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Wertaufholung
Inhaltsübersicht
I. Begriff der Wertaufholung
II. Behandlung der Wertaufholung nach HGB, US-GAAP und IFRS/IAS
III. Prüfung der Wertaufholung
I. Begriff der Wertaufholung
Als Wertaufholung wird eine Erhöhung des Buchwertes von Vermögensgegenständen durch Wegfall der Gründe für in früheren Perioden vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen bezeichnet (Coenenberg, 2005).
Voraussetzung ist eine tatsächliche (materielle) Werterhöhung (Siegel, 2003). Keine Anwendung erfolgt bei überhöhten planmäßigen Abschreibungen gem. § 253 II S. 1 HGB sowie unzutreffenden außerplanmäßigen Abschreibungen. Hier handelt es sich nur um eine buchmäßige Werterhöhung (sog. Bilanzberichtigung) zur Korrektur von Bilanzierungsfehlern vergangener Perioden (Hense, /Taetzner, 2003; Siegel, 1991).
II. Behandlung der Wertaufholung nach HGB, US-GAAP und IFRS/IAS
1. HGB
Die Vorschriften sind durch eine grundsätzliche Differenzierung zwischen den Regelungen für alle Kaufleute (§§ 253 V und 254 S. 2 HGB; die Inhalte greifen nach § 336 II HGB auch für Genossenschaften) und speziell für Kapitalgesellschaften (§ 280 HGB; diese Inhalte gelten nach § 340a II S. 1 HGB auch für Kreditinstitute sowie nach § 341a II S. 1 HGB für Versicherungsunternehmen) gekennzeichnet. Daneben werden die handelsrechtlichen Wertansätze über die umgekehrte Maßgeblichkeit auch durch Vorschriften des EStG beeinflusst. Sowohl die rechtsformspezifische Unterscheidung als auch die umgekehrte Maßgeblichkeit sind in den US-GAAP und den IFRS/IAS nicht enthalten. a) Voraussetzungen für eine Wertaufholung
Drei Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein (Hense, /Taetzner, 2003):
| 1. | Bei einem Vermögensgegenstand wurden in früheren Perioden bestimmte Abschreibungen vorgenommen. | | 2. | Die Gründe hierfür sind entfallen. | | 3. | Der Wegfall der Abschreibungsgründe ist bekannt geworden. | (1) Einzelkaufleute und Personengesellschaften
Nach § 253 V HGB darf ein niedrigerer Wertansatz beibehalten werden, der sich aufgrund einer in früheren Perioden vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung des Anlagevermögens gem. § 253 II S. 3 HGB, einer Abschreibung des Umlaufvermögens nach § 253 III HGB oder einer Abschreibung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung i.S.d. § 253 IV HGB ergeben hat, auch wenn die Gründe hierfür nicht mehr bestehen. Für nur steuerlich zulässige Abschreibungen gilt § 253 V HGB gem. § 254 S. 2 HGB entsprechend. (2) Kapitalgesellschaften
Gem. § 280 I HGB ist zuzuschreiben, wenn die Gründe für eine in früheren Perioden vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung des Anlagevermögens gem. § 253 II S. 3 HGB, für eine Abschreibung des Umlaufvermögens nach § 253 III HGB oder für eine nur steuerlich zulässige Abschreibung nach § 254 S. 1 HGB nicht mehr bestehen. Bisher wurde das Wertaufholungsgebot des § 280 I HGB aufgrund von § 280 II HGB i.V.m. § 6 I Nr. 1 S. 4 und § 6 I Nr. 2 S. 3 EStG aF zu einem faktischen Wertaufholungswahlrecht. § 280 II HGB sieht vor, dass eine Wertaufholung unterbleiben darf, wenn der niedrigere Wertansatz in der Steuerbilanz beibehalten werden darf und die Beibehaltung des steuerlichen Wertansatzes an die handelsrechtliche Beibehaltung gebunden ist (umgekehrte Maßgeblichkeit). Mit Verabschiedung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wurde § 280 II HGB obsolet, da das steuerliche Wertbeibehaltungswahlrecht durch ein striktes Wertaufholungsgebot ersetzt wurde (Abschn. II. 1. c). So besteht handelsrechtlich fortab nicht mehr nur formell, sondern auch materiell ein striktes Wertaufholungsgebot (Feld, 1999). Eine Ausnahme besteht für das Finanzanlagevermögen und für das Umlaufvermögen, wenn zwar keine Gründe für eine dauernde, jedoch fortwährend Gründe für eine vorübergehende Wertminderung bestehen (Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung, 2000).
Für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert gilt das Wertaufholungsgebot nicht, da nach § 255 IV S. 2 HGB stets sofort eine Vollabschreibung zulässig ist (ADS, 1995). b) Durchführung der Wertaufholung (1) Einzelkaufleute und Personengesellschaften
Beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen und beim Umlaufvermögen darf maximal bis zu dem Minimum aus den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und einem niedrigeren Korrekturwert zugeschrieben werden (ADS, 1995). Beim abnutzbaren Anlagevermögen bildet der Betrag, der sich nach dem Abschreibungsplan ohne die außerplanmäßige Abschreibung ergeben hätte, die Wertobergrenze, falls kein niedrigerer Korrekturwert vorliegt. Bei teilweisem Wegfall der Abschreibungsgründe darf eine Werterhöhung entsprechend erfasst werden; folglich sind bei sukzessiver Werterholung mehrere aufeinanderfolgende Zuschreibungen möglich (Hense, /Taetzner, 2003). Nach h.M. ist der Ansatz eines Zwischenwertes zwischen dem bisherigen Buchwert und dem sich bei Beachtung der genannten Höchstgrenzen ergebenden Betrag möglich (z.B. Döring, 1995; a.A. Knobbe-Keuk, 1993).
Nach h.M. kann eine Wertaufholung nicht nur in der Periode, in der die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung entfallen sind, sondern auch später vorgenommen werden, sofern die zu diesem Zeitpunkt geltenden Wertverhältnisse berücksichtigt werden (z.B. IDW, 2000; a.A. ADS, 1995). Durchgeführte Wertaufholungen können nicht rückgängig gemacht werden (ADS, 1995). (2) Kapitalgesellschaften
Hier gelten die Wertgrenzen entsprechend wie für Einzelkaufleute und Personengesellschaften, wobei sich daraus zugleich der Mindestbetrag der Zuschreibung ergibt. Andernfalls läge eine Verletzung des Wertaufholungsgebots vor (Hense, /Taetzner, 2003).
Kapitalgesellschaften haben eine Wertaufholung im Jahresabschluss des Geschäftsjahres vorzunehmen, in dem sie Kenntnis über den Wegfall der Abschreibungsgründe erlangt haben, auch wenn die Gründe bereits in einem früheren Geschäftsjahr entfallen waren. Gleiches gilt, wenn die Kenntnisnahme in den Zeitraum der Jahresabschlusserstellung fällt. Eine Verschiebung auf spätere Geschäftsjahre ist nicht zulässig (ADS, 1997). c) Steuerrechtliche Vorschriften
Durch die Neuregelung des § 6 I Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG gilt steuerlich rechtsformunabhängig eine strikte Wertaufholungspflicht (Cattelaens, 1999). Hiernach sind Vermögensgegenstände, die im vorherigen Jahr mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt wurden, mit den – ggf. um planmäßige Abschreibungen und andere steuerlich zulässige Abzüge verminderten – Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, sofern es dem Steuerpflichtigen nicht möglich ist nachzuweisen, dass weiterhin ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Selbst für den Fall einer nur teilweisen Werterholung und einer Begrenzung der Zuschreibung auf einen Zwischenwert, der zwischen dem Teilwertansatz des Vorjahres und den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, wird ein Nachweis verlangt (Feld, 1999). Ferner ist eine Zuschreibung erforderlich, wenn der Teilwert zwar unverändert bleibt, sich die ursprünglich dauerhaft angenommene Wertminderung aber als vorübergehend herausstellt (Herzig, /Rieck, 1999).
Darüber hinaus wurde in § 7 I S. 6 EStG ein Wertaufholungsgebot kodifiziert, falls der Grund für AfaA in späteren Geschäftsjahren entfällt.
2. US-GAAP
Für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens besteht grundsätzlich ein Wertaufholungsverbot (Immaterielle Vermögensgegenstände; Sachanlagen: SFAS 121.11; Wertpapiere der Kategorie „ held to maturity “ : SFAS 115.16; Vorräte: ARB 43 ch. 4.2). Ausnahmen bestehen nur bei immateriellen Vermögensgegenständen und Sachanlagen mit Veräußerungsabsicht. Für diese kann sich nach SFAS 121.17 nach einer vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung eine Wertaufholungspflicht ergeben. Voraussetzung hierfür ist, dass der „ net realizable value “ am Bilanzstichtag über dem Buchwert des Vermögensgegenstandes liegt. Die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden die Obergrenze für die Wertaufholung. Für den Goodwill, der im Rahmen eines nach SFAS 142 durchzuführenden Impairment Tests abgeschrieben wurde, besteht ein explizites Wertaufholungsverbot (SFAS 142.22). Eine Ausnahme von dem genannten Wertaufholungsverbot bezieht sich auf abgeschriebene Forderungen, die wider Erwarten beglichen wurden (Kieso, /Weygandt, /Warfield, 2004).
Bei Wertpapieren sind nach SFAS 115.6 solche, die zum Handel bestimmt sind (trading securities), die verkauft werden können (available-for-sale securities) und die bis zur Fälligkeit gehalten werden (held-to-maturity securities) zu unterscheiden. Die Bewertung der ersten beiden Kategorien erfolgt zum „ fair value “ (SFAS 115.12 und SFAS 115.16). Bei den „ trading securities “ sind die unrealisierten Gewinne und Verluste ergebniswirksam, bei „ available-for-sale securities “ hingegen ergebnisneutral in einem gesonderten Eigenkapitalposten auszuweisen. Daneben sind „ available-for-sale securities “ bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig auf den „ fair value “ abzuschreiben (SFAS 115.16). Spätere Werterholungen sind ebenfalls in dem gesonderten Eigenkapitalposten zu erfassen. Da eine ggf. eintretende Werterholung bei beiden Kategorien in der „ fair value “ -Bewertung erfasst wird und bei den „ trading securities “ zusätzlich keine außerplanmäßigen Abschreibungen i.e.S. vorgenommen werden, handelt es sich hierbei nicht um eine Wertaufholung i.S.v. Abschn. II.1.
3. IFRS/IAS
Unter bestimmten Bedingungen besteht grundsätzlich ein Wertaufholungsgebot (Immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen, „ cash generating units “ : IAS 36.109 ff.; Finanzinstrumente: IAS 39.65 ff.; Vorräte: IAS 2.33).
Falls die Gründe, die in einer früheren Periode zu einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, gemildert wurden bzw. nicht mehr vorliegen, ist der „ recoverable value “ des betroffenen Vermögensgegenstandes zu bestimmen (IAS 36.110). Liegt dieser über dem Buchwert, ist eine Wertaufholung nur vorzunehmen, wenn eine Änderung der Schätzannahmen, die zu einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, vorliegt (IAS 36.114). Sodann wäre der Buchwert auf den „ recoverable value “ – maximal jedoch bis zu dem Wert, der sich ohne außerplanmäßige Abschreibung in den Vorperioden ergeben hätte – zu erhöhen (IAS 36.117). Der „ recoverable amount “ ist als der höhere Betrag aus dem Nettoveräußerungserlös (»net selling price«) und dem Nutzungswert ( „ value in use “ als Barwert der erwarteten künftigen Zahlungsströme) definiert (IAS 36.5). Eine Wertaufholung ist grundsätzlich erfolgswirksam zu erfassen (IAS 36.60). Anders zu behandeln ist ein Vermögensgegenstand „ carried at revalued amount under another IAS (for example, under the allowed alternative treatment in IAS 16, Property, Plant and Equipment) “ (IAS 36.119). In diesem Fall ist die Werterhöhung erfolgsneutral in einer Neubewertungsrücklage zu erfassen (IAS 36.120).
Für einen Goodwill können sich Wertkorrekturen aufgrund eines Impairment Tests gemäß IFRS 3.55 i.V.m. IAS 36 ergeben. Danach darf – entsprechend US-GAAP – nicht zugeschrieben werden (IAS 36.124), da eine spätere Wertsteigerung des Goodwills wahrscheinlich eher auf den Zuwachs eines originären Goodwills als auf die Werterholung des ursprünglich abgeschriebenen Goodwills zurückzuführen ist (IAS 36.125).
Für Vorräte besteht ein Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe, die zu einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren Nettoveräußerungspreis in einer früheren Periode geführt haben, wieder entfallen sind. In diesem Fall ist der Buchwert auf den revidierten Nettoveräußerungserlös – maximal bis zu den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten – zu erhöhen (IAS 2.33). Zu beachten ist, dass die Zuschreibung der Vorräte – im Unterschied zum deutschen Recht – nicht als Ertrag, sondern als Minderung des Materialaufwandes zu buchen ist (IAS 2.34).
Wertpapiere werden ähnlich wie bei US-GAAP kategorisiert und bewertet (IAS 39.9). Wertschwankungen von „ available-for-sale securities “ werden bis zu dem Zeitpunkt der Veräußerung im Eigenkapital erfolgsneutral gebucht; bei Ausbuchung der Wertpapiere werden die Wertschwankungen erfolgswirksam im Periodenergebnis erfasst (IAS 39.55(b)). Bei einer Werterhöhung der „ available-for-sale securities “ sowie der „ trading securities “ handelt es sich entsprechend zur Argumentation bei den US-GAAP nicht um eine Wertaufholung i.S.v. Abschn. II.1. Wertminderungen aufgrund von objektiven Hinweisen werden in allen Kategorien erfolgswirksam erfasst; bei den „ available-for-sale-securities “ wird der kumulierte Nettoverlust erfolgswirksam aus dem Eigenkapital in die GuV umgegliedert (IAS 39.67). Spätere Werterholungen sind sodann in Form einer Wertaufholung ergebniswirksam zu berücksichtigen (IAS 39.65 ff.).
III. Prüfung der Wertaufholung
Im Einzelnen sind die sachliche Berechtigung ( „ Sind die Voraussetzungen tatsächlich erfüllt? “ ), die Höhe der Zuschreibung ( „ Werden die Wertobergrenzen eingehalten? “ ) und die buchmäßige Behandlung zu prüfen.
Die Prüfung der buchmäßigen Behandlung umfasst drei Bereiche:
1) In der Bilanz ist die Wertaufholung durch eine Zuschreibung zum Buchwert des betreffenden Vermögensgegenstandes vorzunehmen (Hense, /Taetzner, 2003).
2) In der Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Wertaufholung als Ertrag (Aufwand und Ertrag) auszuweisen, auch wenn eine Wertaufholungsrücklage gebildet wurde (ADS, 1995). Grundsätzlich sind Zuschreibungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss unter den „ sonstigen betrieblichen Erträgen “ zu erfassen (§ 275 II Nr. 4 bzw. III Nr. 6 HGB). Ausnahmen bestehen für Erzeugnisse, deren Wertaufholungen bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens als Bestandserhöhungen zu berücksichtigen sind, und für Gegenstände des Finanzanlagevermögens, für deren Zuschreibungen u.U. ein Ausweis unter den „ außerordentlichen Erträgen “ in Betracht kommt (Hense, /Taetzner, 2003).
3) Bei einer Wertaufholung im abnutzbaren Anlagevermögen ist i.d.R. eine Änderung des Abschreibungsplans erforderlich (Berger, /Schramm, /Ring, 2003). Die planmäßigen Abschreibungen sollten im Jahr der Zuschreibung bereits auf Grundlage der erhöhten Wertbasis ermittelt werden. Ein neuer Abschreibungsplan wäre nur bei teilweiser Wertaufholung erforderlich. Bei voller Wertaufholung kann der ursprüngliche Abschreibungsplan wieder benutzt werden (Hense, /Taetzner, 2003).
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., 6. A., Stuttgart ab 1995
Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung, : Einfluss ausgewählter steuerrechtlicher Änderungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung, in: DB 2000, S. 681 – 686
Berger, A./Schramm, M./Ring, M. : Kommentierung zu § 253 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Berger, A./Ellrott, H./Förschle, G. et al., 5. A., München 2003, S. 409 – 557
Cattelaens, H. : Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, in: DB 1999, S. 1185 – 1187
Coenenberg, A. G. : Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. A., Stuttgart 2005
Döring, U. : Kommentierung zu § 253 Abs. 2 ff. HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., Bd. Ia, 4. A., Stuttgart 1995, S. 923 – 970
Feld, K.-P. : Auswirkungen des neuen steuerlichen Wertaufholungs- und Abzinsungsgebots auf die Handelsbilanz, in: WPg 1999, S. 861 – 878
Hense, B./Taetzner, T. : Kommentierung zu § 280 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Berger, A./Ellrott, H./Förschle, G. et al., 5. A., München 2003, S. 1165 – 1175
Herzig, N./Rieck, U. : Bilanzsteuerliche Aspekte des Wertaufholungsgebots im Steuerentlastungsgesetz, in: WPg 1999, S. 305 – 318
IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 12. A., Düsseldorf 2000
Kieso, D. E./Weygandt, J. J./Warfield, T. D. : Intermediate Accounting, 11. A., New York u.a. 2004
Knobbe-Keuk, B. : Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. A., Köln 1993
Siegel, T. : Wertaufholung (Zuschreibung): in: Beck\'sches Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Castan, E./Böcking, H.-J./Heymann, G. et al., Loseblattsammlung, Bd. I, München 2003
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