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Immaterielle Vermögensgegenstände
Inhaltsübersicht
I. Begriff und Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände
II. Ansatz und Ausweis der immateriellen Vermögensgegenstände
III. Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände
IV. Auswirkungen der Veränderungen der immateriellen Vermögensgegenstände auf die Gewinn- und Verlustrechnung
V. Prüfung der immateriellen Vermögensgegenstände
VI. Internationale Rechnungslegung nach IFRS/IAS und Prüfung nach ISA
VII. Rechnungslegung nach US-GAAP
VIII. Intellectual Property Statement
I. Begriff und Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände
1. Grundlagen
Der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes ist gesetzlich nicht definiert. Nach dem Bilanzgliederungsschema handelt es sich dabei um unkörperliche Werte, die im Anlagevermögen nicht den Sach- oder Finanzanlagen zuzuordnen sind. Für das Umlaufvermögen gibt es keine explizite Ausweisvorschrift. Soweit bestimmte Rechte oder Werte sich auf Sachanlagevermögen beziehen (z.B. Erbbaurecht, Konzession für den Betrieb einer Kesselanlage), kommt der Erfassung unter den Sachanlagen Priorität zu. Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften haben unter den immateriellen Vermögensgegenständen gem. § 266 II HGB folgende Posten gesondert auszuweisen:
| - | Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, | | - | Geschäfts- oder Firmenwert, | | - | Geleistete Anzahlungen. |
Das Gesetz unterscheidet demnach zwei Arten immaterieller Werte, Rechte und rechtsähnliche Werte, die einzeln verkehrsfähig sind oder sein können, sowie den Geschäfts- oder Firmenwert, der als solcher nicht einzelverkehrsfähig ist, sondern nur im Rahmen des Unternehmenskaufs Bilanzfähigkeit erlangt. Nicht zu den immateriellen Vermögensgegenständen gehören Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens (z.B. Personalkosten, Beratungsleistungen, Kosten der Anmeldung) und für die Beschaffung des Eigenkapitals; für sie besteht nach § 248 I HGB ein Aktivierungsverbot. Ebenfalls keine bilanzierbaren immateriellen Vermögensgegenstände sind Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB) sowie für die Entwicklung und den Erhalt der Unternehmensorganisation (z.B. Kosten für Mitarbeiterausbildung, Qualitätskontrolle, die Entwicklung von Kundenbeziehungen oder den Aufbau von Wissensmanagementsystemen). Allerdings können solche Aufwendungen beim Unternehmenserwerb nicht einzeln quantifizierbarer Bestandteil des Geschäfts- oder Firmenwertes sein.
Offenlegungserleichterungen bestehen für mittelgroße Kapitalgesellschaften gem. § 327 HGB, da nur der Geschäfts- oder Firmenwert gesondert auszuweisen ist. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen gem. § 266 I Satz 3 HGB nur eine verkürzte Bilanz ohne Aufgliederung der immateriellen Vermögensgegenstände auszuweisen.
2. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
Bei einer Konzession handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Befugnis, kraft derer ein Unternehmer berechtigt ist, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, die keinem Staatsvorbehalt unterliegt, für welche die öffentliche Verwaltung jedoch ein Verfügungsrecht hat. Man unterscheidet in Abhängigkeit von der Bindung an Sachen oder Personen Real- oder Sachkonzessionen und Personalkonzessionen. Zu den Realkonzessionen zählen Berechtigungen zur Errichtung und zum Betrieb einer genehmigungspflichtigen Anlage oder Abbaugerechtigkeit (z.B. Kohle). Da erstere nur zusammen mit der Sache verwertbar sind, werden sie als Bestandteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des materiellen Vermögensgegenstandes bilanziert. Als Personalkonzessionen sind Schankkonzessionen, Personenbeförderungskonzessionen und Güterfernverkehrskonzessionen zu nennen. Schankkonzessionen sind nicht einzeln verwertbar und deshalb keine bilanzierbaren immateriellen Vermögensgegenstände. Für die übrigen Konzessionen besteht grundsätzlich Ansatzpflicht.
Zu den gewerblichen Schutzrechten zählen das Patentrecht, das Gebrauchsmusterrecht, das Geschmacksmusterrecht und das Markenrecht. Das Patentrecht schützt technische Erfindungen. Voraussetzung für die Patentierbarkeit ist, dass eine Erfindung neu ist, auf einer erfinderischen Tätigkeit beruht und gewerblich anwendbar ist (§ 1 PatG). Der Patentschutz beträgt in Deutschland 20 Jahre, kann aber für Arzneimittel um maximal fünf Jahre verlängert werden (§ 16a PatG). Das Gebrauchsmusterrecht schützt Arbeitsgerätschaften und Gebrauchsgegenstände, jedoch keine Verfahren. Das Recht entsteht durch die Eintragung beim Patentamt und gewährt einen Schutz für höchstens acht Jahre. Durch das Geschmacksmusterrecht werden ästhetische Muster und Modelle (z.B. Tapetenmuster, Lampen, Bestecke) geschützt. Das Recht entsteht durch Anmeldung und Hinterlegung des Musters. Es besteht für längstens 15 Jahre. Das Markenrecht gewährt Schutz für Zeichen, die der Unterscheidung der Waren oder Dienstleistungen eines Gewerbetreibenden von den Waren oder Dienstleistungen anderer Gewerbetreibender dienen (§ 3 MarkenG). Es kann durch Eintragung in das vom Patentamt geführte Register oder durch Benutzung des Zeichens im geschäftlichen Verkehr entstehen. Die Schutzdauer beträgt grundsätzlich zehn Jahre, die immer wieder um weitere zehn Jahre verlängerbar ist (§ 47 MarkenG). Werden gewerbliche Schutzrechte im genannten Sinn als solche entgeltlich erworben, besteht Aktivierungspflicht, ansonsten unterliegen sie dem Aktivierungsverbot des § 248 II HGB; dieses gilt auch für Leistungen bei Diensterfindungen.
Zu den ähnlichen Rechten gehören Urheberrechte einschließlich der Leistungsschutzrechte für Computerprogramme, Tonträger und Filme. Durch die Urheberrechte werden geistige Leistungen auf kulturellem Gebiet geschützt. Schutzwürdig nach §§ 1 und 2 UrhG sind Werke der Literatur, der Wissenschaft und der Kunst. Das Recht entsteht mit der Vollendung des Werkes. Eine Anmeldung oder Eintragung ist nicht erforderlich. Der Inhaber kann das (Stamm-)Recht selbst nutzen oder durch Einräumung von Nutzungsrechten verwerten, jedoch nicht verkaufen. Bei einem Stammrecht fehlt es deshalb immer an dem Merkmal des entgeltlichen Erwerbs, sodass dafür das Aktivierungsverbot des § 248 II HGB greift; der entgeltliche Erwerb des Nutzungsrechts bedingt jedoch dessen Aktivierung.
Leistungsschutzrechte gewähren dem Arbeitgeber alle Verwertungsrechte für im Wirtschaftsleben wichtige Werkarten, wie Computerprogramme, Tonträger und Filme, an denen während eines Arbeitsverhältnisses gearbeitet wird, ohne dass es einer vertraglichen Vereinbarung bedarf. Sofern die Leistungsschutzrechte entgeltlich erworben werden, gilt für sie Aktivierungspflicht.
Die vertragliche Vereinbarung der Überlassung von gewerblichen Schutzrechten oder ähnlichen Rechten und Werten zur wirtschaftlichen Nutzung wird als Lizenz bezeichnet. Man unterscheidet einfache und ausschließliche Lizenzen. Die einfache Lizenz ist nicht eigenständig übertragbar, d.h. der Lizenznehmer kann sie weder veräußern, noch Dritten zur Nutzung überlassen. Sie ist deshalb nicht als immaterieller Vermögensgegenstand aktivierbar. Dagegen hat der Lizenznehmer einer ausschließlichen Lizenz grundsätzlich das Recht, seine Lizenz an Dritte zu veräußern und Unterlizenzen zu vergeben. Sofern für diese Lizenz einmalig oder in Raten ein Entgelt entrichtet wird, besteht Aktivierungspflicht, nicht jedoch bei einer umsatz- oder mengenabhängigen Bezahlung, wenn die Höhe nicht ex ante bestimmbar ist.
Bei den wirtschaftlichen Werten handelt es sich um ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Know-how sowie nicht urheberrechtlich geschützte Computerprogramme. Unabhängig davon, dass keine Rechte vorliegen, können diese wie Rechte durch schuldrechtliche Verträge verwertet werden, d.h. das bilanzierende Unternehmen kann Dritten das Nutzungsrecht übertragen oder das Stammrecht ganz veräußern. Im Falle eines entgeltlichen Erwerbs sind die Rechte aktivierungspflichtig.
Für Umstellungsaufwendungen auf eine einheitliche Konzernwährung, wie beispielsweise auf den Euro gelten, abgesehen von der Sonderregelung in Art. 44 EGHGB i.d.F. des Art. 4 § 2 EuroEG, die allgemeinen Grundsätze. Soweit im Rahmen der Umstellung materielle Vermögensgegenstände (z.B. eurofähige Automaten) angeschafft oder immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (z.B. eurofähige Software) entgeltlich erworben werden, sind die Aufwendungen aktivierungspflichtig. Dies gilt auch für Aufwendungen, um standardisierte Software an die Verhältnisse des Anwenders anzupassen. Nicht aktivierungsfähig sind dagegen Aufwendungen für Schulungsmaßnahmen der Mitarbeiter oder die Reorganisation der Betriebsabläufe. Da der größte Teil der Umstellungsaufwendungen i.d.R. nicht aktivierungsfähig ist, können sie bei geballtem Anfall zu einer erheblichen Ergebnisbelastung führen. Der Gesetzgeber hatte es deshalb zugelassen, die Aufwendungen für die Umstellung auf den Euro als Bilanzierungshilfe zu aktivieren, soweit es sich um selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt. Dadurch können die Umstellungsaufwendungen auf mehrere Jahre verteilt werden.
Rein wirtschaftliche Vorteile, wie z.B. Forschungs- und Entwicklungskosten sowie Aufwendungen für Werbefeldzüge, unterliegen dem Aktivierungsverbot.
3. Geschäfts- oder Firmenwert
Aufgrund der gesonderten bilanziellen Behandlung sowie seiner Rechtsnatur kommt dem Geschäfts- oder Firmenwert, der sich als Differenz zwischen dem Kaufpreis für ein Unternehmen und dem Gegenwartswert des erworbenen Reinvermögens ergibt, besondere Bedeutung zu.
4. Geleistete Anzahlungen
Die für den Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstandes geleisteten Anzahlungen sind in sachlichem Zusammenhang mit diesen bilanziell zu dokumentieren. Eine Anzahlung liegt vor, wenn vor der Verschaffung des (wirtschaftlichen) Eigentums am immateriellen Vermögensgegenstand Zahlungen geleistet werden. Dagegen sind Vorauszahlungen auf wiederkehrende Entgelte für die zeitweise Nutzung eines im Vermögen eines Dritten verbleibenden Anlagegutes keine Anzahlungen, sondern ggf. aktive Rechnungsabgrenzungsposten. Ebenfalls keine Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände sind Anzahlungen beim Unternehmenserwerb, auch wenn ein großer Teil des Kaufpreises auf den Firmenwert entfallen wird.
II. Ansatz und Ausweis der immateriellen Vermögensgegenstände
Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die – als solche – entgeltlich (durch Kauf oder Tausch) erworben oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wurden, sind zu dem Zeitpunkt, in dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber für eigene Rechnung erlangt wird, zu aktivieren und gem. § 266 II HGB auszuweisen. Sie sind Bestandteil des Anlagespiegels gem. § 268 II HGB; entsprechend ist ihre Entwicklung während des Geschäftsjahres darzustellen. Für nicht entgeltlich erworbene oder selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 247 II HGB) besteht ein Ansatzverbot (§ 248 II HGB). Sollen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht mehr genutzt, sondern veräußert werden, ist eine Umgliederung in die sonstigen Vermögensgegenstände vorzunehmen. Für immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens (z.B. in Auftragsarbeit erstellte Software, nicht abgerechnete Gutachterleistungen) besteht generell eine Aktivierungspflicht, weil hier das Aktivierungsverbot des § 248 II HGB nicht gilt. Im allgemeinen wird es sich entweder um Unfertige und fertige Erzeugnisse oder solche Leistungen der Gliederungsposition B I 2 oder 3 des § 266 II HGB handeln.
Die Qualifizierung als immaterieller Vermögensgegenstand kann sich ändern, da Sachverhalte der wirtschaftlichen Entwicklung unterliegen. So können in der Vergangenheit als immaterielle Vermögensgegenstände angesehene Werte durch die technische und wirtschaftliche Entwicklung zu einem späteren Zeitpunkt den materiellen Vermögensgegenständen zugeordnet werden oder umgekehrt (z.B. Standard- und Betriebssystem-Software als notwendiger Bestandteil der Hardware). Trotz einer möglichen Einordnung als materiell oder immateriell enthält letztlich jeder Vermögensgegenstand immer sowohl materielle als auch immaterielle Bestandteile, sodass die Grenze zwischen beiden Formen fließend sein kann.
III. Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände
Für die Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände gelten die allgemeinen Bewertungsgrundsätze für das Anlage- und das Umlaufvermögen, vor allem das Anschaffungswertprinzip, das gemilderte Niederstwertprinzip für Gegenstände des Anlagevermögens und das strenge Niederstwertprinzip für Gegenstände des Umlaufvermögens. Besonderheiten ergeben sich bei der Abschreibung bestimmter immaterieller Vermögenswerte.
Die Konzessionen, gewerblichen Schutzrechte und ähnlichen Rechte und Werte unterliegen i.d.R. einer laufenden Wertminderung. Sie sind daher planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 253 II Satz 1 und 2 HGB). Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (z.B. bei neuen Erfindungen, die ein Patent wertlos machen) ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (§ 253 II Satz 3 HGB).
Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes ist handelsrechtlich in der Sondervorschrift des § 255 IV Satz 2 und Satz 3 HGB geregelt. Falls Unternehmen einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Grundsätzen erstellen, sind dabei nur außerplanmäßige Abschreibungen möglich.
Bei den geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände kommt eine planmäßige Abschreibung regelmäßig nicht in Betracht. Eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 II Satz 3 HGB ist dann vorzunehmen, wenn weder mit dem Zugang des Vermögensgegenstandes noch mit einer Rückzahlung zu rechnen ist. Zur Verbesserung des Einblicks in die Vermögenslage ist bei zu erwartender Rückzahlung eine Umgliederung zu den sonstigen Vermögensgegenständen zweckmäßig.
Immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind maximal mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu bewerten (§ 255 HGB). Abschläge können sich aus dem Zwang zum Ansatz des aus dem Börsen- oder Marktpreis abgeleiteten niedrigeren Wertes oder des niedrigeren beizulegenden Wertes ergeben (§ 253 II Sätze 1 und 2 HGB). Darüber hinaus bestehen die Abwertungswahlrechte auf den voraussichtlich niedrigeren Zukunftswert, auf den nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässigen niedrigeren Wert oder den steuerlich zulässigen niedrigeren Wert (§§ 253 III Satz 3, IV; 254 HGB).
IV. Auswirkungen der Veränderungen der immateriellen Vermögensgegenstände auf die Gewinn- und Verlustrechnung
Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens gehören die Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu Nr. 7a der Gliederung des § 275 II HGB. Darunter sind grundsätzlich alle Abschreibungen zu den in § 266 II A I HGB im Einzelnen aufgeführten Bilanzposten einschließlich neuer Posten nach § 265 V Satz 2 HGB sowie zu den Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen zu erfassen, soweit sie nicht gem. § 281 I Satz 1 HGB in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt werden. Der Betrag muss mit den in der Bilanz oder im Anhang vermerkten Abschreibungen übereinstimmen. Nicht erforderlich ist eine Aufgliederung des Betrages nach den einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände und der Sachanlagen, weil dafür die Bilanz und der Anhang vorgesehen sind (§ 268 II Satz 3 HGB). Gemäß § 277 III Satz 1 HGB sind außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 II Satz 3 HGB in einer Untergliederung oder als Davon-Vermerk gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens entstandene Buchverluste werden i.d.R. in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Nr. 8) oder, sofern die Voraussetzungen dafür vorliegen, als außerordentliche Aufwendungen (Nr. 16) erfasst.
Veränderungen der immateriellen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind entweder Umsatzerlöse beim Verkauf, Abschreibungen sowie Bestandsveränderungen der unfertigen oder fertigen Erzeugnisse oder Leistungen im Gesamtkostenverfahren. Abschreibungen sind nur dann separat zu erfassen, „ soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten “ (separater Gliederungsposten gem. § 275 II Nr. 7 b HGB) oder Abschreibungen auf den niedrigeren Zukunftswert nach § 253 II Satz 3 HGB betreffen (§ 277 III Satz 1 HGB); ansonsten sind sie Bestandteil der Materialaufwendungen.
V. Prüfung der immateriellen Vermögensgegenstände
1. Prüfungstechnik
Prüfungsart und -umfang sind von der Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie von der Zusammensetzung und den Veränderungen des Bestandes abhängig. Während bei geringem und wenig verändertem Bestand das Bestehen anhand der Inventurunterlagen überprüft werden kann, ist bei umfangreichem Bestand und zahlreichen Bewegungen das Schwergewicht der Prüfung auf das interne Kontrollsystem zu legen.
Bei der Prüfungsplanung ist darauf zu achten, dass alle Arten von immateriellen Vermögensgegenständen, bei denen annähernd die gleichen Prüfungshandlungen erforderlich sind, zu einer Prüffeldgruppe zusammenzufassen sind. U. U. empfiehlt es sich, bereits in einer Vor- oder Zwischenprüfung die Veränderungen, z.B. die Käufe und Verkäufe von Patenten und Lizenzen, sowie die vereinnahmten Erträge auf richtige Erfassung und Buchung zu überprüfen, damit in der Schlussprüfung neben der Ausweis- und Bewertungsprüfung nur noch die Veränderungen im Zeitraum zwischen Vorprüfung und Bilanzstichtag zu erfassen sind. Die Arbeitspapiere sollten zur Dokumentation der Prüfung Unterlagen über Bestandsnachweise, Anschaffungskosten, Buchwerte, Marktpreise, Nachweis der Erträge, Begründungen für die Aktivierung oder Nichtaktivierung und den Ausweis sowie detaillierte Informationen über die Prüfungshandlungen enthalten. Sie sollten hinsichtlich Inhalt, Strukturierung und Umfang auch einem künftigen Peer Review standhalten können.
2. Nachweisprüfung
Ausgangspunkt der Prüfung ist das Inventar der immateriellen Vermögensgegenstände. Daraus müssen die Art des Anspruches, die Kennzeichnung des Rechts, seine zeitliche und regionale Gültigkeit sowie seine wirtschaftliche Bedeutung ersichtlich sein. Als Nachweis für das Vorhandensein der Rechte kommen Eintragungen bei öffentlichen Stellen (z.B. Patentregister) sowie privatrechtliche Verträge (z.B. Konzessionsverträge) in Frage. Bei Geschäfts- oder Firmenwerten sind i.d.R. Kaufverträge und Bewertungsgutachten vorhanden, aus denen sich die für die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwertes notwendigen Daten ermitteln lassen. Vertragsunterlagen sowie die entsprechenden Belege und Finanzkonten dienen dem Nachweis der Anzahlungen.
Da eine Verletzung der Aktivierungsverbote gem. § 248 HGB eine Überbewertung nach § 256 V AktG darstellt und (zumindest bei Kapitalgesellschaften) die Nichtigkeit des Jahresabschlusses begründen kann, muss Schwergewicht der Prüfung die Feststellung sein, ob nur als solche entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegegenstände aktiviert und zutreffend bewertet worden sind.
3. Ausweisprüfung
Zur Ausweisprüfung gehören die Überprüfung der Zuordnung zu den richtigen Bilanzposten und der Einhaltung der Gliederungsvorschriften, wie z.B. bei kleinen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 I HGB die Zusammenfassung zu einem Bilanzposten. Die Überprüfung der korrekten Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen umfasst die Analyse der Zweckbestimmung der immateriellen Vermögensgegenstände. Sind die Kriterien für die Zuordnung zum Anlagevermögen (§ 247 II HGB) nicht oder nicht mehr gegeben, gehören die Vermögenswerte entweder zu den Vorräten oder zu den sonstigen Vermögensgegenständen. Abgrenzungsprobleme zu dem materiellen Vermögen dürfte es im Allgemeinen wenig geben. Schwierigkeiten könnten bei der Abgrenzung zu den Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen auftreten. Die Abgrenzungsfrage ist dabei identisch mit der Frage, ob die Aufwendungen den Fremderwerb eines immateriellen Vermögensgegenstandes betreffen oder laufender Aufwand sind. Bei den Anzahlungen muss sich der Prüfer vergewissern, ob das Unternehmen am Bilanzstichtag bereits Rechtsinhaber oder erst Anwartschaftsberechtigter ist. Das erfordert eine sorgfältige Prüfung der Vertragsunterlagen.
4. Bewertungsprüfung
Bei der erstmaligen Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, d.h. beim Zugang, kommen als möglicher Bewertungsmaßstab nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, d.h. der Anschaffungspreis und die Anschaffungsnebenkosten sowie die Herstellungskosten nach § 255 II HGB, in Frage. Als Anschaffungsnebenkosten sind vor allem die amtlichen Gebühren oder die Honorare der Patentanwälte von Bedeutung. Bei dem Geschäfts- oder Firmenwert ist infolge des Aktivierungswahlrechts lediglich die Einhaltung der Wertobergrenze des § 255 IV HGB zu prüfen. Soweit die Zugänge an immateriellen Vermögensgegenständen auf Einlagen zurückzuführen sind, muss der Prüfer feststellen, ob der Zeitwert angesetzt wurde oder bisherige Buchwerte zulässigerweise fortgeführt werden.
Die immateriellen Vermögensgegenstände sind um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen zu vermindern. Schwierigkeiten kann die Beurteilung der angesetzten Nutzungsdauer eines Rechts und der zu den fortgeführten Anschaffungskosten alternativen Bilanzwerte bereiten. Gesetzliche und vertragliche Laufzeiten der Rechte (z.B. Patentschutzfrist) können dabei nur Orientierungsgrößen sein. Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen (z.B. beim Verbot eines Verfahrens durch Umweltschutzauflagen).
Alternativwerte zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen im Allgemeinen nur bei Vorräten vor. Da es sich dabei regelmäßig um Auftragsproduktionen handelt, ist der Vertragspreis die Basis für die Ableitung möglicher niedrigerer Werte nach § 253 III oder IV HGB. Bei immateriellen Anlagen fehlen grundsätzlich Alternativwerte. Die regelmäßige interne Bewertung von Patenten oder Marken kann noch nicht als Standard in den Unternehmen angesehen werden. Der Prüfer muss sich deshalb mit den Grundlagen der Bewertung solcher Vermögensgegenstände vertraut machen, um Kontrollrechnungen vornehmen zu können.
Im Anschluss an die Änderung der US-amerikanischen Rechnungslegungslegungsregelungen für immaterielle Vermögenswerte und den Geschäfts- oder Firmenwert (SFAS 141 f. vgl. Abschn. VII.) hat der International Accounting Standards Board im März 2004 die beiden Standards IFRS 3 über Business Combinations und IAS 38 über Intangible Assets überarbeitet und teilweise neugefasst herausgegeben. Sie sind weitgehend an die beiden US-amerikanischen Standards angelehnt und von allen Unternehmen in der EU, die den Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, ab 2005 anzuwenden. Wichtige Unterschiede zur HGB-Regelung bestehen in der Definition der immateriellen Vermögensgegenstände und im Bilanzierungsumfang. Danach ist ein immaterieller Vermögenswert ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Die Identifizierbarkeit wird im Wesentlichen danach beurteilt, ob er klar vom Goodwill abgegrenzt und verkauft, übertragen, lizenziert oder vermietet werden kann, oder aus vertraglichen oder gesetzlichen Rechten abgeleitet wird, unabhängig davon, ob diese Rechte übertragbar oder von anderen Rechten oder Verpflichtungen separierbar sind (IAS 38 Abs. 12).
Die Definition ähnelt der „ Asset “ -Definition der US-GAAP. Für die Anerkennung als Vermögenswert ist damit nicht erforderlich, dass das immaterielle Gut Einzelverkehrsfähigkeit besitzt. Der Begriff des Vermögenswertes nach IAS 38 geht über den des Vermögensgegenstands nach dem HGB hinaus. Auch der Goodwill wird als Vermögenswert angesehen. Es besteht grundsätzlich Aktivierungspflicht.
Die Bilanzierung ist nicht auf (als solche) entgeltlich erworbene Vermögenswerte beschränkt, sondern schließt auch selbst-erstellte immaterielle Vermögenswerte ein. Voraussetzung ist jedoch, dass
| - | ein Vermögensgegenstand identifizierbar ist, auch dahingehend, ob und wann dieser Vermögensgegenstand erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzen stiften wird, | | - | das Unternehmen die Macht hat, den erwarteten finanziellen Nutzen für sich zu realisieren und Dritte davon abzuhalten (Control-Bedingung), ferner | | - | die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes zuverlässig bestimmt werden können. |
In den meisten Fällen liegen diese Bedingungen nicht vor, sodass praktisch von einem Verbot selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte ausgegangen werden kann.
Mit IAS 9 hatte das IASC früher der bilanziellen Behandlung von Forschungs- und Entwicklungsausgaben eine eigene Vorschrift gewidmet. Die Regelungen wurden in IAS 38 übernommen.
Für die intangible assets erfolgt die Bewertung grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Cost Model). Alternativ besteht die Möglichkeit der Neubewertung zum fair value unter Berücksichtigung von Zu- und Abschreibungen (Revaluation Model). Letztere ist jedoch nur für solche immateriellen Vermögenswerte zulässig, für die ein active market besteht (homogene Güter, vertragswillige Käufer und Verkäufer können im Allgemeinen zu jeder Zeit gefunden werden, Preise sind der Öffentlichkeit zugänglich).
Bei der Bewertung der intangible assets unterscheidet IAS 38 solche mit begrenzter und solche mit unbestimmbarer Nutzungsdauer. Intangible assets mit begrenzter Nutzungsdauer werden planmäßig während der Nutzungsdauer abgeschrieben. Zusätzlich unterliegen sie einem jährlichen Werthaltigkeitstest nach IAS 36 Impairment of Assets. Ist die Nutzungsdauer des intangible asset jedoch nicht bestimmbar, was nicht „ unbegrenzt “ bedeutet, darf nur aufgrund der jährlichen Werthaltigkeitsprüfung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Dies gilt auch für den Goodwill.
Die Offenlegungspflichten über immaterielle Vermögenswerte sind wesentlich umfangreicher und detaillierter geregelt als nach dem HGB. Sie umfassen die separate Angabe von Dritten erworbener und selbstgeschaffener immaterieller Vermögenswerte mit der Differenzierung nach begrenzter und unbestimmbarer Nutzungsdauer, die Angabe der jeweiligen Nutzungsdauern, der Abschreibungsmethoden, der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Buchwertentwicklung im laufenden Geschäftsjahr einschließlich der kumulierten Abschreibungen sowie der außerplanmäßigen Abschreibungen der Berichtsperiode. Neubewertungen sind ausführlich darzustellen, u.a. auch die Methoden und die wesentlichen Annahmen zur Ermittlung des fair value. Immaterielle Vermögenswerte, die im Rahmen der Bilanzierung wesentlich sind, müssen ausführlich erläutert werden. Der Aufwand für Forschung und Entwicklung, der im jeweiligen Berichtsjahr ergebnismindernd gebucht wurde, ist darzustellen.
Bei der Neuregelung des Prüfungsumfangs und des Bestätigungsvermerks im Rahmen des KonTraG wurde bereits die von der International Federation of Accountants (IFAC) entwickelten ISA berücksichtigt. In den neuen Prüfungsstandards des IDW wird immer am Schluss auf die Übereinstimmung mit den jeweiligen International Standards on Auditing (ISA) eingegangen. Der Prüfungsstandard PS 200 des IDW „ Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen “ geht zusammen mit dem PS 201 „ Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung “ in einigen Punkten über den ISA 200 „ Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements “ hinaus:
So wird in den deutschen Vorschriften ausdrücklich hervorgehoben, dass bei der Auswahl der Prüfungshandlungen auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Abschlussprüfung zu berücksichtigen sei. Außerdem wird in PS 200 explizit der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit des Abschlussprüfers betont. Neben der Erteilung des Bestätigungsvermerkes sind in einem Prüfungsbericht die gesetzlich vorgeschriebenen Feststellungen zu treffen, d.h. die vom Abschlussprüfer zu gewährleistende Aussagesicherheit beschränkt sich nicht auf den Jahresabschluss insgesamt. Es ist auch die Einhaltung der einzelnen gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung zu prüfen.
Dagegen wird zur Berücksichtigung der deutschen Rechtssituation von ISA 200 abgewichen, weil die Prüfung, ob der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, nach den gesetzlichen Vorschriften in Deutschland grundsätzlich nur Kapitalgesellschaften und diesen hinsichtlich der Verpflichtung zur Rechnungslegung und Prüfung gleichgestellte Gesellschaftsformen umfasst.
In den USA existieren zahlreiche, von verschiedenen Organisationen (CAP, APB, FASB und AICPA) erlassene Verlautbarungen, die kasuistisch einzelne Bilanzierungsprobleme regeln und nicht immer zueinander konsistent sind.
In der ab 1. Juli 2001 gültigen Vorschrift FAS 142 Goodwill and Other Intangible Assets (Nachfolge von APB No. 17) werden Ansatz, Bewertung und Ausweis von intangible assets geregelt. Danach besteht für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände Aktivierungspflicht. Bei selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen wird ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt, wenn eine über die Berichtsperiode hinausgehende wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit (Nutzenpotenzial) des immateriellen Vermögensgegenstandes erwartet werden kann und die Kosten der Herstellung durch zukünftige Erträge gedeckt werden können.
Darüber hinaus gibt es Spezialregelungen für ausgewählte immaterielle Güter:
| - | Güterfernverkehrskonzessionen (SFAS No. 44; Ansatzverbot); | | - | Mastertonträger (SFAS No. 50; Aktivierungspflicht, wenn die hohe Reputation des Musikkünstlers eine Deckung der Ausgaben durch künftige Einnahmen erwarten lässt); | | - | Filme (SFAS No. 53.10; Aktivierungspflicht); | | - | Computersoftware (SFAS No. 86; Aktivierungspflicht nach Erreichen der technischen Realisierbarkeit); | | - | Werbung (keine SFAS, aber SOP 93 – 7 des AICPA; Aktivierungspflicht bei sog. direct response advertising und für alle anderen Arten von Werbung Aktivierungswahlrecht bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Werbung zum ersten Mal öffentlich gezeigt wird; danach gilt vollständige Erfassung als Aufwand). |
Die Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände umfasst auch den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert. Die aktivierten Beträge dürfen nicht mehr planmäßig, sondern nur noch bei einer Wertminderung (nach regelmäßigem, jährlichem Impairment Test) außerplanmäßig abgeschrieben werden. Die Sofortabschreibung oder die Verrechnung mit den Rücklagen ist nicht zulässig.
Im Falle eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes sind zunächst die Bilanzwerte des Anlagevermögens – mit Ausnahme der börsengängigen Wertpapiere – proportional zu vermindern (ggf. bis Null). Der verbleibende Restbetrag ist als außerordentlicher Gewinn darzustellen.
Forschungs- und Entwicklungskosten sind grundsätzlich in der Periode ihres Entstehens erfolgswirksam zu verrechnen (SFAS No. 2 „ Accounting for Research and Development Costs “ ). Dieses allgemeine Aktivierungsverbot wird mit Erfolgsunsicherheit und mangelnder Nachprüfbarkeit begründet. Das Financial Accounting Standards Board (FASB) hat außerdem die Behandlung von im Kaufpreis eines Tochterunternehmens entgoltenen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten aus dem Projekt „ Business Combination “ ausgelagert und beabsichtigt, die Aktivierung entgeltlich erworbener F&E-Aktivitäten gemeinsam mit den Bilanzierungsfragen zu anderen Forschungs- und Entwicklungskosten in einem separaten Projekt „ Accounting for Research and Development “ zu behandeln.
Ein Vergleich mit den deutschen Vorschriften zeigt, dass vor allem die Spezialregelungen im Widerspruch zum HGB stehen.
Nach amerikanischem Recht besteht keine Pflicht zur Offenlegung und Pr von Jahresabschlüssen. Allerdings verlangt die amerikanische Börsenaufsichtsbehörde (Securities and Exchange Commission (SEC)) die Pr und Publizität jener Unternehmen, die Wertpapiere emittieren. Die amerikanischen Wirtschaftprüfer sind dabei verpflichtet, auch bei freiwilligen Prüfungen die Einhaltung der Accounting Principles zu prüfen.
VIII. Intellectual Property Statement
Führende Unternehmen unterstützen heute aktiv die Identifizierung und Förderung des intellectual property (synonym auch intellectual assets oder intellectual capital), das sich im Wesentlichen zusammensetzt aus dem Humankapital, den Kernprozessen im Unternehmen, insbesondere der Forschung und Entwicklung, dem Kundenstamm und der Marken. Obwohl bei einer Umfrage 70% der Befragten glaubten, dass dieses Vermögen bewertet werden muss, führten nur 30% eine solche Bewertung durch. Für die Marken belegt eine von PwC/Sattler durchgeführte Industriestudie, dass bisherige Markenbewertungen nur zu 11% für die unternehmensexterne Berichterstattung innerhalb des Jahresabschlusses, aber zu 61% für unternehmensinterne Berichterstattung und zu 50% für die Steuerung und Kontrolle von Marken verwendet werden (PwC, /Sattler, H. 2001).
Die Europäische Kommission, die City University Business School, das Brookings Institute in Washington, die amerikanische sowie die kanadische Wirtschaftsprüfervereinigung und andere Organisationen erforschen bereits die Möglichkeit der Entwicklung eines „ Statement of Intellectual Property “ , das die Beurteilung des Erfolgs erlaubt, den das Unternehmen durch den Einsatz seiner immateriellen Vermögenswerte erzielt hat. Das Statement soll zeigen, über welche immateriellen Vermögenswerte das Unternehmen verfügt, welche selbst entwickelt oder erworben wurden und welcher Wert ihnen beizulegen ist. Als Ergänzung zur traditionellen Bilanz würde ein solches Statement einen Beitrag zur Schließung der Lücke zwischen dem Buchwert und dem Marktwert des Unternehmens leisten. Erfahrungen über solche Zusatzinformationen zum Jahresabschluss liegen bereits vor (Skandia AFS, Celemi und WM-data).
Ansätze zur Erstellung und Veröffentlichung von Intellectual Property Statements in Deutschland hat das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit mit dem Leitfaden zu „ Wissensbilanzen “ für KMU gegeben. Hierzu liegen die Erfahrungen der an diesem Projekt beteiligten Unternehmen vor. Der Gesetzgeber hat mit der im BilReG v. 04.12.04 enthaltenen Ergänzung der §§ 289, 315 HGB um die Berichterstattungspflicht über nicht-finanzielle Leistungsindikatoren den Weg zur Berichterstattung vor allem über nicht bilanzierte immaterielle Vermögensgegenstände gebahnt, wobei die Begründung zur Gesetzesänderung ( „ die Entwicklung des Kundenstammes, das Humankapital, den Bereich Forschung und Entwicklung, unter Umständen auch die ... gesellschaftliche Reputation der Kapitalgesellschaft “ ) die Richtung vorgibt.
Grundsätzlich lassen sich für intellectual property zwei Ebenen der Bewertung unterscheiden: Für bestimmte immaterielle Werte, wie z.B. Marken, Patente und Lizenzen, Forschung und Entwicklung existieren bereits Bewertungsmodelle, die in der Praxis vor allem bei Kauf und Verkauf von Unternehmen oder immateriellen Werten angewendet werden. Dazu gehören vor allem als klassische Verfahren die verschiedenen Ertragswertmethoden (nach Nettoausschüttungen, nach Discounted Cashflows oder nach der Adjusted-Present-Value-Methode) sowie ferner in Spezialfällen die Lizenzpreisanalogie und die Schätzung des Differenzvermögensschadens (Maul, C./Maul, K.-H. 1999).
Die Bewertung dieser immateriellen Werte kann auch auf Basis der Optionspreistheorie durchgeführt werden. Dabei kann ein Patent nach dem Bewertungsansatz der Realoptionen als Call-Option auf zukünftige Cashflows, die sich aus dessen wirtschaftlicher Nutzung ergeben, interpretiert werden. Der Inhaber des Patentes wird nur dann von seinem Recht auf Vermarktung des patentierten Produktes Gebrauch machen, wenn die zu erwartenden Cashflows (Wert des underlying) die Kosten der Markteinführung des Produktes (Ausübungspreis) übersteigen.
Die Optionspreistheorie kann auch zur Bewertung von erwarteten Vorteilen aus Forschung und Entwicklung herangezogen werden. Dabei werden die Risiken des Misslingens im Laufe des F&E-Prozesses sowie von neuen Konkurrenzprodukten angemessen berücksichtigt.
Daneben gibt es Bereiche, wie z.B. Kundentreue, Mitarbeiterkenntnisse und -fähigkeiten, Marktanteile, die Qualität der Dienstleistungssysteme, Wissen, Innovationen etc., die bisher nur selten gemessen und bewertet werden. Dies sind jedoch die wahren Werttreiber eines Unternehmens, die nicht nur regelmäßig zu bewerten sind, sondern über die auch zu berichten ist, um Investoren angemessene Investitionsentscheidungen zu ermöglichen.
Im Hinblick auf die Bedeutung des geistigen Vermögens wird zu prüfen sein, ob ein intellectual property statement (Maul, C./Menninger, J. 2000) als Ergänzung des JA verpflichtend sein sollte.
Literatur:
Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit, : Wissensbilanz – Made in Germany. Leitfaden, Berlin August 2004, abrufbar unter http://www.bmwa.bund.de/Redaktion/Inhalte
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Wehrheim, M. : Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände ( „ Intangible Assets “ ) nach IAS 38, in: DStR 2000, S. 86 – 88
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