögens greift das strenge Niederstwertprinzip, wonach die bestehenden Wertansätze zwingend auf die am Abschlussstichtag niedrigeren Börsen- oder Marktpreise bzw. – wenn sich diese nicht ermitteln lassen – auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben sind. Ferner gestattet § 253 III Satz 3 HGB die Verlustantizipation künftiger – für die nächsten zwei Jahre prognostizierter – Wertminderungen. Die Bestimmung des niedrigeren beizulegenden Werts hat sich am Zweck des Gutes zu orientieren und kann auf den (absatz- oder beschaffungsmarktseitigen) Wiederbeschaffungswert, Ertragswert oder Einzelveräußerungswert abstellen.
Entfallen die Gründe für diese außerplanmäßigen Abschreibungen, so ist bei Kapitalgesellschaften und Gesellschaften i.S.d. § 264a HGB nach § 280 I HGB eine Wertaufholung verpflichtend. Für das Anlagevermögen ist eine Zuschreibung bis zu dem Wert vorzunehmen, der sich bei einer planmäßigen Abschreibung zum Bewertungsstichtag ergeben würde. Das bislang nur für das Umlaufvermögen geltende Wertbeibehaltungswahlrecht des § 280 II HGB ist aufgrund des Wegfalls des steuerrechtlichen Zuschreibungswahlrechts gem. § 6 I EStG a.F. durch die Einführung des strikten Wertaufholungsgebots gem. § 6 I Ziff. 1 und 2 EStG n.F. faktisch aufgehoben (BMF, 2000), sodass auch für das Umlaufvermögen das handelsrechtliche Wertaufholungsgebot gilt. b) Steuerrecht
Zu den außerplanmäßigen Abschreibungen im Steuerrecht zählen die AfaA nach § 7 I Satz 7 EStG sowie die Teilwertabschreibung nach § 6 I EStG. Während die AfaA bei allen Einkunftsarten zulässig ist, können Teilwertabschreibungen nur im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs i.S.d. §§ 4 I bzw. 5 EStG vorgenommen werden. Zudem sind die AfaA aufgrund ihrer rechtssystematischen Einordnung in § 7 EStG auf die Erfassung von Wertminderungen bei Gütern des abnutzbaren Anlagevermögens beschränkt, sodass die Teilwertabschreibung steuerrechtlich die einzige Möglichkeit zur Erfassung von Wertminderungen des nicht abnutzbaren Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens darstellt.
Eine AfaA ist an strenge Objektivierungskriterien gebunden, zu denen eine Abnahme der technischen Fähigkeiten oder des wirtschaftlichen Nutzenpotenzials des Gutes zählt. Sie darf nur in dem Jahr des nutzenbeeinträchtigenden Ereignisses vorgenommen werden. Die AfaA erfasst nur die Wertminderungen, die nicht bereits durch eine AfA oder AfS berücksichtigt sind. Zwar darf eine AfaA nicht neben einer degressiven Abschreibung vorgenommen werden, jedoch besteht die Möglichkeit, die planmäßige Abschreibungsmethode zuvor zu wechseln. Sofern in späteren Perioden der Grund für die AfaA entfällt, ist bis zur Höhe des sich durch AfA, AfS oder sonstige Abschreibungen ergebenden Wertansatzes zuzuschreiben.
Gemäß § 6 I Ziff. 1 EStG soll bei der Teilwertabschreibung ein ertragsabhängiger Wert zum Ansatz kommen, „ den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde “ , wobei von der Unternehmensfortführung auszugehen ist. Da die Ermittlung eines solchen Werts mit erheblichen Objektivierungsproblemen verbunden ist, sind in der Rechtsprechung und im Schrifttum vier Teilwertvermutungen entwickelt worden, wonach
Diese Wertansätze können jedoch vom Steuerpflichtigen widerlegt werden, indem wertmindernde Tatsachen (z.B. fehlende Rentabilität) nachgewiesen werden. Im Allgemeinen können Teilwertansätze gerechtfertigt werden, die dem handelsrechtlich niedrigeren beizulegenden Wert entsprechen (Moxter, 1991). Eine Teilwertabschreibung kommt nach § 6 I Ziff. 1 und 2 EStG n.F. nur noch bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung in Betracht (zur Abgrenzung vgl. BMF, 2000). Sofern die Gründe der dauernden Wertminderung entfallen sind, besteht ein Wertaufholungsgebot bis zu den um die planmäßigen Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. c) International Financial Reporting Standards (IFRS)
Auch nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) sind zwingend Wertberichtigungen vorzunehmen, wenn die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch einen niedrigeren Zeitwert (Fair Value) unterschritten werden.
Sachanlagen sind einem Wertminderungstest zu unterziehen, sofern bestimmte Indikatoren auf eine Wertminderung schließen lassen. Liegen solche Hinweise vor, dann ist der erzielbare Betrag (recoverable amount) zu ermitteln, der dem höheren Betrag aus Netto-Verkaufserlös und Barwert der künftigen Mittelzuflüsse/-abflüsse entspricht. Liegt der erzielbare Betrag unter den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, dann muss auf diesen niedrigeren Wert abgeschrieben werden.
Das Umlaufvermögen, insbes. Vorräte, ist ebenfalls zwingend auf einen niedrigeren Zeitwert abzuschreiben; Besonderheiten der Folgebewertung bestehen bei Forderungen und Wertpapieren bzw. Finanzanlagen (vgl. Pellens, /Fülbier, /Gassen, 2004). Maßgeblich ist beim Umlaufvermögen der Nettoveräußerungswert (net realisable value). Sofern dieser am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, muss auf diesen niedrigeren Wert abgeschrieben werden.
Entfallen die Gründe für diese außerplanmäßigen Abschreibungen, so besteht nach den IFRS ein Wertaufholungsgebot. Sachanlagen, die in früheren Perioden wertgemindert wurden, sind an nachfolgenden Stichtagen daraufhin zu überprüfen, ob die vormals vorgenommene Wertminderung noch gerechtfertigt ist oder ob eine Zuschreibung vorzunehmen ist. Hier kommen mit umgekehrtem Vorzeichen wiederum die Indikatoren zur Anwendung, die auf eine Wertminderung hindeuteten. Die Zuschreibung hat dann auf den berichtigten erzielbaren Betrag zu erfolgen. Obergrenze der Zuschreibung sind die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Entfallen beim zuvor abgewerteten Umlaufvermögen die Gründe für die Wertminderung, dann muss auch hier eine Zuschreibung erfolgen. Der neue Wertansatz ergibt sich wiederum aus dem niedrigeren Wert aus historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem aktuellen Nettoveräußerungserlös.
4. Wirtschaftspolitisch motivierte Abschreibungen
Der deutsche Gesetzgeber hat in § 253 IV HGB die Bildung stiller Reserven für Nicht-Kapitalgesellschaften und nicht dem § 264a HGB unterliegenden Gesellschaften durch die Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zugelassen. Diese sollen neben der Möglichkeit der Risikovorsorge auch einer Verstetigung des Bilanzausweises sowie der Berücksichtigung des allgemeinen Unternehmensrisikos dienen. Eine willkürliche Bemessung der Abschreibungen wird jedoch durch die Grundsätze der Bilanzwahrheit (§ 239 II HGB) sowie der Bilanzkontinuität (§ 252 I Ziff. 6 HGB) beschränkt. Liegt der Abschreibung ein konkreter Sachverhalt zu Grunde, so ist die Abschreibung an dem betroffenen wirtschaftlichen Gut vorzunehmen. Bei einer Abschreibungsursache, die sich aus der allgemeinen Situation des Unternehmens ergibt, kann nach h.M. die Methode der anteiligen prozentualen Kürzung der Buchwerte aller Güter angewandt werden; aufgrund des Grundsatzes der Bilanzklarheit sind Kassenbestände und Sichtguthaben hiervon jedoch ausgeschlossen. Liegen diese Bilanzansätze der Höhe nach unter dem steuerrechtlich zulässigen Ansatz, so können diese aufgrund des Bewertungsvorbehalts des § 5 VI EStG nicht in die Steuerbilanz übernommen werden.
Dagegen besteht aufgrund des § 254 HGB das Wahlrecht zur Übernahme nur steuerrechtlich zulässiger Abschreibungen des Anlage- und Umlaufvermögens in die Handelsbilanz. Diese Vorschrift ermöglicht es, neben dem steuerrechtlichen Teilwert insbes. die erhöhten Regelabschreibungen, die Sofortabschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter sowie die steuerrechtlichen Sonderabschreibungen in die Handelsbilanz zu übernehmen.
Da die nach deutschem Recht zulässigen Abschreibungen aufgrund vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sowie die steuerrechtlichen (Sonder-)Abschreibungen gegen den Grundsatz des true and fair view verstoßen, finden sie in den IFRS kein Pendant.
III. Abschreibungsmethoden
1. Ermittlung des Werteverzehrs
Sofern bei planmäßigen Abschreibungen der Werteverzehr nicht nach Maßgabe der Inanspruchnahme (leistungsbezogene Abschreibungen) des Gutes ermittelt wird (Küpper, 1993), werden Verfahren benötigt, die die Wertminderung in abstrahierter Form anhand eines Abschreibungsplans erfassen (zu investitionstheoretischen Abschreibungen vgl. z.B. Ewert, /Wagenhofer, 2005). Hierzu werden drei Komponenten benötigt:
| (a) | die Abschreibungsbasis, | | (b) | die Abschreibungsdauer und | | (c) | die Verteilungsfunktion. |
Verfahren zur Bestimmung zeitbezogener Abschreibungen benötigt man für die kalkulatorischen Abschreibungen, die planmäßigen Abschreibungen im Handelsrecht sowie die AfA und AfS des Steuerrechts. Ferner kann auch steuerbegünstigenden Abschreibungen eine bestimmte Abschreibungsmethode zu Grunde liegen, die sich jedoch nicht am tatsächlichen Werteverzehr des Gutes orientiert.
2. Abschreibungsbasis
Als Abschreibungsbasis gilt der Ausgangsbetrag, den es durch die Abschreibungen aufzuteilen gilt. In der Kosten- und Erlösrechnung werden grds. die Wiederbeschaffungskosten angesetzt, die den künftigen Ersatzpreisen oder Tagespreisen entsprechen. In der Finanzbuchführung wird entsprechend dem Anschaffungskostenprinzip von den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten gem. § 255 HGB als Abschreibungsbasis ausgegangen, die ggf. um einen Liquidationserlös vermindert werden. Während in der Finanzbuchführung die Summe der Abschreibungen dem Ausgangsbetrag (sofern ermittelbar: abzüglich Liquidationserlös) entsprechen muss, stimmen die Gesamtabschreibungen in der Betriebsbuchführung aufgrund steigender oder sinkender Wiederbeschaffungspreise hiermit grds. nicht überein.
3. Abschreibungsdauer
Die Abschreibungsdauer steht in engem Zusammenhang mit der geschätzten Nutzungsdauer des Gutes. Da die tatsächliche Nutzungsdauer zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Anlagegutes nicht vorhersehbar ist, muss der Zeitpunkt des tatsächlichen Ausscheidens des Gutes aus dem Unternehmen geschätzt werden. In Anlehnung an diese Schätzung wird die planmäßige Abschreibungsdauer bestimmt. Wird durch Abschreibungen ein Restbuchwert von Null oder ein Erinnerungsrestbuchwert von einem Euro erreicht, so ist das Ende der Abschreibungsdauer erreicht. Die Nutzung des Gutes kann hingegen weiterlaufen, sodass folglich die Abschreibungsdauer niemals die Nutzungsdauer übersteigen kann. Dies gilt auch bei vorzeitigem Ausscheiden des Gutes aus dem Unternehmen, da in diesem Fall die tatsächliche von der geschätzten Nutzungsdauer abweicht und eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist.
Handelsrechtlich wird die Schätzung der Nutzungs- und damit auch der Abschreibungsdauer durch die GoB beschränkt. Entsprechend den Bewertungsprinzipien, insbes. dem Vorsichtsprinzip, ist eine vorsichtige Schätzung vorzunehmen, sodass i.d.R. die tatsächliche Nutzungsdauer die Abschreibungsdauer übersteigt. Steuerrechtlich geben sog. AfA-Tabellen die betriebsgewöhnliche Nutzungs- und somit auch Abschreibungsdauer vor. Diese lassen sich im Einzelfall jedoch widerlegen. Die kalkulatorischen Abschreibungen unterliegen hingegen keinerlei rechtlichen Restriktionen, sodass die Schätzung sich lediglich an der Zielsetzung der Kosten- oder Leistungsrechnung orientieren sollte.
4. Verteilungsfunktion
Von den zeitbezogenen Abschreibungsmethoden werden im Folgenden die vier wichtigsten Verfahren skizziert (vgl. zu Zahlenbeispielen Buchner, 1997): a) lineare Abschreibung
Bei der linearen Abschreibungsmethode wird die Abschreibungsbasis (A) in gleichen Raten auf die Jahre der Abschreibungsdauer (T) verteilt. Der Abschreibungsbetrag (at) einer Teilperiode der Abschreibungsdauer (t) ermittelt sich demnach aus:
Gegenüber der linearen Methode nimmt bei den degressiven Abschreibungen der Abschreibungsbetrag über die Abschreibungsdauer hinweg ab. b) geometrisch-degressive Abschreibung
Nach der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode ist die Abschreibungsbasis (A) bzw. in den Folgeperioden der Restbuchwert (Rt) jeweils um einen konstanten Prozentsatz (p) zu verringern. Bei diesem Vorgehen würde jedoch ein Restbuchwert von Null nie erreicht (unendliche Abschreibung). Daher bezieht man einen positiven Liquidationserlös (RT) am Ende der Abschreibungsdauer mit ein. Die Höhe des Prozentsatzes – der steuerrechtlich auf maximal 20% beschränkt wird (für Anschaffungen der Jahre 2006 und 2007 auf 30%) – sowie der Abschreibungen in den einzelnen Perioden ergibt sich aus den folgenden Funktionen:
mit
In der Praxis ist die Kombination von geometrisch-degressiver und linearer Abschreibung gebräuchlich. Dabei wird in der Periode von der degressiven zur linearen Abschreibung gewechselt, in der die Abschreibungsbeträge der geometrisch-degressiven kleiner als die der linearen Abschreibung vom Restbuchwert sind. c) arithmetisch-degressive bzw. digitale Abschreibung
Nach der arithmetisch-degressiven Abschreibung nehmen die Abschreibungen jeweils um den gleichen Betrag ab. Eine besondere Form dieser Abschreibungsmethode stellt die digitale Abschreibung dar, bei der der Abschreibungsbetrag der letzten Periode aT zugleich der Abschreibungsdifferenz zwischen den aufeinanderfolgenden Perioden entspricht. Die Verteilung der Abschreibungen lässt sich aus der folgenden Funktion ermitteln:
 d) progressive Abschreibung
Bei den progressiven Abschreibungen steigen die Abschreibungsbeträge in den einzelnen Perioden an. Der Abschreibungsverlauf lässt sich durch Umkehrung der Verteilungsfunktionen der degressiven Abschreibungen bestimmen.
Literatur:
Ballwieser, W. : Abschreibungen, in: Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht, hrsg. v. Leffson, U./Rückle, D./Großfeld, B., Köln 1986, S. 29 – 38
BMF, : Neuregelung der Teilwertabschreibung gem. § 6 I Nr. 1 und 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 – Voraussichtlich dauernde Wertminderung/Wertaufholungsgebot/steuerliche Rücklage nach § 52 XVI EStG, in: DB 2000, S. 546 – 548
Buchner, R. : Buchführung und Jahresabschluss, 7. A., München 2005
Breidert, U. : Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, Düsseldorf 1994
Ewert, R./Wagenhofer, A. : Interne Unternehmensrechnung, 6. A., Berlin u.a. 2005
Gutenberg, E. : Abschreibungen, in: HDSW, Bd. 1, hrsg. v. v. Beckerath, E., Göttingen 1956, S. 20 – 24
Küpper, H.-U. : Abschreibungen, in: HWR, hrsg. v. Chmielewicz, K./Schweitzer, M., 3. A., Stuttgart 1993, Sp. 15 – 29
Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J. : Internationale Rechnungslegung, 5. A., Stuttgart 2004
Maier, W./Maus, G. : Praxishandbuch der Abschreibungen, Herne 1999
Männel, W./Distler, H. : Substanzerhaltung durch kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Gewinnbestandteile, in: KRP-Sonderheft 1/1997, S. 43 – 54
Moxter, A. : Funktionales Teilwertverständnis, in: Aktuelle Fragen der Finanzwirtschaft und der Unternehmensbesteuerung, hrsg. v. Rückle, D., Wien 1991, S. 473 – 481
Steuerreformkommission, : Gutachten der Steuerreformkommission, Bonn 1971
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