|
Prüfungsbericht
Inhaltsübersicht
I. Rechtliche Grundlagen
II. Aufgaben
III. Inhalt
IV. Aufbau und Form
V. Ausblick
I. Rechtliche Grundlagen
Grundlage für die Tätigkeit eines Prüfers ist der ihm vom Auftraggeber erteilte Prüfungsauftrag, der auf gesetzlichen Vorschriften, Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung, sonstigen vertraglichen Regelungen oder auf einer freiwilligen Beauftragung basieren kann. Der Prüfer hat an den Auftraggeber und ggf. andere gesetzlich oder vertraglich bestimmte Adressaten über die von ihm durchgeführte Prüfung schriftlich oder mündlich zu berichten. Im Prüfungsbericht fasst der Prüfer Gegenstand, Art und Umfang, Feststellungen und Ergebnisse seiner Prüfung gewissenhaft, unparteiisch und mit der gebotenen Klarheit für die Berichtsadressaten zusammen. Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen, bei denen über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten ist, sind z.B. die Jahres- und Konzernabschlussprüfung
und die
| - | Prüfung von Genossenschaften (§§ 53 I i.V.m. 58 I GenG), | | - | Prüfung nach § 53 HGrG, | | - | Prüfung von Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen (§§ 16 I i.V.m. 19 I HeimsicherungsV), | | - | Prüfung des Abhängigkeitsberichts (§ 313 I, II AktG), | | - | Gründungsprüfung (§ 33 II AktG), | | - | Nachgründungsprüfung (§ 52 IV i.V.m. § 34 II AktG), | | - | Aktienrechtliche Sonderprüfungen (§§ 142 ff., 258 ff., 315 AktG), | | - | Verschmelzungsprüfung (§ 9 I i.V.m. § 12 UmwG), | | - | Spaltungsprüfung (§§ 125, 9 I i.V.m. § 12 UmwG), | | - | Prüfung bestimmter Gewerbebetriebe nach der Makler- und Bauträgerverordnung (§ 16 I MaBV). |
Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) in Deutschland legt im Prüfungsstandard IDW PS 450 die Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen dar, die von Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern bei der Abfassung von Prüfungsberichten zu beachten sind. Sofern bei einer Abschlussprüfung ein Bestätigungsvermerk erteilt wird, ist ein Prüfungsbericht nach den in dem IDW PS 450 festgelegten Grundsätzen zu erstellen. In diesem Fall kann mit dem Auftraggeber keine Berichterstattung in einem geringeren Umfang vereinbart werden. Der umfassende Prüfungsbericht (long form report) nach deutschem Recht (§ 321 HGB) ist in den internationalen Prüfungsgrundsätzen der International Standards on Auditing (ISA) und der US-Generally Accepted Auditing Standards (US-GAAS) ohne Entsprechung. Die in ISA 700 (The Auditor\'s Report on Financial Statements) und SAS 58 (Reports on Audited Financial Statements) dargestellten Regelungen zum Prüfungsergebnis entsprechen weitgehend den durch das KonTraG und das BiLReG geänderten gesetzlichen Regelungen zum Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB und den Grundsätzen für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400).
Nach § 321 V HGB ist der unterzeichnete Bericht über die Abschlussprüfung dem Auftraggeber vorzulegen. Solange der Prüfungsbericht den gesetzlichen Vertretern bzw. dem AR nicht vorliegt, ist die Prüfung nicht beendet. Die Prüfung hat im Rechtssinne nicht stattgefunden, sodass alle eine Abschlussprüfung voraussetzenden Rechtshandlungen nicht stattfinden können. Der JA kann nicht festgestellt werden (§ 316 I Satz 2 HGB). Ein dennoch festgestellter JA ist nach § 256 I Nr. 2 AktG nichtig.
Der Prüfungsbericht ist grds. zur Unterrichtung eines engen Personenkreises bestimmt. Zu diesem Personenkreis gehören die Organe der geprüften Gesellschaft (gesetzliche Vertreter, Aufsichtsorgane (§ 321 V HGB)) und die Gesellschafter bei der GmbH (§ 42a I Satz 2 GmbHG). Hat der AR den Prüfungsauftrag erteilt (§ 111 II Satz 3 AktG), ist der Prüfungsbericht diesem vorzulegen (§ 321 V Satz 2 HGB). Den gesetzlichen Vertretern ist vor Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.
Gesetzliche oder vertragliche Regelungen können die Weitergabe des Prüfungsberichts an andere Berichtsempfänger vorsehen. Tochterunternehmen haben nach § 294 III Satz 1 HGB dem Mutterunternehmen den Prüfungsbericht einzureichen. Eine Vorlagepflicht besteht ferner gegenüber der Finanzbehörde (§ 150 IV AO i.V.m. § 60 III EStDV).
II. Aufgaben
Die Aufgaben eines Prüfungsberichts ergeben sich aus den Pflichten und Funktionen der Adressaten des Berichts. Der Prüfer hat Inhalt und Umfang des Prüfungsberichts neben den gesetzlichen Berichterstattungsanforderungen auch am Adressatenbezug auszurichten. Der Prüfungsbericht hat den Adressaten vorrangig Informationen zur Erfüllung ihrer Aufgaben zu liefern und (entscheidungs-) unterstützend zu wirken. Daneben erfüllt der Prüfungsbericht eine wichtige Nachweisfunktion.
1. Informations- und Unterstützungsfunktion
Kern der Informationsfunktion ist die unabhängige und sachverständige Unterrichtung der Berichtsadressaten über die Prüfungsgegenstände, die Durchführung (Art und Umfang) und das Ergebnis der Prüfung. Die Unterstützungsfunktion ergibt sich v.a. aus der Entscheidungspflicht des AR, inwieweit er im Rahmen seiner eigenen Prüfungspflicht von JA, Lagebericht und Gewinnverwendungsvorschlag (§ 171 I Satz 1 AktG) eigene Prüfungshandlungen durchführen oder durch weitere Sachverständige durchführen lassen muss. Der Prüfungsbericht soll den AR bei der Überwachung des Vorstands (§ 111 I AktG) und bei seiner ihm obliegenden Zweckmäßigkeitsprüfung der Rechnungslegung unterstützen. Bei der GmbH ist der Prüfungsbericht auch für die Gesellschafter eine wesentliche Entscheidungsgrundlage für die Feststellung des JA und die Überwachung der Geschäftsführung.
2. Nachweisfunktion
Eine weitere wesentliche Aufgabe des Prüfungsberichts liegt in seiner Nachweisfunktion. Für die gesetzlichen Vertreter des geprüften Unternehmens stellt der Prüfungsbericht einen urkundlichen Nachweis darüber dar, dass sie ihre Buchführungs- (§ 91 I AktG, § 41 GmbHG) und Rechnungslegungspflicht entsprechend den gesetzlichen Vorschriften erfüllt und ggf. ein funktionsfähiges Risikofrüherkennungssystem (§ 91 II AktG) eingerichtet haben.
Auch für den AP hat der Prüfungsbericht eine besondere Bedeutung. Er enthält eine ausführliche Darlegung und Begründung des Prüfungsergebnisses und – neben den Arbeitspapieren – den Nachweis, dass er seine Pflichten erfüllt hat. Die Nachweisfunktion des Prüfungsberichts ist auch im Regressfall von Bedeutung.
III. Inhalt
1. Allgemeine Berichtsgrundsätze
Ein Prüfungsbericht hat einer Reihe allgemeiner Grundanforderungen zu entsprechen, um seinen Aufgaben gerecht zu werden. Der WP hat seinen Prüfungsbericht gewissenhaft und unparteiisch zu erstatten (§ 17 I Satz 2 WPO). Im Prüfungsbericht hat der Prüfer somit über das Ergebnis der Prüfung unparteiisch, vollständig, wahrheitsgetreu und mit der gebotenen Klarheit schriftlich zu berichten. Diese allgemeinen Grundsätze für die Erstellung eines Prüfungsberichts sind im IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW PS 450) für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer dargelegt.
Gemäß dem Grundsatz der Wahrheit hat der Inhalt des Prüfungsberichts nach der Überzeugung des AP den tatsächlichen Gegebenheiten zu entsprechen. Außerdem muss aus den Ausführungen ersichtlich sein, ob und inwieweit sich die Beurteilungen des AP nicht auf selbst durchgeführte Prüfungshandlungen, sondern auf Prüfungen anderer (z.B. interne Revision), Gutachten von Sachverständigen (z.B. Versicherungsmathematiker) oder Auskünfte stützen. Das Weglassen wesentlicher Tatsachen verletzt den Grundsatz der Wahrheit.
Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, dass im Prüfungsbericht alle in den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften oder den vertraglichen Vereinbarungen geforderten Feststellungen zu treffen sind und dass darüber berichtet wird, welche wesentlichen Feststellungen und Ergebnisse die Prüfung erbracht hat. Wesentlich sind dabei solche Tatsachen, die für eine ausreichende Information der Berichtsadressaten für die Vermittlung eines klaren Bildes über das Prüfungsergebnis von Bedeutung sind. Pflichtangaben und für das Verständnis des Prüfungsergebnisses notwendige Angaben im Prüfungsbericht können nicht durch Angaben in einem sog. Management Letter ersetzt werden. Der Grundsatz der Vollständigkeit umfasst auch den Grundsatz der Einheitlichkeit der Berichterstattung. Der Prüfungsbericht ist als einheitliches Ganzes anzusehen und muss ohne Heranziehung anderer Dokumente für sich lesbar und verständlich sein. Teilberichte sind als solche zu kennzeichnen und müssen einen Hinweis auf den Prüfungsbericht enthalten; umgekehrt ist im Prüfungsbericht auf Teilberichte hinzuweisen. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Berichterstattung gilt auch für erweiterte Jahresabschlussprüfungen.
Der Grundsatz der Unparteilichkeit (§ 43 I Satz 2 WPO, § 323 I Satz 1 HGB) verlangt, dass die Sachverhalte unter Berücksichtigung aller verfügbaren Informationen sachgerecht gewertet werden. Der AP hat somit alle für die Beurteilung wesentlichen Tatbestände zu erfassen und sie allein aus der Sache heraus zu werten und darzustellen (objektive Berichterstattung).
Der Grundsatz der Klarheit gebietet eine verständliche, eindeutige und problemorientierte Darlegung der berichtspflichtigen Sachverhalte sowie eine übersichtliche Gliederung. Hierzu gehört auch die Beschränkung auf das Wesentliche.
2. Bericht über die Jahres- und Konzernabschlussprüfung (§ 321 HGB)
Die Vorschrift des § 321 HGB regelt den Inhalt und den Aufbau des Prüfungsberichts zur Jahres- und Konzernabschlussprüfung von Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellten Gesellschaften. § 321 HGB stellt jedoch keine Ausschließlichkeitsregelung dar, sondern gibt dem AP die Möglichkeit zu einer adressatenorientierten und den Verhältnissen des Einzelfalls angepassten Berichterstattung. Im Prüfungsbericht erfolgen daher grds. einleitend Angaben zum Prüfungsauftrag, wie z.B. zur Bestellung des AP (Wahl, Erteilung des Prüfungsauftrags).
Im Rahmen der durch das KonTraG eingeführten Vorweg-Berichterstattung hat der AP vorweg zur Beurteilung der Lage des Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen und dabei insbes. auf die Beurteilung des Fortbestands und der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts einzugehen (§ 321 I Satz 2 HGB). Die Stellungnahme des AP zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter ist Pflichtbestandteil in der Berichterstattung des AP. Zwar ist es in erster Linie Sache der gesetzlichen Vertreter, die Lage, den Fortbestand und die künftige Entwicklung des Unternehmens zu beurteilen, aber eine Stellungnahme durch den AP ist nach der Intention des Gesetzgebers für die umfassende Wahrnehmung der Überwachungsfunktion durch den AR von besonderer Bedeutung.
Der AP kommt seiner gesetzlichen Berichtspflicht nach durch die
| - | Hervorhebung ( „ Highlighten “ ) derjenigen Angaben der gesetzlichen Vertreter im JA und Lagebericht und durch ergänzende analysierende Darstellungen (Erläuterungen, kritische Würdigung), die für die Berichtsadressaten zur Beurteilung der Lage des geprüften Unternehmens wesentlich sind, | | - | Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter aufgrund seiner eigenen Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens. |
Hervorheben bedeutet Auswahl und Wiedergabe solcher Angaben des JA und Lageberichts, die wichtige Veränderungen und Entwicklungslinien aufzeigen, die Ursachen von Einflüssen auf die Lage des Unternehmens im abgelaufenen Jahr und voraussichtlich in der Zukunft kenntlich machen. Analysierende Darstellungen umfassen v.a. vertiefende Erläuterungen wesentlicher Angaben, Beschreibung von Ursachen, kritische Würdigung von Annahmen. Die Berichtspflicht besteht nur insoweit, als die geprüften Unterlagen und der Lagebericht bzw. der Konzernlagebericht eine solche Beurteilung erlauben. Damit wird klargestellt, dass der AP nur die Beurteilung der gesetzlichen Vertreter überprüfen kann und soll. Es ist nicht Aufgabe des AP, eine eigene Prognoseentscheidung an die Stelle derjenigen der gesetzlichen Vertreter zu setzen. Wird ein Lagebericht nicht aufgestellt, kann der AP mangels Vorlage eines Beurteilungsobjekts nicht explizit nach § 321 I Satz 2 HGB Stellung nehmen.
Der AP hat außerdem im Rahmen der Vorwegberichterstattung über die Durchführung der Abschlussprüfung festgestellte Tatsachen zu berichten, welche
| - | die Entwicklung des geprüften Unternehmens wesentlich beeinträchtigen können, | | - | seinen Bestand gefährden können, | | - | Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften darstellen oder | | - | schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung erkennen lassen (§ 321 I Satz 3 HGB). |
Die Redepflicht bezweckt, die Berichtsempfänger über eine ernsthaft negative Unternehmensentwicklung möglichst frühzeitig zu informieren und ggf. zu veranlassen, dass rechtzeitig Anpassungsmaßnahmen zur Abwendung einer Unternehmenskrise eingeleitet werden. Andererseits bezieht sich die Redepflicht auf Gesetzesverstöße (gegen Vorschriften zur Rechnungslegung und sonstige Vorschriften) darstellende Sachverhalte, die keine unmittelbare Wirkung auf die wirtschaftliche Lage des Unternehmens haben. Durch die Neufassung von § 321 I Satz 3 HGB durch das TransPuG wurde die durch das KonTraG eingeführte „ Negativerklärung “ zugunsten einer „ Positiverklärung “ ersetzt; der AP hat danach nur bei entsprechenden Feststellungen zu berichten.
§ 321 III Satz 1 HGB verpflichtet den AP ausdrücklich, Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung in einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts zu erläutern (demgegenüber erfolgt eine Beschreibung im Bestätigungsvermerk). Ziel der gesetzlichen Neuregelung für den Prüfungsbericht ist die Schaffung einer besseren Beurteilungsmöglichkeit der Prüfungstätigkeit des AP durch die Berichtsadressaten. Diese Ausführungen dienen allerdings nicht als Nachweis der durchgeführten Prüfungshandlungen, der grds. durch die Arbeitspapiere zu erbringen ist.
Auf den Gegenstand der Abschlussprüfung (Bilanz, GuV, Anhang, Lagebericht, ggf. Risikofrüherkennungssystem nach § 91 II AktG) bzw. die entsprechenden Bestandteile der Konzernrechnungslegung ist dabei einzugehen. Ergänzend sind Erweiterungen des Prüfungsgegenstands gegenüber § 317 HGB aufgrund größenabhängiger, rechtsform- oder wirtschaftszweigspezifischer gesetzlicher Regelungen (wie z.B. § 53 GenG; § 29 KWG; § 57 VAG), aufgrund Satzungs- oder Gesellschaftsvertragsregelung oder Auftragsvereinbarung anzugeben.
Der AP hat nach § 321 III Satz 2 HGB neben den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen auch die Grundsätze zu nennen, nach denen er seine Prüfung durchgeführt hat. Hierbei ist auf die vom IDW festgestellten Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung Bezug zu nehmen. Ergänzend kann auf die International Standards on Auditing (ISA) verwiesen werden. Zu den berichtspflichtigen Prüfungsinhalten über das jeweilige Prüfungsvorgehen gehören die zu Grunde gelegte Prüfungsstrategie sowie, je nach den Verhältnissen der im Einzelnen durchgeführten Prüfung, z.B. Prüfungsschwerpunkte, Prüfung des internen Kontrollsystems und deren Auswirkungen auf den Umfang der Einzelprüfungen, Verwendung stichprobengestützter Prüfungsverfahren, Einholung Bestätigungen Dritter, Prüfung organisatorischer Umstellungen. In die Darstellung der Prüfungsdurchführung gehört auch die Angabe nach § 321 II Satz 6 HGB, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben, die der AP nach seinem pflichtgemäßen Ermessen zur ordnungsmäßigen Durchführung der Prüfung benötigt.
Pflichtbestandteil des Prüfungsberichts sind die Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung des geprüften Unternehmens. Dazu gehört nach § 321 II Satz 1 HGB die Feststellung, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen (z.B. Kostenrechnungen, Betriebsabrechnungen, Verträge, Planungsrechnungen), der JA und der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen. Aufgrund des Erfordernisses einer bloßen Feststellung der Ordnungsmäßigkeit kann auf die Darstellung (vgl. § 321 II Satz 1 HGB a. F.) von unwesentlichen und unproblematischen Teilen des JA verzichtet werden. Demgegenüber wird jetzt nach § 321 II Satz 2 HGB auch ein Bericht über diejenigen Beanstandungen gefordert, die zwar im Ergebnis nicht zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben, aber für die Überwachung der Geschäftsführung und des geprüften Unternehmens von Bedeutung sind.
Die Ausführungen zur Ordnungsmäßigkeit von Bilanz und GuV beinhaltet insbes. Angaben darüber, ob diese ordnungsmäßig aus der Buchführung und den weiteren geprüften Unterlagen abgeleitet und ob die Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften beachtet sind.
Hat die Prüfung des Anhangs keine Beanstandungen ergeben, so ist die Feststellung ausreichend, dass der Anhang alle nach den gesetzlichen Vorschriften erforderlichen Angaben und Erläuterungen enthält. Schränken die gesetzlichen Vertreter die Berichterstattung im Anhang unter Bezugnahme auf § 286 HGB oder § 160 II AktG ein, ist im Prüfungsbericht anzugeben, ob die Inanspruchnahme der Schutzklausel zu Recht erfolgt ist.
Der AP hat die im Jahres- und Konzernabschluss festgestellten Mängel und deren Auswirkungen auf die Rechnungslegung, das Prüfungsergebnis sowie ggf. auf den Bestätigungsvermerk darzustellen. Auf Ausführungen nach § 321 I Satz 3 HGB zu berichtspflichtigen Unrichtigkeiten oder Verstößen in der Vorweg-Berichterstattung ist ggf. zu verweisen.
Nach § 321 II Satz 3 HGB hat der AP ausdrücklich darauf einzugehen, ob § 264 II HGB beachtet wurde, d.h. ob der Abschluss insgesamt – als Gesamtaussage des Jahres- und Konzernabschlusses, wie sie sich aus dem Zusammenwirken von Bilanz, GuV und Anhang ergibt – unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft bzw. des Konzerns vermittelt. Durch die eindeutige Bezugnahme auf die GoB ist sichergestellt, dass die Berichtspflicht nicht zugleich auch auf die Lagedarstellung im Lagebericht Bezug nimmt und nicht über die Rechnungslegungspflichten der gesetzlichen Vertreter nach § 264 II HGB hinausgeht.
Hinsichtlich der Gesetzeskonformität des Lageberichts ist festzustellen, ob dieser mit dem JA und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang steht und ob dieser insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt (§ 317 II Satz 1 HGB). Weiter ist festzustellen, ob die Prüfung nach § 317 II Satz 2 HGB zu dem Ergebnis geführt hat, dass im Lagebericht die wesentlichen Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind.
Im Zusammenhang mit der Feststellung über die Ordnungsmäßigkeit der Gesamtaussage des Jahresabschlusses sind in den Prüfungsbericht weitere Erläuterungen aufzunehmen, die für das Verständnis der Gesamtaussage erforderlich sind. In diesem Rahmen hat der AP einzugehen auf IDW 2006:
| - | die wesentlichen Bewertungsgrundlagen (§ 321 II Satz 4 erster HS HGB) sowie | | - | den Einfluss von Änderungen in den Bewertungsgrundlagen, der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, der Ausnutzung von Ermessensspielräumen sowie von sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen insgesamt auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses (§ 321 II Satz 4 zweiter HS HGB). |
Unter dem Begriff wesentliche Bewertungsgrundlagen sind die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie die für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden maßgebenden (sog. wertbestimmenden) Faktoren (Parameter, Annahmen und Ausübung von Ermessensspielräumen) zu verstehen.
Unter berichtspflichtigen, sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen sind Maßnahmen zu verstehen, die sich auf Ansatz und/oder Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden auswirken, sofern
| - | sie von der üblichen Gestaltung abweichen, die nach Einschätzung des AP den Erwartungen der Abschlussadressaten entspricht, und | | - | sich die Abweichung von der üblichen Gestaltung auf die Gesamtaussage des Abschlusses wesentlich auswirkt. |
Zu berichten ist insbesondere über Sachverhaltsgestaltungen, die dazu geeignet sind, die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Abschluss wesentlich zu beeinflussen.
§ 321 II Satz 5 HGB schreibt eine Aufgliederung und Erläuterung von Abschlussposten vor, soweit dies aufgrund des besonderen Informationsbedarfs der Empfänger des Prüfungsberichts zum Verständnis der Gesamtaussage des Abschlusses erforderlich ist und die Angaben nicht im Anhang enthalten sind (IDW PS 450). Neben diesen gesetzlich geforderten Postenaufgliederungen und -erläuterungen können weitergehende sonstige Aufgliederungen oder Erläuterungen in einem eigenständigen Abschnitt des Prüfungsberichts, in einer Anlage oder einem gesonderten Anlagenband vorgenommen werden. Diese sonstigen Postenaufgliederungen und -erläuterungen bieten eine Möglichkeit, analysierende Darstellungen zur Verdeutlichung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und deren Entwicklung in den Prüfungsbericht aufzunehmen, soweit der Anhang oder Lagebericht nicht bereits entsprechende Angaben hierzu enthält. Die Aufnahme von Darstellungen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragsanlage ist gesetzlich nicht geregelt (vgl. hierzu IDW 2006).
Gemäß § 321 IV HGB ist bei der Jahresabschlussprüfung von börsennotierten AG das Ergebnis der Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 IV HGB darzustellen. Es ist auszuführen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 II AktG obliegenden Maßnahmen getroffen hat, das System seine Aufgaben erfüllen kann und ob Maßnahmen erforderlich sind, um das Risikofrüherkennungssystem zu verbessern. Bei börsennotierten Mutterunternehmen i.S.d. § 290 HGB ist die Überwachungs- und Organisationspflicht nach § 91 II AktG konzernweit zu verstehen. Die Berichterstattung über die Prüfung des konzernweiten Risikofrüherkennungssystems erfolgt zwingend im Prüfungsbericht zum JA des Mutterunternehmens. Aufgrund der Bedeutung der Konzernrechnungslegung und für Zwecke einer umfassenden und in sich geschlossenen Berichterstattung durch den AP spricht bei entsprechender Beauftragung nichts dagegen, dass der Konzernabschlussprüfer seine im Prüfungsbericht zum JA getroffenen Feststellungen und Darstellungen im Konzernprüfungsbericht wiederholt.
Der nach § 322 VII Satz 1 HGB datierte und an anderer Stelle unterzeichnete Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist unter Angabe von Ort, Datum und Namen des unterzeichnenden WP in den Prüfungsbericht aufzunehmen (§ 322 VII Satz 2 HGB). Der Prüfungsbericht ist von dem beauftragten WP eigenhändig zu unterzeichnen (§ 321 V HGB) und zu siegeln (§ 48 I Satz 1 WPO). Fehlt die Unterschrift, so liegt ein Prüfungsbericht im Rechtssinne nicht vor.
§ 321 HGB gilt auch für den Prüfungsbericht über die Konzernabschlussprüfung. Soweit nicht die Besonderheiten der Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts eine abweichende Berichterstattung bedingen, sind die Grundsätze für die Berichterstattung über die Jahresabschlussprüfung sinngemäß anzuwenden. Die Besonderheiten des Konzernabschlusses erfordern es z.B., Darstellungen zum Konsolidierungskreis und Konzernabschlussstichtag, zur Ordnungsmäßigkeit der in den Konzernabschluss einbezogenen Abschlüsse und zu den Konsolidierungsmethoden aufzunehmen. Bei der Beurteilung der Gesamtaussage kann auch darauf einzugehen sein, wie sich im Rahmen der Konsolidierung ausgeübte Wahlrechte, ausgenutzte Ermessensspielräume sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns auswirken (zu Bsp. vgl. IDW PS 450).
Wird der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder mit einem von diesem nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufgestellten Einzelabschluss nach § 325 II a HGB bekannt gemacht, so können die Vermerke des AP nach § 322 HGB zu beiden Abschlüssen und die jeweiligen Prüfungsberichte zusammengefasst werden (§ 325 III a Satz 2 HGB). Aufgrund praktischer Probleme einer klaren und übersichtlichen Berichtsgestaltung erlangt die Erstellung zusammengefasster Berichte bislang nur geringe praktische Bedeutung.
Besonderheiten der Berichterstattung sind zu beachten bei der Prüfung von nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellten Einzel- und Konzernabschlüssen (IDW PS 450; IDW 2006).
3. Prüfungsbericht bei freiwilligen Abschlussprüfungen
Inhalt und Umfang der Berichterstattung über freiwillige Prüfungen des Jahres- oder Konzernabschlusses richten sich danach, ob die Prüfung nach Art und Umfang einer Pflichtprüfung gem. §§ 316 ff. HGB durchgeführt wird und ein Bestätigungsvermerk erteilt werden soll oder keine derartige Prüfung durchgeführt wird und deshalb lediglich eine Bescheinigung erteilt werden kann. Wird für freiwillige Prüfungen ein Bestätigungsvermerk erteilt, muss der AP einen Prüfungsbericht nach den für Pflichtprüfungen geltenden Grundsätzen des IDW PS 450 erstellen. Mit dem Auftraggeber kann keine Berichterstattung mit einem geringeren Umfang vereinbart werden (IDW PS 450; IDW, 2006). Soll anstelle des Bestätigungsvermerks nur eine Bescheinigung erteilt werden, ist die Erstellung eines Prüfungsberichts nicht zwingend geboten. Wird ein Bericht abgegeben, so hat er zumindest die Angaben zu enthalten, die nach dem IDW PS 400 zum Mindestinhalt der Bescheinigung gehören: Adressat, Auftrag, Auftragsbedingungen, Gegenstand, Art und Umfang der Tätigkeit, Durchführungsgrundsätze, zugrundeliegende Rechtsvorschriften und Unterlagen, Feststellungen.
4. Andere gesetzlich vorgeschriebene oder berufsübliche Prüfungen
Bei der Berichterstattung über andere gesetzlich vorgeschriebene oder berufsübliche Prüfungen sind die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung entsprechend zu beachten; Einzelheiten der Berichterstattung sind durch gesetzliche Vorschriften, Verordnungen, Richtlinien von Aufsichtsbehörden, Auftragsvereinbarungen oder durch besondere Verlautbarungen des IDW vorgegeben.
IV. Aufbau und Form
Aufbau und Gliederung des Prüfungsberichts ergeben sich in Abhängigkeit von der Art der durchgeführten Prüfung aus gesetzlichen Regelungen, Verordnungen bzw. Richtlinien, Verlautbarungen und Standards des IDW, der langjährigen Berufsübung oder sind dem pflichtgemäßen Ermessen des Prüfers überlassen. Mit § 321 HGB regelt der Gesetzgeber neben dem Inhalt im Einzelnen – ohne Ausschließlichkeitsregelung – auch den Aufbau des Berichts über die Jahres- und Konzernabschlussprüfung.
Unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorgaben empfiehlt der IDW PS 450, den Prüfungsbericht entsprechend den nachfolgend aufgeführten Abschnitten und Bezeichnungen zu gliedern (im Einzelnen IDW, 2006):
| - | Prüfungsauftrag, | | - | Grundsätzliche Feststellungen, | | - | Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung, | | - | Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung, | | - | Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem, | | - | Feststellungen aus Erweiterungen des Prüfungsauftrags, | | - | Bestätigungsvermerk. |
Die grundsätzlichen Feststellungen enthalten die Stellungnahme des AP zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter sowie seine Feststellungen zu Bestandsgefährdungen, Entwicklungsbeeinträchtigungen und Gesetzesverstößen. Berichtsabschnitte entfallen, wie z.B. zum Risikofrüherkennungssystem, wenn § 317 IV HGB nicht zur Anwendung kommt bzw. mit dem Auftraggeber keine freiwillige Prüfung vereinbart wurde. Zur Verbesserung der Übersichtlichkeit und Lesbarkeit des Prüfungsberichts sollen die über die gesetzlichen Pflichtbestandteile und die IDW-Gliederungsempfehlung hinausgehenden Darstellungen in Anlagen zum Prüfungsbericht aufgenommen werden. Neben den obligatorischen Anlagen wie Jahresabschluss und Lagebericht sowie Auftragsbedingungen gilt dies insbes. für fakultative Anlagen wie z.B. Darstellung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse oder umfassende Postenaufgliederungen und -erläuterungen.
Aus dem vorangestellten Deckblatt ergeben sich: Firma des geprüften Unternehmens, Gegenstand der Prüfung, Abschlussstichtag, Name des AP. Zur besseren Übersichtlichkeit ist ein Inhaltsverzeichnis unter Angabe der beigefügten Anlagen zum Prüfungsbericht voranzustellen. Die weitere Gestaltung des Prüfungsberichts durch Verwendung von Textziffern und optischen Hervorhebungen obliegt dem Ermessen des AP.
V. Ausblick
Die Berichterstattung über die Abschlussprüfung wurde durch das KonTraG und darüber hinaus durch das TransPuG und das BilReG wesentlich geändert. Nach Auffassung des Gesetzgebers hatte sich der Prüfungsbericht nach der Rechtslage vor dem KonTraG zwar grds. bewährt, er beschränkte sich in der Praxis jedoch häufig nur auf umfangreiche Postenaufgliederungen und -erläuterungen. Der Prüfungsbericht wurde damit vielfach seiner Aufgabe, die Berichtsadressaten ausreichend zu informieren und die Aufsichtsorgane bei ihrer Überwachungsfunktion hinreichend zu unterstützen, nicht in vollem Umfang gerecht. Die gesetzliche Konzeption und in deren praktischer Umsetzung der IDW PS 450 sollen eine adressatenorientierte, aufsichtsratgerechte und auf das Wesentliche konzentrierte (multum, non multa) Prüfungsberichterstattung gewährleisten. Die umfassende, detaillierte Regelung des Prüfungsberichts erfolgt im Rahmen der Transformation internationaler Prüfungsstandards, verbunden mit einer grundlegenden formellen und inhaltlichen Änderung des Bestätigungsvermerks nach den Standards von ISA 700, obwohl weder in den International Standards on Auditing (ISA) noch in den US-GAAS ein derartiger long form report vorgesehen ist. Dies macht den hohen Stellenwerte des Prüfungsberichts im deutschen System der Corporate Governance deutlich. Die AP haben sich dieser Herausforderung weiter zu stellen. Gleichwohl darf nicht übersehen werden, dass die alleinige Verantwortung für eine ordnungsgemäße Rechnungslegung und Lageberichterstattung sowie Pflichterfüllung im Zusammenhang mit dem Risikofrüherkennungssystem bei den gesetzlichen Vertretern liegt. Wird dies verkannt, so droht eine weitere Öffnung der ohnehin bestehenden Erwartungslücke über die Aufgaben des AP in den Augen der Öffentlichkeit.
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995, Kommentierung zu § 321 HGB
Baetge, J./Linßen, T. : Beurteilung der wirtschaftlichen Lage durch den Abschlussprüfer und Darstellung des Urteils im Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk, in: BFuP 1999, S. 369 – 389
Forster, K.-H. : Zum Zusammenspiel von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer nach dem KonTraG, in: AG 1999, S. 193 – 198
Grewe, W. : Kommentierung zu § 321 HGB, in: Bonner Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Hofbauer, M. A./Kupsch, P., 2. A., Bonn 1994
Gross, G./Möller, M. : Auf dem Weg zu einem problemorientierten Prüfungsbericht, in: WPg 2004, S. 317 – 324
IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 13. A., Düsseldorf 2006
IDW PS 450, : Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen, in: WPg 2006, S. 113 – 128
Kuhner, C./Päßler, N. : § 321 Prüfungsbericht, in: Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., 5. A., Stuttgart 2005
Marten, K.-U./Quick, R./Runke, K. : Wirtschaftsprüfung, 2. A., Stuttgart 2003
Olbrich, T. : Die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft, Düsseldorf 1992
Pfitzer, N./Orth, Ch. : Die Berichterstattung des Abschlussprüfers nach neuem Recht, in: Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, hrsg. v. Dörner, D./Menold, D./Pfitzer, N./Oser, P., 2. A., Stuttgart 2003, S. 873 – 897
Plendl, M. : Die Berichterstattung des Abschlussprüfers über nachteilige Lageveränderungen und wesentliche Verluste nach § 321 Abs. 1 Satz 4 HGB, Düsseldorf 1990
Rabenhorst, D. : Neue Anforderungen an die Berichterstattung des Abschlussprüfers durch das TransPuG; in: DStR 2003, S. 436 – 440
Steiner, B. : Der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers, Köln 1991
Winkeljohann, N./Poullie, M. : Kommentierung zu § 321 HGB, in Beck\'scher Bilanz-Kommentar, Handkommentar, hrsg. von Elrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
|
