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Interne Revision
Inhaltsübersicht
I. Begriff und Aufgaben
II. Rechtliche Grundlagen
III. Grundsätze der Internen Revision
IV. Abgrenzungen
I. Begriff und Aufgaben
Das Institute of Internal Auditors (IIA) definiert den Begriff der Internen Revision auf folgende Weise: „ Internal Auditing is an independent, objective, assurance and consulting activity designed to add value and improve an organization\'s operations. It helps an organization accomplish its objectives by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve effectiveness of risk management, control and governance processes. “ (Institute of Internal Auditors, 2000, S. 1) Der Internen Revision kommen zwei Aufgaben zu:
1. Assurance
Es ist Aufgabe der Internen Revision, die Ordnungsmäßigkeit, Effektivität, Sicherheit und Effizienz sämtlicher Aktivitäten aller Unternehmensbereiche, einschließlich der vorhandenen internen Kontrollen, zu gewährleisten und dazu beizutragen, dass (1) die Vermögenswerte des Unternehmens gesichert, (2) ein verlässliches Rechnungswesen gewährleistet, (3) die betrieblichen Abläufe wirtschaftlich gestaltet und (4) die Unternehmensziele und Pläne eingehalten werden. Dies geschieht, indem die Interne Revision Prüfungen durchführt.
Der Begriff der Prüfung ist dem Oberbegriff der Überwachung zuzuordnen. Als Überwachung bezeichnet man eine spezifische Funktion im Führungsprozess eines Unternehmens. Sie ist den Prozessen der Planung, der Entscheidung und der Organisation nachgelagert. Die Überwachung stellt den tatsächlich realisierten Istgrößen entsprechende, als Vergleichsmaßstab dienende Sollgrößen gegenüber, um etwaige Abweichungen ermitteln und analysieren zu können. Die Sollgrößen werden in Abhängigkeit von der verfolgten Zielsetzung aus Ordnungsmäßigkeits-, Effektivitäts-, Risiko- oder Effizienzkriterien abgeleitet. Je nachdem, ob die Überwachung in erster Linie von Angehörigen des Unternehmens oder von unternehmensfremden Personen vorgenommen wird, spricht man von interner oder von externer Überwachung. Eine Prüfung oder synonym Revision liegt vor, wenn die Überwachung von prozessunabhängigen Personen durchgeführt wird. Prozessunabhängige Personen sind in die von ihnen überwachten Vorgänge nicht eingebunden und zeichnen für deren Ergebnisse nicht verantwortlich. Eine Überwachung, die von prozessabhängigen Personen oder automatisiert vorgenommen wird, wird hingegen häufig als Kontrolle bezeichnet (vgl. v. Wysocki, K. 1988, S. 6).
Durch die Verwendung des Terminus der Assurance soll zum Ausdruck gebracht werden, dass der Fokus der Prüfungstätigkeit der Internen Revision nicht so sehr auf der vergangenheitsorientierten und reaktiven Aufdeckung, sondern vielmehr auf der zukunftsorientierten und proaktiven Vermeidung von Unkorrektheiten und Unwirtschaftlichkeiten liegen soll. Denn Sicherheit existiert für die am Unternehmen interessierten Parteien nur insoweit, als sie sich auf das einwandfreie Funktionieren der Prozesse im Unternehmen verlassen können. Im Detail erfüllen die mit Hilfe der Prüfungen der Internen Revision gewonnenen Informationen über etwaige Soll-Ist-Abweichungen drei Funktionen (vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. 2000, S. 340 ff.):
| - | Fehlerbeseitigungsfunktion: Nur dann, wenn Abweichungen und Fehler zu Tage gefördert werden, besteht die Möglichkeit, diese auch noch im Nachhinein zu korrigieren. | | - | Entscheidungsfunktion: Das durch die Überwachung gewonnene Wissen erlaubt es, künftige Planungs- und Entscheidungsprozesse zu verbessern sowie organisatorische und personelle Maßnahmen zu setzen, mit deren Hilfe die betreffenden Abweichungen fortan verhindert werden sollen. | | - | Verhaltenssteuerungsfunktion: Ist davon auszugehen, dass in einem Unternehmen opportunistisch veranlagte Mitarbeiter bei asymmetrischer Informationsverteilung tätig sind, kann i.d.R. nicht ausgeschlossen werden, dass diese Verhaltensweisen an den Tag legen, die vor allem ihren eigenen und nicht den Zielen des Unternehmens dienlich sind. Unter derartigen Gegebenheiten hat die glaubwürdige Androhung von Überwachungsmaßnahmen, die mit entsprechenden Sanktionen verbunden sind, zur Folge, dass die Mitarbeiter schon im Vorhinein Verhaltensweisen planen werden, die stärker im Einklang mit den Unternehmenszielen stehen. |
Die Interne Revision entfaltet ihre verhaltenssteuernden Wirkungen stets in Verbindung mit dem übrigen Beurteilungs- und Anreizsystem des Unternehmens. Ihr Einsatz wird die Wirkung der anderen Komponenten des Anreizsystems oftmals fördern und verstärken. Es sind aber durchaus auch Situationen denkbar, in denen die Interne Revision die von den übrigen Anreizen ausgehenden Einflüsse behindert und sich daher als dysfunktional erweist (vgl. Jung, M.R.P. 2001, S. 151 ff.).
Der ursprüngliche Prüfungsgegenstand der Internen Revision bestand darin, dolose Handlungen der Mitarbeiter von dezentral operierenden Unternehmen zu bekämpfen. Im Laufe der Zeit wurde ihr Tätigkeitsfeld allerdings sukzessive erweitert (vgl. Janke, G. 1995, S. 183 ff.):
| - | Financial Auditing: Unter dem Begriff des Financial Auditing werden sämtliche Prüfungen zusammengefasst, die den Bereich des Finanz- und Rechnungswesens einschließlich der diesbezüglichen internen Kontrollen betreffen. Ihr Ziel besteht darin, die Effektivität, Sicherheit und Effizienz der zum Finanz- und Rechnungswesen zählenden Prozesse und Kontrollen sowie die formelle und materielle Ordnungsmäßigkeit der Ergebnisse dieser Prozesse und Kontrollen (z.B. Jahresabschlüsse, Kostenrechnung) zu gewährleisten. | | - | Operational Auditing: Als Operational Auditing werden diejenigen Prüfungen bezeichnet, welche die übrigen operativen Unternehmensbereiche betreffen. Ihr Ziel besteht darin, die Effektivität, Sicherheit und Effizienz der Prozesse und Kontrollen in den Bereichen Forschung und Entwicklung, Materialwirtschaft, Produktion, Absatz, Logistik, Informatik, Personalwesen und Verwaltung zu fördern. | | - | Management Auditing: Der Terminus Management Auditing wird zur Bezeichnung von Prüfungen verwendet, mit deren Hilfe die Leistungen der Unternehmensleitung auf allen Ebenen beurteilt werden sollen. Ihr Ziel besteht darin, die Effektivität, Sicherheit und Effizienz des Risiko Managements sowie der übrigen Maßnahmen zu beurteilen, die von der Unternehmensleitung im Hinblick auf die zu erreichenden Unternehmensziele gesetzt werden. |
Qualitäts-Audits und Umwelt-Audits stellen weitere potenzielle Betätigungsfelder der Internen Revision dar. Qualitäts- und Umwelt-Audits werden vielfach von Spezialisten außerhalb der Internen Revision vorgenommen. Eine Eingliederung in die Interne Revision erscheint vor allem aus Gründen der besseren Koordination als sinnvoll.
In der Internen Revision werden in erster Linie Systemprüfungen, aber auch substanzielle Prüfungen durchgeführt. Mithilfe der Systemprüfung werden die Verarbeitungs- und Kontrollverfahren untersucht, die bei der Bearbeitung der einzelnen Sachverhalte angewendet werden. Im Gegensatz dazu beurteilt die substanzielle Prüfung das Verarbeitungsergebnis selbst.
Unabhängig vom jeweiligen Prüfungsgegenstand und der zum Einsatz gebrachten Prüfungsmethode ist im Hinblick auf den Prüfungsanlass zwischen Routine- und Spezialprüfungen zu unterscheiden. Routineprüfungen werden ohne besonderen Anlassfall aufgrund der Anordnungen des periodischen Revisionsprogramms durchgeführt. Hingegen werden Spezialprüfungen von der Unternehmensleitung z.B. bei Verdacht gesondert angeordnet.
2. Consulting
Zu den Aufgaben der Internen Revision zählt es auch, Begutachtungs-, Beratungs- und Schulungsprojekte im Auftrag der Unternehmensleitung durchzuführen. Die Übertragung von Consulting-Aufgaben ist für das Unternehmen insoweit vorteilhaft, als dass sich dadurch das Know-how der Internen Revision besser nutzen und sich ihre Akzeptanz in den übrigen Bereichen steigern lässt. Allerdings sind damit auch Probleme verbunden: (1) Consulting-Aufgaben gefährden die Unbefangenheit der Internen Revision, wenn diese Vorschläge und Konzepte beurteilen muss, die von ihr selbst entwickelt worden sind. (2) Consulting-Aufgaben beanspruchen die Ressourcen der Internen Revision und führen u.U. dazu, dass diese in der Erfüllung ihrer Assurance-Aufgaben beeinträchtigt wird.
II. Rechtliche Grundlagen
Für Banken ergibt sich die Verpflichtung zur Implementierung angemessener Interner Kontrollen aus § 25a Abs. 1 Ziff. 2 KWG. Zudem wird gem. § 91 Abs. 2 AktG der Vorstand einer Aktiengesellschaft zur Errichtung eines angemessenen Überwachungssystems zur Früherkennung von bestandsgefährdenden Entwicklungen verpflichtet. Der Vorstand hat demnach für ein angemessenes Risikomanagement und eine angemessene Interne Revision zu sorgen. Bei der konkreten Ausgestaltung dieser Verpflichtungen ist auf die besonderen Eigenschaften des Unternehmens, d.h. z.B. auf seine Größe und Branche, Rücksicht zu nehmen. Diese Vorschrift gilt auch für große Gesellschaften mit beschränkter Haftung. § 317 Abs. 4 HGB fordert, dass die Einhaltung der Vorschriften des § 91 Abs. 2 AktG für amtlich notierte Aktiengesellschaften im Rahmen der Jahresabschlussprüfung zu beurteilen ist. Die entsprechenden Ergebnisse sind gem. § 321 Abs. 4 HGB im Prüfungsbericht darzustellen.
III. Grundsätze der Internen Revision
Die Interne Revision hat, um ihre Assurance- und Consulting-Aufgaben erfüllen zu können, folgende Eigenschaften aufzuweisen (vgl. Institute of Internal Auditors 2000, S. 3):
1. Unabhängigkeit und Unbefangenheit
Die Unabhängigkeit der Internen Revision, d.h. ihre weitestgehende Freiheit von Einflussnahmen, wird primär durch ihre organisatorische Stellung im Unternehmen gewährleistet. Die Interne Revision ist demnach als Stabsabteilung zu konzipieren. Als solche unterstützt und entlastet sie die Unternehmensleitung. Die Interne Revision wirkt ausschließlich entscheidungsvorbereitend. Sie nimmt der Unternehmensleitung grundsätzlich keine Entscheidungen ab und verfügt daher auch über keinerlei Weisungsbefugnisse. Aus Gründen der Autorität und des Rückhalts ist die Interne Revision in hierarchischer Hinsicht über den von ihr geprüften Instanzen anzusiedeln. Eine Zuordnung zur obersten Leitungsebene ist geboten. Möglich ist es z.B., die Interne Revision dem Vorstandsvorsitzenden, dem Gesamtvorstand oder einem einzelnen Vorstandsmitglied (z.B. Finanz- und Rechnungswesen) zu unterstellen. Der Unterstellung unter den Gesamtvorstand ist dabei allerdings der Vorzug zu geben, weil die Interne Revision auf diese Weise am ehesten vor der Beeinflussung durch Einzelne geschützt werden kann.
Die Forderung nach Unbefangenheit bezieht sich auf eine innere Haltung der Revisoren. Diese müssen ihre Prüfungstätigkeiten frei von Rücksichtnahmen erfüllen können. Die Unbefangenheit eines Revisors ist z.B. dann gefährdet, wenn er Bereiche beurteilen muss, für die er ehemals als Manager verantwortlich gewesen ist. Auch die Übertragung von Consulting-Aufgaben kann die Unbefangenheit der Revisoren beeinträchtigen.
2. Eignung und Gewissenhaftigkeit
Im Hinblick auf die geforderte Eignung ist dafür Sorge zu tragen, dass die Interne Revision insgesamt über die zur Bewältigung ihrer Aufgaben notwendigen Qualifikationen und Informationen verfügt. Die anfallenden Aufgaben sind in einer den individuellen Qualifikationen entsprechenden Weise auf die einzelnen Revisoren zu verteilen, Schulungsmaßnahmen sind systematisch vorzunehmen und fehlende Qualifikationen sowie Informationen sind rechtzeitig zu erwerben.
Die Gewissenhaftigkeit der Aufgabenerfüllung macht es erforderlich, dass die Interne Revision ihr gesamtes Aufgabengebiet plant, die geplanten Tätigkeiten korrekt ausführt und dokumentiert und über die dabei erzielten Ergebnisse berichtet. Die für die Planung, Durchführung und Berichterstattung der Internen Revision gültigen Grundsätze werden im Revisionshandbuch zusammengefasst. Die Gewissenhaftigkeit der Aufgabenerfüllung lässt sich zudem durch die Implementierung eines Qualitätssicherungsprogramms verbessern. Dieses besteht sowohl aus Maßnahmen der begleitenden Beaufsichtigung der Revisoren als auch aus vergangenheitsorientierten internen und externen Überprüfungen ihrer Aktivitäten. a) Planung
Die Planung der Prüfungstätigkeit der Internen Revision erfolgt i.d.R. in zwei Stufen:
| - | Grobplanung: Im Rahmen der Grobplanung werden zunächst die von der Internen Revision routinemäßig abzudeckenden Bereiche identifiziert und in einer Risiko- und Prüfungslandkarte verzeichnet. Die vorzusehenden Prüfungshäufigkeiten sind das Ergebnis von Risikoeinschätzungen. Grundsätzlich sollte jeder Bereich mindestens alle drei bis fünf Jahre geprüft werden. Aus der Risiko- und Prüfungslandkarte sind in der Folge periodische Revisionsprogramme abzuleiten. Diese fassen diejenigen Routineprüfungen zusammen, die von der Internen Revision innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu erledigen sind. Die jährlichen Revisionsprogramme werden mit den betroffenen Bereichen koordiniert. Die Genehmigung der obersten Unternehmensleitung verleiht ihnen die nötige Autorität. Bei der Erstellung der Revisionsprogramme ist zu beachten, dass der Internen Revision ausreichende Zeit- und Personalreserven für allfällige Spezialprüfungen verbleiben. Spezialprüfungen werden außerhalb der Grobplanung z.B. dann in die Wege geleiten, wenn sich die Indikatoren des Frühwarnsystems auffällig entwickeln. | | - | Detailplanung: Jede einzelne Prüfung ist in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht zu planen. Im Rahmen der sachlichen Planung werden die mit Hilfe der betreffenden Prüfung verfolgten Ziele präzisiert, die Prüfungsgegenstände abgegrenzt und die erforderlichen Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen festgelegt. Bei der zeitlichen Planung geht es um die Festlegung der Abfolge der sachlich geplanten Prüfungshandlungen. Inhalt der personellen Planung ist die Verteilung der geplanten Prüfungshandlungen auf die zur Verfügung stehenden Mitarbeiter. Das Ergebnis der Detailplanung, das Prüfungsprogramm, fasst zusammen, welcher Revisor wann welche Prüfungshandlungen auszuführen hat. | b) Durchführung
Die Prüfungshandlungen sind wie geplant durchzuführen und zu dokumentieren. Als Instrumente dienen z.B. Checklisten und Fragebögen. Die Tätigkeit der Revisoren ist zudem begleitend zu beaufsichtigen und im Nachhinein intern und extern, z.B. durch den Jahresabschlussprüfer, zu prüfen. c) Berichterstattung
Nach Beendigung der Prüfungshandlungen hat die Interne Revision ihre Feststellungen in einem Revisionsbericht zusammenzufassen. Dieser Bericht enthält eine Aufstellung der entdeckten Unkorrektheiten, Ineffektivitäten, Risiken und Ineffizienzen sowie Vorschläge, wie sich diese beseitigen und fortan vermeiden lassen. Der Entwurf des Revisionsberichts ist im Rahmen einer Schlussbesprechung mit den betroffenen Bereichen und Personen zu erörtern. Im Bedarfsfall können dann weitere, ergänzende Prüfungshandlungen vorgesehen werden. Die Endfassung des Revisionsberichts ist schließlich an die oberste Unternehmensleitung zu übermitteln. Sein Inhalt muss präzise, objektiv und konstruktiv sein.
IV. Abgrenzungen
1. Interne Revision und Controlling
Abb. 1 stellt das Verhältnis zwischen Interner Revision und Controlling grafisch dar (Küpper, H.-U. 1997, S. 451).
Abb. 1: Unterschiede und Gemeinsamkeiten von Interner Revision und Controlling
Das Aufgabengebiet des Controlling ist grundsätzlich umfangreicher als das der Internen Revision, zumal es nicht nur mit Überwachungs-, sondern insbesondere auch mit Planungs-, Informations-, Organisations- und Führungsaufgaben bzw. mit deren Koordination befasst ist. Aber auch im Hinblick auf die beiden Bereichen zukommenden Überwachungsaufgaben sind Unterschiede festzustellen. Die Interne Revision ist als eine weitestgehend unabhängige Institution im Unternehmen eingerichtet, die sämtliche Aktivitäten und Unternehmensbereiche in mehr oder weniger großen zeitlichen Abständen auf ihre Ordnungsmäßigkeit, Effektivität, Sicherheit und Effizienz prüft. Die Prüfungen betreffen dabei oftmals bereits vergangene Vorgänge. Das Controlling wirkt hingegen in enger Zusammenarbeit mit den Bereichen an den in die Zukunft gerichteten Informations- und Planungsprozessen mit. Die von ihm durchgeführten Kontrollen erfolgen laufend und stehen in einem engen Zusammenhang mit seiner Koordinationsfunktion.
Gemeinsamkeiten bestehen insoweit, als die Prüfungsergebnisse zur proaktiven Systemverbesserung herangezogen werden und die Interne Revision auch Consulting-Aufgaben erfüllt.
Zu den Aufgaben der Internen Revision gehört auch die Prüfung des Controlling. Umgekehrt veranlasst das Controlling im Falle bedeutsamer Soll-Ist-Abweichungen die Interne Revision zur Durchführung von Spezialprüfungen.
2. Interne Revision und Jahresabschlussprüfung
Die Aufgabengebiete der Internen Revision und der Jahresabschlussprüfung überschneiden sich im Bereich des Financial Auditing, sodass die Tätigkeit der Internen Revision für die Festlegung von Art, zeitlichem Ablauf und Umfang der externen Prüfungshandlungen nützlich sein kann. Das Fachgutachten HFA 1/1988 des IDW betont in diesem Zusammenhang allerdings die Eigenverantwortlichkeit des Jahresabschlussprüfers: „ Die Ergebnisse von Prüfungseinrichtungen des Unternehmens oder des Konzerns (Interne Revision) soll der Abschlussprüfer zur Kenntnis nehmen; er kann sie bei der Bemessung des Prüfungsumfangs berücksichtigen. Sie können seine eigenen Prüfungsfeststellungen nicht ersetzen ? “ (Institut der Wirtschaftsprüfer/HFA, 1989, D II 7 Anm. 3). Gem. ISA (International Statement on Auditing) 610 der IFAC (International Federation of Accountants) hat der Jahresabschlussprüfer, wenn er beabsichtigt, bestimmte Arbeiten der Internen Revision zu verwenden, diese zu beurteilen und nachzuprüfen, um ihre Eignung für seine Zwecke zu bestätigen. Die Beurteilung der Internen Revision hat sich mit ihrer Unabhängigkeit, mit der Unbefangenheit und Eignung der eingesetzten Revisoren und mit der Gewissenhaftigkeit der Revisionsarbeit zu befassen und die Frage zu klären, ob die Beurteilungen der Internen Revision aufrechterhalten werden können. Entspricht die Interne Revision den Anforderungen, so kann der Jahresabschlussprüfer davon ausgehen, dass das Control-Risiko gering ist, und seine eigenen Prüfungshandlungen entsprechend reduzieren. Das Control-Risiko besteht darin, dass das interne Überwachungssystem Fehler oder Unregelmäßigkeiten nicht zu verhindern bzw. entdecken vermag. Bei sinnvoller Zusammenarbeit von Interner Revision lassen sich ineffiziente Doppelprüfungen gleicher Sachverhalte vermeiden. Die Zusammenarbeit kann sich dabei auf die Abstimmung von Prüfungsplänen, die Durchführung gemeinsamer Prüfungsprojekte und den Austausch von Berichten und Meinungen erstrecken.
Literatur:
Biegert, Hansjörg : Die Revision im Spannungsfeld zwischen Lean-Management und Auditierung, in: Interne Revision, Jg. 30, H. 6/1995, S. 289 – 299
Deutsches Institut für Interne Revison e.V., : Prüfung des Risikomanagement durch die Interne Revision, Frankfurt/M. 2000
Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred : Interne Unternehmensrechnung, Berlin, Heidelberg, 4. A., 2000
Horváth, Péter : Controlling, München, 7. A., München
Institut der Wirtschaftsprüfer/HFA, : FG 1/1988: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen, in: Wirtschaftsprüfung, Jg. 42, 1989, S. 9 – 19
Institute of Internal Auditors, : Standards of the Professional Practice of Internal Auditing (Entwurf), Altamonte Springs 2000
Janke, Günter : Der Wandel der betriebswirtschaftlichen Überwachungsphilosophie – Resultat neuer marktwirtschaftlicher Rahmenbedingungen, in: Interne Revision, Jg. 30, H. 4/1995, S. 181 – 189
Jung, Maximilian K. P. : Die Steuerung von Unternehmen unter Berücksichtigung von dolosen Handlungen und Kollusionen, Graz 2001
Königsmaier, Heinz : Der optimale Prüfungszeitpunkt der Internen Revision, Berlin 1996
Küpper, Hans-Ulrich : Controlling: Konzepte, Aufgaben und Instrumente, Stuttgart, 2. A., 1997
v. Wysocki, Klaus : Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, München, 3. A., 1988
Wirtschaftsprüferkammer, : International Standards on Auditing: Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen, Stuttgart 2000
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