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Sachanlagen
Inhaltsübersicht
I. Bilanzierung nach HGB
II. Bilanzierung nach IAS
III. Bilanzierung nach US-GAAP
IV. Prüfung nach handelsrechtlichen Vorschriften
1. Ansatz
Der Begriff der Sachanlagen ist im HGB nicht definiert. Nach dem Bilanzgliederungsschema (§ 266 II HGB) bilden die Sachanlagen die zweite Position des Anlagevermögens. Dieses umfasst in Abgrenzung zum Umlaufvermögen Vermögensgegenstände, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind (§ 247 II HGB).
Bei der Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlagevermögen kommt es nicht allein auf eine zeitlich dauernde Zugehörigkeit zum Unternehmen an. Entscheidend ist, dass die Zweckbestimmung des Vermögensgegenstands durch Dauerhaftigkeit gekennzeichnet ist und dass er dem Geschäftsbetrieb mittelbar oder unmittelbar dient.
2. Ausweis
Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen unter Sachanlagen folgende Posten in der nachstehenden Reihenfolge in der Bilanz ausweisen:
a) Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken
Das Grundvermögen – bestehend aus Grundstücken sowie grundstücksgleichen Rechten und Bauten – wird handelsrechtlich in einer Sammelposition zusammengefasst.
Allerdings ist im Interesse des externen Bilanzlesers ein freiwilliger getrennter Ausweis der verschiedenen Grundstücksarten sinnvoll (§ 265 V HGB), da sonst eine Unterscheidung von bebauten und unbebauten Grundstücken nicht möglich ist. Ein zusammengefasster Ausweis erlaubt nicht, Vermögenswerte, die der Abnutzung unterliegen, zu unterscheiden von Vermögenswerten, die keiner Abnutzung unterliegen. Darüber hinaus wird bei den Bauten auf fremden Grundstücken der besondere juristische Status nicht erkennbar.
Grundsätzlich sind Grundstücke und Gebäude zwei selbständige, getrennt voneinander zu betrachtende Vermögensgegenstände.
Gebäude sind fest mit dem Grund und Boden verbundene ausreichend standfeste Bauwerke, die Menschen oder Sachen Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren und den Aufenthalt von Menschen erlauben. Gebäude in diesem Sinne sind daher z.B. auch ortsfeste Zelthallen, Gewächshäuser und Autowaschhallen, nicht aber transportable Baustellencontainer.
Grundstücksgleiche Rechte sind Rechte, die nach den Vorschriften des BGB wie Grundstücke behandelt werden. Dazu gehören insbesondere Erbbaurechte (§ 1 Erbbau-VO), Wohnungs- und Teileigentum (§ 1 WEG) sowie Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte (§ 31 WEG). b) Technische Anlagen und Maschinen
Hierunter sind Vermögenswerte auszuweisen, die unmittelbar der Produktion dienen. Dazu zählen z.B. Arbeitsmaschinen, Transportanlagen und Arbeitsbühnen. Unerheblich ist die Frage, ob diese Gegenstände wegen des Einbaus in fremde Grundstücke und Gebäude rechtlich im Eigentum eines Dritten stehen. Entscheidend ist das wirtschaftliche Eigentum. Dagegen sind technische Einrichtungen wie z.B. Heizungs-, Beleuchtungs- und Lüftungsanlagen, die in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit Gebäuden stehen, den Gebäuden zuzurechnen.
Zu dieser Position zählen alle Anlagen, die nicht eindeutig einem anderen Posten zugewiesen werden können. Beispiele sind EDV-Hardware aus dem kaufmännischen Bereich, Telefonanlagen und Werkstatteinrichtungen.
Geleistete Anzahlungen auf das Sachanlagevermögen sind Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts, das sich auf die Anschaffung eines Vermögensgegenstandes im Sinne der Positionen 2.a) – 2.c) oder auf die Lieferung einer unter 2.d) fallenden Anlage im Bau bezieht.
Anlagen im Bau sind bis zum Bilanzstichtag getätigte Investitionen für Sachanlagegegenstände, die am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellt sind.
3. Bewertung a) Erstmalige Erfassung
Die Gegenstände des Sachanlagevermögens sind bei der erstmaligen Erfassung mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten (§ 253 I Satz 1 HGB). Die Anschaffungskosten umfassen den Kaufpreis abzüglich Preisminderungen wie z.B. Skonti und Rabatte. Hinzu kommen anschaffungsnahe Nebenkosten, wie z.B. Vermittlungs- und Maklergebühren, Provisionen, Courtagen, Kommissionskosten, Notariats-, Gerichts- und Registerkosten, Transportversicherungsprämien. Zu den Herstellungskosten zählen sämtliche dem Vermögenswert einzeln zurechenbare Kosten, d.h. Material- und Fertigungseinzelkosten sowie Sondereinzelkosten der Fertigung. Für fixe und variable Material- und Fertigungsgemeinkosten besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht, steuerrechtlich ein Aktivierungsgebot. Zurechenbare Verwaltungskosten dürfen aktiviert werden. Für Vertriebskosten besteht grundsätzlich ein Aktivierungsverbot.
Vermögensgegenstände, die regelmäßig ersetzt werden, deren Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und deren Bestand nur geringen Schwankungen in Größe, Wert und Zusammensetzung unterliegt, dürfen zu einem Festwert angesetzt werden (§ 240 III HGB).
Als nachträgliche Anschaffungskosten sind darüber hinaus im Rahmen von Um- oder Ausbauarbeiten anfallende Kosten zu aktivieren. Die Abgrenzung dieser Kosten von den sofort abzugsfähigen Aufwendungen erfolgt nach den gleichen Kriterien, nach denen Erhaltungsaufwand von Herstellungsaufwand unterschieden wird. b) Folgebewertung
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind gemäß § 253 II Satz 1 HGB planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Bei der Einschätzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer sind sowohl technische als auch wirtschaftliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung hat in den AfA-Tabellen Nutzungsdauern für steuerliche Zwecke vorgegeben. Diese werden häufig aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit in den handelsrechtlichen Abschluss übernommen.
Wenn den Sachanlagegegenständen am Abschlussstichtag ein niedrigerer Wert beizulegen ist (§ 253 II Satz 3 HGB), sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Dies gilt uneingeschränkt für Wertminderungen, die von Dauer sind. Handelt es sich dagegen um vorübergehende Wertminderungen, so haben Gesellschaften, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft firmieren, ein Abschreibungswahlrecht. Die außerplanmäßigen Abschreibungen sind bei Kapitalgesellschaften in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. im Anhang ausweispflichtig (§ 277 III Satz 1 HGB).
Entfallen die Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen, besteht für Kapitalgesellschaften ein Zuschreibungsgebot, für die übrigen Gesellschaften ein Zuschreibungswahlrecht (§ 280 I HGB).
Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) dürfen nach § 6 II EStG im Jahr des Zugangs voll abgeschrieben werden, wenn sie abnutzbar und selbständig nutzbar sind und die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert um die enthaltene Umsatzsteuer, 410 Euro nicht überschreiten. Anlagegüter mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten unter 52 Euro dürfen sofort als Aufwand erfasst werden. Sofern das steuerliche Wahlrecht in Anspruch genommen wird, ist es auch in der Handelsbilanz auszuüben (vgl. § 5 I Satz 2 EStG).
4. Anlagespiegel
Im Anlagespiegel sind gemäß § 268 II HGB sämtliche Anlagegegenstände mit ihren ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auszuweisen. Dies gilt auch, wenn die Vermögensgegenstände bereits abgeschrieben sind. Darüber hinaus sind die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen, Abschreibungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahres, die kumulierten Abschreibungen sowie der Restbuchwert des Bilanzstichtags und des Vorjahres gesondert auszuweisen. Erst mit der Veräußerung bzw. Verschrottung werden die Sachanlagen ausgebucht. Geringwertige Wirtschaftsgüter, die bereits im Jahr des Zugangs vollständig abgeschrieben werden, können aus Praktikabilitätsgründen unmittelbar ausgebucht werden.
1. Ansatz
Nach IAS 16 sind Sachanlagen definiert als materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung, der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, der Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und die erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden (IAS 16.6). Entscheidend für die Bilanzierung ist das wirtschaftliche Verfügungsrecht und nicht das rechtliche Eigentum.
Der Vermögenswert ist eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, von der erwartet wird, dass dem Unternehmen daraus zukünftig wirtschaftlicher Nutzen in Form von Zahlungsmitteln bzw. Zahlungsmitteläquivalenten zufließt (F 49a, 53).
Darüber hinaus ist für die Aktivierung eines Sachanlagevermögenswertes wesentlich, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der Wert verlässlich bestimmbar sind (IAS 16.7).
Für den erstmaligen Ansatz ist damit eine hinreichende Sicherheit für die Erlangung eines wirtschaftlichen Nutzens notwendig. Voraussetzung dafür ist die Gewissheit, dass das Unternehmen sowohl den Nutzen aus dem Vermögenswert zieht als auch seine Risiken trägt. Dies ist in der Regel nur dann gegeben, wenn Risiko und Nutzen auf den Erwerber tatsächlich übergegangen sind. Solange der Erwerbsvorgang des Vermögenswertes ohne wesentliche Vertragsstrafe rückgängig gemacht werden kann, ist dies nicht der Fall.
Die zusätzliche Bedingung einer verlässlichen Ermittlung des Werts einer Sachanlage ist bei einem Kauf i.d.R. durch die Anschaffungskosten erfüllt, bei der Selbsterstellung sind die Herstellungskosten aus dem Dritterwerb der Produktionsfaktoren, z.B. Material, Arbeit und andere Faktoren, abzuleiten (IAS 16.10).
Die Bestandteile einer Sachanlage sind dann gesondert zu aktivieren und abzuschreiben, wenn sie unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen oder auf unterschiedliche Weise Vorteile für das Unternehmen schaffen. So wären z.B. bei einem Flugzeug der Flugkörper und seine Triebwerke aufgrund unterschiedlicher Nutzungsdauern eigenständige abschreibungsfähige Vermögenswerte (IAS 16.44).
2. Ausweis
Sachanlagen sind gesondert auszuweisen (IAS 1.68). Eine verbindliche Untergliederung ist nicht vorgegeben. Die dennoch geforderte Gruppenbildung sollte eine sinnvolle Abbildung der geschäftlichen Aktivitäten ermöglichen. Beispiele für eine solche Gruppierung enthält IAS 16.37:
| - | Unbebaute Grundstücke, | | - | Bebaute Grundstücke und Gebäude, | | - | Maschinen und technische Anlagen, | | - | Schiffe/Flugzeuge/Kraftfahrzeuge, | | - | Betriebs- und Geschäftsausstattung. |
3. Bewertung a) Erstmalige Erfassung
Die Bewertung der Sachanlagen erfolgt bei der erstmaligen Erfassung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 16.15).
Die Anschaffungskosten umfassen den Kaufpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten (vgl. z.B. I.3.a) und abzüglich Anschaffungspreisminderungen (IAS 16.16).
Die Herstellungskosten beinhalten die Kosten des Herstellungsvorgangs sowie die Kosten, die dafür anfallen, um den Vermögenswert in betriebsbereiten Zustand und an seinen Einsatzort zu bringen (IAS 2.10, 2.13, 16.16, 16.18, 16.19). Im Unterschied zu den handelsrechtlichen Vorschriften besteht ein Aktivierungsgebot für variable und fixe Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie für herstellungsbezogene allgemeine Verwaltungskosten. Demgegenüber dürfen nicht herstellungsbezogene allgemeine Verwaltungskosten nicht angesetzt werden.
Nachträgliche Ausgaben für eine schon angesetzte Sachanlage erhöhen den Buchwert des Vermögenswertes, wenn es wahrscheinlich ist, dass sie zu weiterem zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen für das Unternehmen führen werden, indem der Zustand des Vermögenswertes über seine ursprünglich veranschlagte Ertragskraft hinaus verbessert wird. Alle anderen nachträglichen Aufwendungen sind in der Periode ihres Anfallens als Aufwand zu verbuchen. So werden z.B. die Kosten für die Wartung und Überholung von Sachanlagen in der Regel als Aufwand erfasst, da dadurch die ursprünglich veranschlagte Ertragskraft des Vermögenswertes nur wiederhergestellt und nicht erhöht wird (IAS 16.12).
Eine Festbewertung ist nach IFRS/IAS nicht vorgesehen. Grundsätzlich lässt sich allerdings eine Anwendung des Festwertverfahrens für Vermögenswerte von nachrangiger Bedeutung mit dem im IFRS/IAS-Framework verankerten Grundsatz der Wesentlichkeit rechtfertigen. b) Folgebewertung (1) Benchmark-Methode
Die Folgebewertung der Sachanlage erfolgt zu ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert um kumulierte Abschreibungen und kumulierte Wertminderungsaufwendungen (IAS 16.30). (2) Alternativ zulässige Methode
Alternativ ist eine Neubewertung auf den Fair Value erlaubt, vermindert um kumulierte Abschreibungen und kumulierte Wertminderungsaufwendungen.
Die Neubewertungen haben so regelmäßig zu erfolgen, dass der Buchwert nicht wesentlich von dem Wert abweicht, der sich bei einer fair value-Bewertung am Bilanzstichtag ergeben würde (IAS 16.31).
Der fair value von Sachanlagen ist in der Regel der Marktwert. Zur Ermittlung dieses Wertes bedient man sich bei Grundstücken und Gebäuden der Berechnung hauptamtlicher Gutachter. Bei technischen Anlagen sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung wird der Marktwert regelmäßig durch Schätzungen ermittelt. Gibt es ausnahmsweise keine Anhaltspunkte für einen Marktwert, werden die Vermögenswerte zu fortgeführten Wiederbeschaffungskosten bewertet.
Wird eine Sachanlage neu bewertet, muss die ganze Gruppe der Sachanlagen, zu denen der Vermögenswert gehört, neu bewertet werden (IAS 16.36). Gruppen sind durch ähnliche Art und ähnliche betriebliche Verwendung der Sachanlagen gekennzeichnet; so z.B. Grundstücke und Gebäude, Maschinen und technische Anlagen oder Kraftfahrzeuge (IAS 16.37).
Führt die Neubewertung zu einer Buchwerterhöhung, so wird die Erhöhung im Eigenkapital erfolgsneutral als Neubewertungsrücklage erfasst. Soweit die Erhöhung eine in der Vergangenheit als Aufwand erfasste Abwertung aufgrund einer Neubewertung desselben Vermögenswertes rückgängig macht, wird sie erfolgswirksam als Ertrag verbucht (IAS 16.39).
Bei einer Buchwertverminderung wird die Abwertung direkt mit einer zugehörigen Neubewertungsrücklage verrechnet, soweit sie deren Betrag nicht übersteigt; ansonsten wird sie als Aufwand erfasst (IAS 16.40).
Die Neubewertungsrücklage kann direkt den Gewinnrücklagen zugeführt werden, wenn der Überschuss realisiert ist (IAS 16.41). c) Abschreibungen
Das Abschreibungsvolumen ergibt sich aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich eines Restwertes, sofern dieser wesentlich ist. Der Restwert und die Nutzungsdauer sind mindestens zum Ende jedes Geschäftsjahres zu überprüfen, und wenn die Erwartungen von früheren Einschätzungen abweichen, sind Änderungen gemäß IAS 8.36/37 darzustellen.
Durch planmäßige Abschreibungen wird das Abschreibungsvolumen einer Sachanlage systematisch über deren Nutzungsdauer verteilt. Die Abschreibungen sind als Aufwand zu verbuchen, soweit sie nicht in die Buchwerte anderer Vermögenswerte einzurechnen sind (IAS 16.48).
Mögliche Abschreibungsmethoden sind u.a. die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibung (IAS 16.60 ff.). Die gewählte Methode muss dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswertes durch das Unternehmen entsprechen (IAS 16.61). Die Abschreibungsmethode ist periodisch zu überprüfen. Bei erheblichen Änderungen im erwarteten wirtschaftlichen Nutzenverlauf sind die Methode und als Folge die Abschreibungsbeträge der gegenwärtigen und der Folgeperiode anzupassen. Solch eine Änderung ist als Änderung einer Schätzung gemäß IAS 8 darzustellen.
Abschreibungen sind auch dann vorzunehmen, wenn der Wert des Vermögenswertes über dem Buchwert liegt (IAS 16.52).
Es bestehen keine standardisierten Nutzungsdauern für die Bestimmung des Abschreibungszeitraums. Die voraussichtliche wirtschaftliche Nutzungsdauer einer Sachanlage wird in der Regel anhand von Erfahrungswerten geschätzt und mindestens zum Ende jedes Geschäftsjahres überprüft. Bei Abweichungen von früheren Einschätzungen ist die Nutzungsdauer anzupassen und gemäß IAS 8 darzustellen.
Gemäß IAS 36 haben Unternehmen an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob Anzeichen für Wertminderungen von Vermögenswerten vorliegen (impairment). Bei dieser Beurteilung sind unternehmensexterne und -interne Informationsquellen zu benutzen (IAS 36.12).
Unternehmensexterne Anzeichen sind u.a.:
| - | ein deutlicher Rückgang des Marktwertes eines Vermögenswertes, | | - | wesentliche nachteilige Veränderungen des technischen, marktbezogenen, ökonomischen oder rechtlichen Umfeldes, | | - | Steigerung des Marktzinses oder anderer Marktrenditen, die geeignet sind, den Nutzungswert eines Vermögenswertes zu beeinflussen, | | - | größere Summe der Buchwerte der Vermögenswerte des bilanzierenden Unternehmens als seine Marktkapitalisierung. |
Unternehmensinterne Anzeichen sind u.a.:
| - | Anhaltspunkte einer Veralterung oder eines physischen Schadens eines Vermögenswertes, | | - | wesentliche nachteilige Veränderungen im Ausmaß oder in der Nutzungsart eines Vermögenswertes, | | - | Anhaltspunkte für eine schlechtere ökonomische Leistung des Vermögenswertes als ursprünglich erwartet. |
Liegen Anhaltspunkte für die gesunkene Werthaltigkeit eines Vermögenswertes vor, so ist dessen erzielbarer Betrag (recoverable amount) zu ermitteln (IAS 36.6). Der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes ist der Nettoveräußerungspreis oder der Nutzungswert, je nachdem, welcher höher ist.
Der Nettoveräußerungspreis ist der aus einem Verkauf des Vermögenswertes erzielbare Erlös nach Abzug der Veräußerungskosten. Der Nutzungswert ist definiert als der Barwert der Zahlungen, die durch die fortlaufende Nutzung eines Vermögenswertes und dessen Abgang am Ende der Nutzungsdauer erwartet werden.
Liegt am Bilanzstichtag der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes unter seinem Buchwert, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den erzielbaren Betrag vorzunehmen. Die planmäßigen Abschreibungen sind nach erfolgter Abwertung für die verbleibende Nutzungsdauer an den niedrigeren Buchwert anzupassen.
Immer dann, wenn für den einzelnen Vermögenswert der erzielbare Betrag nicht zu ermitteln ist, ist dieser für die kleinste Cashflow erzeugende Gruppe von Vermögenswerten (cash generating unit), zu der er gehört, zu bestimmen.
An jedem Bilanzstichtag ist zu überprüfen, ob die Umstände, die in früheren Perioden zur Abwertung eines Vermögenswertes geführt haben, noch vorliegen. Ist dies nicht der Fall, so ist der Buchwert entsprechend zu erhöhen. Obergrenze für die Wertaufholung ist der niedrigere Betrag der beiden folgenden Größen:
| - | erzielbarer Betrag, | | - | Buchwert, der sich nach Abzug kumulierter planmäßiger Abschreibungen ergeben hätte, wenn in früheren Perioden keine Abwertung vorgenommen worden wäre. |
Die IFRS/IAS enthalten keine expliziten Anweisungen zur Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter. Allerdings ist aufgrund des Grundsatzes der Wesentlichkeit (materiality) die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter als zulässig zu erachten (F 29 f.).
Der Buchwert einer Sachanlage ist gemäß IAS 16.67 auszubuchen:
| 1. | bei Abgang (z.B. Verkauf, Schenkung oder Eintritt in ein Finanzierungsleasing), | | 2. | und wenn kein weiterer wirtschaftlicher Nutzen von seiner Nutzung oder seinem Abgang zu erwarten ist. |
Dabei entstehende Gewinne und Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen (IAS 16.68). Zur Veräußerung bestimmte Sachanlagen sind zu jedem Abschlussstichtag einem Impairment-Test gemäß IAS 36 zu unterziehen.
4. Anlagespiegel
Die Darstellungspflichten für den Anlagespiegel sind nach IFRS/IAS insgesamt ausführlicher als die handelsrechtlichen Vorschriften. Gemäß IAS 16.73 ist die Entwicklung der Buchwerte für jede Gruppe von Sachanlagen unter Angabe der folgenden Größen darzustellen:
1) Bruttobuchwert und kumulierte Abschreibungen zu Beginn und zum Ende der Periode
2) Überleitungsrechnung des Buchwertes von Anfang bis Ende der Periode mit Ausweis der
| - | Zugänge, | | - | Abgänge, | | - | Erwerbe durch Unternehmenszusammenschlüsse, | | - | Erhöhungen oder Verminderungen aufgrund von Neubewertungen (IAS 16.31, 16.39, 16.40) und von direkt im Eigenkapital erfassten oder aufgehobenen Wertminderungsaufwendungen gemäß IAS 36, | | - | in der GuV erfassten oder aufgehobenen Wertminderungsaufwendungen (IAS 36), | | - | Abschreibungen, | | - | Nettoumrechnungsdifferenzen aufgrund der Umrechnung von Abschlüssen von wirtschaftlich selbständigen ausländischen Teileinheiten und | | - | sonstigen Bewegungen. |
1. Ansatz
Das Sachanlagevermögen (property, plant and equipment) umfasst nach US-GAAP materielle Vermögenswerte, die zur Produktion von Gütern und zur Erbringung von Dienstleistungen bestimmt sind und deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als der operating cycle (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) bzw. grundsätzlich länger als ein Kalenderjahr ist.
2. Ausweis
Die Position property, plant and equipment umfasst nur betriebsnotwendige Sachanlagen. Nicht betriebsnotwendige Sachanlagen sind unter den übrigen Vermögenswerten auszuweisen.
Das Sachanlagevermögen ist sinnvoll gruppiert auszuweisen. SEC-berichtspflichtige Unternehmen müssen folgende Gruppen bilden (Regulation S-X, Rule 12-06):
| - | land (Grundstücke), | | - | buildings (Gebäude), | | - | machinery and equipment (Maschinen und Anlagen), | | - | leasehold improvements (Leasingobjekte), | | - | construction in progress (Anlagen im Bau). |
3. Bewertung a) Erstmalige Erfassung
Die Sachanlagen werden höchstens mit den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erwerbszeitpunktes bewertet (historical cost principle).
Die Anschaffungskosten umfassen den Kaufpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und abzüglich Anschaffungspreisminderungen.
Bei der Ermittlung der Herstellungskosten besteht ein Aktivierungsgebot für variable und fixe Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie für herstellungsbezogene allgemeine Verwaltungskosten. Demgegenüber besteht ein Aktivierungsverbot für nicht herstellungsbezogene allgemeine Verwaltungskosten.
Eine Festbewertung ist nicht vorgesehen. Grundsätzlich lässt sich allerdings eine Anwendung des Festwertverfahrens für Vermögenswerte von nachrangiger Bedeutung mit dem in den US-GAAP verankerten Grundsatz der Wesentlichkeit rechtfertigen. b) Folgebewertung
Grundsätzlich ist jede Abschreibungsmethode anwendbar, welche die Anschaffungs- oder Herstellungskosten planmäßig auf die Nutzungsdauer der Vermögenswerte verteilt und der tatsächlichen wirtschaftlichen Abnutzung entspricht. Es existieren keine standardisierten Nutzungsdauern für die Bestimmung des Abschreibungszeitraums.
Bei außerplanmäßigen Abschreibungen bzw. Sonderabschreibungen ist auf den Verwendungszweck des jeweiligen Vermögensgegenstandes abzustellen:
Soll der Vermögenswert veräußert werden, so ist auf den niedrigeren net realisable value abzuschreiben, d.h. auf den geschätzten Fair Value abzüglich Veräußerungskosten.
Wird der Vermögenswert weiterhin betrieblich genutzt, aber unterschreitet der aus der zukünftigen Nutzung des Vermögenswertes resultierende undiskontierte Netto-Cashflow unter Berücksichtigung eines am Ende der Nutzung erzielbaren Veräußerungserlöses den Buchwert, so ist auf den niedrigeren fair value abzuschreiben.
Soweit die Gründe für die außerplanmäßigen Abschreibungen in Folgeperioden entfallen, besteht ein Zuschreibungsverbot (Wertaufholungsverbot).
Die Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern ist aus Vereinfachungsgründen zulässig. Eine Bindung an eine festgelegte Betragsgrenze ist wie nach IAS nicht gegeben.
Der Abgang der Sachanlagen erfolgt durch Veräußerung oder Verschrottung. Dabei entstehende Gewinne und Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen.
4. Anlagespiegel
In den US-GAAP findet sich keine Vorschrift zur Aufstellung eines Anlagespiegels. Allerdings sind im Anhang u.a. Angaben zu historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, kumulierten Abschreibungen, Abschreibungen des Geschäftsjahres und außerplanmäßigen Abschreibungen zu machen.
IV. Prüfung nach handelsrechtlichen Vorschriften
Die handelsrechtliche Prüfung von Sachanlagen umfasst vor allem die Kontrolle des Bestands, des Wertansatzes und des Ausweises.
Der Ist-Bestand der bilanziell auszuweisenden Sachanlagen wird durch Fortschreibung des Anfangsbestands ermittelt. Dabei werden Zu- und Abgänge, Zu- und Abschreibungen sowie Umbuchungen berücksichtigt. Es ist zu untersuchen, ob die im Jahresabschluss enthaltenen Sachanlagen tatsächlich vorhanden und vollständig inventarisiert sind.
Außerdem muss überprüft werden, ob die handelsrechtlichen Voraussetzungen für die Aktivierung von Sachanlagen erfüllt sind und die korrespondierenden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung richtig, vollständig und periodengerecht ausgewiesen werden.
Insgesamt ist die Prüfung des Bestands aufgrund der bei Sachanlagen eher geringen Bestandsveränderungen weniger bedeutend als die Bewertungsprüfung.
Der Wertansatz der Sachanlagen und die Ermittlung des Wertansatzes müssen den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechen. Besondere Beachtung verdienen Sachanlagen, die vorübergehend oder dauerhaft im Wert gemindert sind. Es dürfen weder unzulässige stille Reserven noch Überbewertungen vorliegen. Sofern ein Festwert gemäß § 240 III HGB gebildet wurde, ist dessen Angemessenheit zu überprüfen.
Für die Bewertungsprüfung sind insbesondere die durch Zu- und Abschreibungen ausgedrückten wertmäßigen Veränderungen entscheidend.
Neben der Überprüfung, ob die planmäßigen Abschreibungen zutreffend ermittelt wurden und der Frage, ob die gemäß § 280 I HGB erforderlichen Zuschreibungen vorgenommen bzw. gemäß § 280 II HGB unterlassen wurden, sind etwaige steuerrechtlich begründete Sonderabschreibungen zu untersuchen. Diese müssen den §§ 254 und 279 II HGB entsprechen. Soweit sie als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden, ist zu untersuchen, ob die eingestellten und aufzulösenden Beträge richtig ermittelt wurden.
Bei der Überprüfung des Ausweises der Sachanlagen ist zu untersuchen, ob dieser entsprechend den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften erfolgt und die erforderlichen Anhangsangaben enthalten sind. Dabei ist auch die korrekte Fortentwicklung der Abschreibungen im Anlagespiegel zu prüfen.
Literatur:
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Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H. : Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997
Beck\'scher Bilanz-Kommentar, : , bearb. v. Budde, W. D./Clemm, H./Ellrott, H. et al., 4. A., München 1999
Coenenberg, A. G. : Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 17. A., Landsberg am Lech 2000
Förschle, G./Kroner, M./Rolf, E. : Internationale Rechnungslegung: US-GAAP, HGB und IAS, 3. A., Bonn 1999
Hayn, S./Waldersee, G. : IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 2. A., Stuttgart 2000
IDW, : WP-Handbuch 2000, Bd. I, 12. A., Düsseldorf 2000
KPMG, : Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 2. A., Berlin 1999
Schmidt, M. : Die Folgebewertung des Sachanlagevermögens nach den International Accounting Standards, in: WPg 1998, S. 808 – 816
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