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Rechnungsabgrenzungsposten
Inhaltsübersicht
I. Rechtsgrundlagen und Systematik
II. Begriffsmerkmale
III. Sonderfälle der Rechnungsabgrenzung
IV. Rechnungsabgrenzungsposten nach IFRS/IAS und nach den US-GAAP
V. Prüfung der Rechnungsabgrenzungsposten
I. Rechtsgrundlagen und Systematik
Aktive (passive) Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) werden in § 250 HGB definiert als Ausgaben (Einnahmen) vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand (Ertrag) für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Rechnungsabgrenzung als direktes Folgeprinzip des Realisationsprinzips hat die Aufgabe, Ausgaben (Einnahmen) im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung den Perioden zuzurechnen, in denen die vertraglich geschuldeten Gegenleistungen erbracht und die wirtschaftlich zugehörigen Aufwendungen (Erträge) realisiert werden.
Es sind drei Arten von RAP zu unterscheiden. Bei antizipativen RAP liegt der Ertrag (Aufwand) vor dem Bilanzstichtag, während die Einnahmen (Ausgaben) erst in künftigen Perioden folgen. Transitorische RAP im weiteren Sinne beinhalten Einnahmen (Ausgaben) der abgelaufenen Periode, deren wirtschaftlich zugehörige Erträge (Aufwendungen) erst in künftigen Perioden realisiert werden. Die transitorischen Posten im engeren Sinne unterscheiden sich von denen im weiteren Sinne dahingehend, dass die künftigen Erträge oder Aufwendungen zeitlich determiniert sind.
Transitorische RAP, bei denen zwischen dem Finanzierungs- und dem Leistungsvorgang ein fester Zeitbezug besteht (transitorische RAP i.e.S.), sind bilanzierungspflichtig (§ 250 I Satz 1 HGB bzw. § 250 II HGB). Daneben sieht das HGB auf der Aktivseite ein Aktivierungswahlrecht für bestimmte transitorische RAP i.w.S. vor (Zölle und Verbrauchsteuern; Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen und das Disagio; § 250 I Satz 2 und III HGB). Nicht zu den RAP i.S.d. Bilanzrechts zählen antizipative RAP. Bei ihnen handelt es sich zumeist um Forderungen bzw. Verbindlichkeiten, die als solche in der Bilanz auszuweisen sind.
II. Begriffsmerkmale
1. Ausgaben (Einnahmen) vor dem Abschlussstichtag
Notwendige Voraussetzung für den Ansatz eines RAP ist das Vorliegen einer Ausgabe (Einnahme) vor dem Abschlussstichtag. Darunter fallen nicht nur bare und unbare Zahlungsvorgänge (Kasse und Bank), sondern sämtliche Reinvermögensänderungen (wie z.B. Erhöhungen oder Verminderungen des Forderungs- und Verbindlichkeitsbestandes sowie Tauschvorgänge). Entgegen dem Wortlaut genügt es, wenn die Ausgaben (Einnahmen) nicht vor, sondern bis zum Ablauf des Abschlussstichtags (24 Uhr) erbracht werden (ADS, 1995, § 250 HGB).
2. Aufwand (Ertrag) nach dem Abschlussstichtag
Wann die Ausgabe (Einnahme) nach dem Abschlussstichtag zu Aufwand (Ertrag) wird, bestimmt sich nach dem Realisationsprinzip. Danach sind Periodenerträge nur in Höhe der Periodenumsätze auszuweisen und Ausgaben dem Geschäftsjahr zuzurechnen, dessen Umsätze sie alimentieren. Für die passiven RAP bedeutet dies, dass grds. alle Einnahmen, denen Umsätze nach dem Bilanzstichtag gegenüberstehen, zu passivieren sind. Für die aktiven RAP besagt das Realisationsprinzip, dass grds. alle Ausgaben erfolgsneutral aktiviert werden müssen, die wirtschaftlich durch Umsätze der Folgeperioden verursacht werden (und insofern Aufwand nach dem Bilanzstichtag darstellen). Die eindeutige Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben zu den dazugehörigen Umsätzen bereitet in der Praxis jedoch häufig Schwierigkeiten. Ihrer Begrenzung dient das Kriterium der bestimmten Zeit.
3. Kriterium der bestimmten Zeit
Die Ausgabe (Einnahme) vor dem Bilanzstichtag darf nur abgegrenzt werden, wenn sie Aufwand (Ertrag) für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag ist. Dabei muss sich der Zeitbezug aus dem Sachverhalt ergeben und kalendermäßig bestimmt oder bestimmbar sein. Bloße, mehr oder weniger vage Schätzungen der zugrundeliegenden Zeitspanne genügen jedoch nicht. Strittig ist, wann es sich bei der Beurteilung des Zeitraums, auf den die Einnahme bzw. Ausgabe entfällt, noch um eine hinreichende Zeitbestimmtheit handelt und wann die Grenze zur rein subjektiven Schätzung überschritten ist. Unter Beachtung des Vorsichtsprinzips sind an die Zeitbestimmtheit auf der Aktivseite höhere Anforderungen zu stellen als auf der Passivseite (imparitätische Objektivierung). Für den Ansatz aktiver RAP reicht die Schätzung eines Zeitraumes (z.B. betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einer Maschine) nicht aus. Das Vorsichtsprinzip fordert bei einer solchen, unzureichenden Zeitbestimmtheit, die Ausgabe gewinnmindernd zu erfassen. Für passive RAP gebietet das Vorsichtsprinzip hingegen eine weite Auslegung der „ bestimmten Zeit “ . Laut herrschender Meinung ist es ausreichend, wenn der Zeitraum nach dem Abschlussstichtag zwar nicht bestimmt, aber mittels objektivierter Schätzungen bestimmbar ist, wie z.B. die Beurteilung der Lebensdauer eines Leistungsberechtigten anhand amtlicher Sterbetafeln. Sie verhindern, dass Einnahmen vorzeitig zu Ertrag werden, obwohl der Gewinn noch nicht so gut wie sicher ist. Für unbefristete oder immerwährende Verpflichtungen ist der Ansatz eines passiven RAP unzulässig: Seine vorzeitige Auflösung nach einer Mindestlaufzeit (wie von Teilen der Literatur gefordert) widerspricht dem Realisationsprinzip; es werden unrealisierte Gewinne ausgewiesen. Ein Verzicht auf seine Auflösung verstößt aber gegen den Gesetzeswortlaut. Statt eines passiven RAP ist eine Rückstellung anzusetzen.
Finanzrechtsprechung und herrschende Lehre präzisieren das Kriterium der bestimmten Zeit durch die Bindung an die noch ausstehende Gegenleistung. Das Kriterium der bestimmten Zeit ist danach nur erfüllt, wenn der Vorleistende zum Bilanzstichtag gegenüber dem Empfänger der Ausgabe einen (privat-rechtlichen oder öffentlich-rechtlichen) Rechtsanspruch auf eine zeitbezogene, nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung hat. Dadurch erfahren die RAP eine Vergegenständlichung, die den Vermögensgegenständen bzw. Verbindlichkeiten gleichsteht. Entgegen dem Gesetzeswortlaut werden als RAP nicht mehr bloße Ausgaben bzw. Einnahmen periodisiert, sondern das dafür greifbar Erlangte bilanziert (rechtlicher Leistungsanspruch bzw. rechtliche Leistungsverpflichtung).
Aktive und passive RAP sind im Zugangszeitpunkt mit dem Betrag der Ausgabe bzw. Einnahme zu bewerten. Für die Folgebewertung ist auf den jeweiligen noch ausstehenden Gegenleistungsanspruch (die noch ausstehende Gegenleistungsverpflichtung) abzustellen; die Auflösung hat leistungsproportional, nicht aber generell linear oder zeitproportional, zu erfolgen. Eine vorzeitige Auflösung ist geboten, wenn das zugrundeliegende Rechtsverhältnis gekündigt wird oder der Leistungsanspruch für den Sach- oder Dienstleistungsempfänger wirtschaftlich wertlos geworden ist. Wird beispielsweise eine für die Dauer von zehn Jahren angemietete und im voraus bezahlte Produktionshalle bereits nach drei Jahren nicht mehr genutzt und kann sie auch nicht untervermietet werden, so ist der hierfür gebildete aktive RAP erfolgswirksam aufzulösen.
III. Sonderfälle der Rechnungsabgrenzung
1. Zölle und Verbrauchsteuern
Nach § 250 I Satz 2 Nr. 1 HGB besteht ein Wahlrecht (Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz, § 5 V Satz 2 Nr. 1 EStG), als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern aktiv abzugrenzen, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen. Zentrale Aktivierungsvoraussetzung ist, dass die Abgabenschuld bis zum Bilanzstichtag entstanden ist und die entsprechenden Abgaben als Aufwand erfasst wurden. Da Zölle und Verbrauchsteuern, die beim Erwerb des Vorratsvermögens entstehen, als Anschaffungsnebenkosten bzw. bei seiner Weiterverarbeitung als Herstellungskosten aktivierungspflichtig sind, findet die Vorschrift primär auf solche Abgaben Anwendung, die durch die Entfernung des fertiggestellten Produktes aus der Produktionsstätte anfallen (z.B. Bier- und Tabaksteuer). Der Posten ist aufzulösen, wenn der Vermögensgegenstand durch Verkauf, Untergang oder Entnahme aus dem Vorratsvermögen abgeht sowie bei nachträglicher Änderung des Abgabenbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen.
2. Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen
Nach § 250 I Satz 2 Nr. 2 HGB hat der Unternehmer das Wahlrecht (steuerlich eine Aktivierungspflicht, § 5 V Satz 2 Nr. 2 EStG), die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen aktiv abzugrenzen. Mit der Vereinnahmung der Vorauszahlung entsteht unter den Voraussetzungen des § 13 I Nr. 1a Satz 4 UStG die Umsatzsteuerschuld. Passiviert der Unternehmer die Anzahlung netto (ohne Umsatzsteuer) oder setzt er sie netto von den Vorräten ab, wird die Umsatzsteuer erfolgsneutral bilanziert. (Bank (brutto) an Kundenanzahlung/Vorräte (netto) an Steuerverbindlichkeit (USt)). Für die Bildung eines RAP ist kein Raum. Erfasst der Unternehmer dagegen die Anzahlung brutto (oder setzt er sie brutto von den Vorräten ab) (Bank (brutto) an Kundenanzahlung/Vorräte (brutto)), so führt die Erfassung der Umsatzsteuerschuld zu einem Aufwand (Aufwand an Steuerverbindlichkeit (USt)). Die Erfolgsneutralität wird erst durch die Bildung eines aktiven Korrekturpostens (aktiver RAP an Aufwand) ermöglicht. Der Aktivposten ist aufzulösen, wenn die Lieferung und Leistung erbracht wurde, eine Rückzahlung der Anzahlung wegen Nichterbringung der Lieferung und Leistung erforderlich oder die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer gemindert wird.
3. Disagio
Übersteigt der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit den Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag gem. § 250 III Satz 1 HGB als aktiver RAP ausgewiesen werden (Wahlrecht). Wirtschaftlich handelt es sich bei dem Unterschiedsbetrag, als Disagio oder Damnum bezeichnet, um eine Vergütung für die Kapitalüberlassung (vorweggenommene Zinszahlung), welche Aufwand für eine bestimmte Zeit (Laufzeit der Verbindlichkeit) nach dem Bilanzstichtag darstellt und sich unter die RAP im engeren Sinne gem. § 250 I HGB subsumieren läßt. Strittig ist die Einbeziehung von einmaligen, laufzeitunabhängigen Kreditnebenkosten, da weder das Merkmal der bestimmten Zeit noch eine zukünftig ausstehende Gegenleistung vorliegt. Aus diesem Grund wird das in Absatz 3 verankerte Wahlrecht auch als Bilanzierungshilfe angesehen, um die problematische Aufteilung des Disagios in laufzeitabhängige und -unabhängige Kosten zu vermeiden (Tiedchen, 1997). Die Ausübung des Wahlrechts ist nur im Jahr der Darlehensauszahlung zulässig. Der Unterschiedsbetrag kann über die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit oder über einen kürzeren Zeitraum jährlich planmäßig abgeschrieben werden. Außerplanmäßige Abschreibungen erfolgen bei vorzeitigen Darlehensrückzahlungen oder Verkürzungen der Darlehenslaufzeit. Eine Senkung des Zinsniveaus führt im allgemeinen zu einem entgangenen Gewinn, was einer außerplanmäßigen Abschreibung entgegensteht. Eine dem Absatz 3 entsprechende Regelung für die Bilanzierung beim Gläubiger gibt es nicht; das Vorliegen eines passiven RAP ist ausschließlich nach § 250 II HGB zu beurteilen.
Der Ausweis von RAP ergibt sich aus dem grundlegenden Periodisierungsprinzip (accrual principle, IAS 1.25). Umfassende Periodisierungen im Sinne des matching principle werden aber dadurch verhindert, dass RAP nur gebildet werden dürfen, wenn sie die Voraussetzungen eines asset oder einer liability erfüllen (IAS 1.26). Das Mindestgliederungsschema für die Bilanz (IAS 1.68) enthält keine eigenständige Bilanzposition „ Rechnungsabgrenzungsposten “ , weitere Untergliederungen – oder alternativ Anhangsangaben – können aber gem. IAS 1.74 erforderlich werden. Entsprechend ist im Appendix des IAS 1 die Position prepayments als Bestandteil der current assets angeführt, unter der aktive RAP auszuweisen wären. Passive RAP sind unter current liabilities auszuweisen, sofern sie innerhalb eines Jahres oder des gewöhnlichen Geschäftszyklus fällig werden (IAS 1.60), ansonsten unter non-current liabilities.
Ein gesonderter Ausweis von Zöllen und Verbrauchsteuern als aktiver RAP ist nach den IAS unzulässig; dieser Aufwand ist vielmehr aktivierungspflichtiger Bestandteil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und somit dem Vorratsvermögen zuzurechnen (IAS 2.11). Für borrowing costs bestimmt IAS 23.5 in Verbindung mit IAS 23.7 und in Übereinstimmung mit dem accrual principle, dass sie in der Periode als Aufwand zu erfassen sind, der sie zugerechnet werden können. Anders als nach HGB besteht für das Disagio kein Aktivierungswahlrecht. Vielmehr ist nach IAS 39.43 die Verbindlichkeit erfolgsneutral mit dem (geringeren) vereinnahmten Betrag zu passivieren (Nettobilanzierung). Die Verbindlichkeit ist in der Folgezeit mit der Effektivzinsmethode aufzuzinsen. Für ein Disagio ist kein Raum.
Nach den US-GAAP sind aktive RAP Vermögensgegenstände. Sie sind als prepaid expenses unter den current assets auszuweisen (ARB 43, Ch. 3A) und werden zu Aufwand aufgrund des Zeitablaufes, der Nutzung oder bestimmter Ereignisse. Passive RAP werden den current liabilities zugeordnet. Ein Disagio ist nicht aktivisch zu berücksichtigen, sondern offen von der korrespondierenden Darlehensverbindlichkeit abzusetzen und dieser entsprechend über die Laufzeit zuzuschreiben.
V. Prüfung der Rechnungsabgrenzungsposten
Im Rahmen der Nachweisprüfung sind die gebildeten RAP stichprobenweise daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Ansatzvoraussetzungen erfüllt und ob sie rechnerisch zutreffend bewertet sind. Die zugrundeliegenden vertraglichen Bestimmungen sind einzusehen. Zur Feststellung, ob die RAP vollständig gebildet wurden, müssen mit einer Stichprobe in Frage kommende Aufwands- und Ertragskonten auf periodenübergreifende Zahlungsvorgänge hin überprüft werden. Die Prüfung der antizipativen RAP gem. § 250 I Satz 2 HGB hat in Zusammenhang mit der Prüfung der Vorräte zu erfolgen, die Prüfung der abgegrenzten Umsatzsteuer ist mit einer Prüfung der erhaltenen Anzahlungen zu verbinden. Aktivierte Disagiobeträge sind anhand der Kreditunterlagen zu prüfen, wobei in den Folgeperioden insbes. festzustellen ist, ob die planmäßigen Abschreibungen vorgenommen wurden und außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich sind.
Im Rahmen der Ausweisprüfung ist darauf zu achten, dass aktive nicht mit passiven RAP saldiert werden und die erforderlichen Angaben im Anhang der Kapitalgesellschaft gegeben werden. Dies betrifft insbes. den wahlweisen gesonderten Ausweis des Disagios in der Bilanz oder im Anhang (§ 268 VI HGB). Andere Pflichtangaben für RAP sind in der Regel nicht erforderlich, können sich aber aus den allgemeinen Erläuterungsvorschriften gem. § 284 II HGB ergeben, z.B. wenn das Bilanzierungswahlrecht für aktivierte Zölle, Verbrauchsteuern und Umsatzsteuer auf Anzahlungen ausgeübt wird.
Literatur:
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Bachem, G. : Das Auszahlungsdisagio in Bilanz und Vermögensaufstellung des Darlehensnehmers, in: BB 1991, S. 1671 – 1677
Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H. : Rechnungslegung nach International Accounting Standards, 2. A., Stuttgart 2002
Bauer, H. : Kommentierung zu § 5 V EStG, in: EStG, Kommentar, hrsg. von Kirchhof, P./Söhn, H., Heidelberg 1986, Stand: März 1991
Berndt, T. : Grundsätze ordnungsmäßiger passiver Rechnungsabgrenzung, Wiesbaden 1998
Böcking, H.-J. : Bilanzrechtstheorie und Verzinslichkeit, Wiesbaden 1988
Herzig, N./Söffing, A. : RAP und die Lehre vom Mindestzeitraum, in: BB 1993, S. 465 – 470
Hoyos, M./Bartels-Hetzler, S. : Kommentierung zu § 250 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
IDW Stellungnahme HFA 1, : Zur Behandlung der Umsatzsteuer im Jahresabschluss, in: WPg 1985, S. 257 – 258
Kupsch, P. : Kommentierung zu § 250 HGB, in: Bonner Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Hofbauer, M. A./Kupsch, P., 2. A., Bonn 1994
Moxter, A. : Bilanzrechtsprechung, 5. A., Tübingen 1999
Streim, H. : RAP, in: HWR, hrsg. v. Chmielewicz, K./Schweitzer, M., 3. A., Stuttgart 1993, Sp. 1679 – 1686
Tiedchen, S. : Posten der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzung, in: HdJ, hrsg. v. v. Wysocki, K./Schulze-Osterloh, J., Köln ab 1990, Stand 1997, Abt. II/8
Trützschler, K. : Kommentierung zu § 250 HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., 4. A., Stuttgart 1995
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