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Segmentpublizität
Inhaltsübersicht
I. Definition und Aufgabe der Segmentpublizität
II. Nationale und internationale Normen
III. Wesentliche Charakteristika der Erstellung eines Segmentberichts, IV. Segmentdaten als Bestandteil der Zwischenberichterstattung
I. Definition und Aufgabe der Segmentpublizität
Unter Segmentpublizität (bzw. Segmentberichterstattung) versteht man die i.d.R. im Zusammenhang mit der periodischen Berichterstattung (Jahres- bzw. Konzernabschluss, Zwischenbericht, Börsenbericht etc.) von Unternehmen stattfindende Informationsgewährung über einzelne, als Segmente bezeichnete Teilbereiche ihrer unternehmerischen Aktivitäten. Die Einteilung der Unternehmenstätigkeit in einzelne Segmente kann nach unterschiedlichen Differenzierungskriterien erfolgen, wie z.B. Produktgruppen, geographische Regionen, Produktmarktkombinationen, Profit Center, Kundengruppen, rechtlichen Einheiten etc. Sie ergibt sich zwangsläufig aus den Diversifikations- und Globalisierungsbestrebungen eines Unternehmens und der Notwendigkeit, dessen marktorientierte Aktivitäten effektiv und effizient steuern zu können. Denn mit z.B. spezifischen Produkten bzw. Produktgruppen und geographischen Regionen, in denen sich ein Unternehmen – im Folgenden sowohl als rechtliche als auch als wirtschaftliche Einheit (Konzern) verstanden – engagiert, sind auch spezifische, häufig divergierende wirtschaftliche Chancen und Risiken verbunden, die in der unternehmerischen Entscheidungsfindung sowie den Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen individuell zu berücksichtigen sind. Deshalb findet sich regelmäßig eine solche Unterteilung in Segmente in der internen Organisations- sowie Planungs- und Kontrollstruktur eines diversifizierten bzw. global tätigen Unternehmens.
Die Gewährung spezifischer Informationen über die einzelnen Segmente eines Unternehmens im Rahmen der externen Berichterstattung mindert die Informationsdefizite und -verzerrungen, die durch die bei der Abschlusserstellung (sei es Einzel- oder Konzernabschluss) durchgeführte Aggregation von Daten auftreten, und stiftet dadurch hohen Nutzen für die Publizitätsadressaten, da sie einen Einblick in die unterschiedlichen Chancen und Risiken der Unternehmensaktivitäten ermöglicht und somit die Faktoren beurteilen hilft, welche die zukünftigen Erfolge des Unternehmens determinieren. Die Segmentpublizität trägt dazu bei, die wirtschaftlichen Lagen der einzelnen Geschäftsfelder sowie deren Beitrag zur Gesamtlage des Unternehmens abschätzen zu können. Darüber hinaus schafft sie eine Basis, einzelne Geschäftsfelder eines Unternehmens (wenn häufig auch nur eingeschränkt) mit ähnlichen Geschäftsfeldern anderer Unternehmen vergleichen zu können. Der Informationsnutzen von Segmentberichten in Abschlüssen erfährt empirische Bestätigung (Mohr, 1983; Pacter, 1993; Pejic, 1997; Hacker, 2002).
Das zentrale Ziel der Segmentberichterstattung liegt somit darin, durch die Publikation disaggregierter Daten die Abschlussnutzer in die Lage zu versetzen, die Chancen und Risiken eines diversifizierten Unternehmens und damit zusammenhängend die zukünftigen Zahlungsmittelzuflüsse in betrags- und zeitmäßiger Hinsicht sowie bezüglich ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit besser einschätzen zu können, als ihnen dies durch die alleinige Bereitstellung von aggregierten Abschlussdaten möglich wäre (IAS 14, Objective).
II. Nationale und internationale Normen
Da in den USA die zentrale Zielsetzung der Unternehmensberichterstattung in der Gewährung (entscheidungs-)nützlicher Informationen für die Abschlussadressaten liegt, wird dort (wie auch in anderen Ländern anglo-amerikanischer Rechnungslegungsauffassung) die Segmentpublizität bereits seit langem als wichtiger Teil der Abschlusserstellung und Unternehmenspublizität betrachtet (der erste Standard, APB Statement No. 2, wurde bereits 1967 verabschiedet; Haller, 2000). Die dortigen Normen und Praktiken der Segmentberichterstattung hatten und haben wesentlichen Einfluss auf andere Länder sowie auch auf das IASB (Haller, /Park, 1994). Allerdings konnte trotz entsprechender Bemühungen und einer parallelen Entwicklung beider Standards eine inhaltliche Identität zwischen dem jüngsten amerikanischen Standard (SFAS 131) und jenem des IASC (IAS 14 revised), die beide 1997 verabschiedet wurden, nicht erreicht werden (Haller, 2000). Beide stellen weltweit die bedeutendsten Regelungen zur Segmentberichterstattung dar.
In Deutschland, ähnlich auch in anderen kontinental-europäischen Ländern, wurde der Segmentpublizität seitens des Gesetzgebers bis Ende der 1990er Jahre nur wenig Aufmerksamkeit geschenkt. Erst durch das KonTraG im Jahre 1998 wurde durch § 297 I Satz 2 HGB für börsennotierte Mutterunternehmen die Verpflichtung eingeführt, einen Segmentbericht in den Konzernabschluss aufzunehmen. Zur inhaltlichen Spezifizierung dieser Verpflichtung dient DRS 3, der vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee Ende 1999 verabschiedet und im Mai 2000 vom Bundesjustizministerium bekannt gemacht wurde (mit DRS 3 – 10 und DRS 3 – 20 wurden hierzu auch branchenbezogene Spezifizierungen für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen erarbeitet). Seit 2005 sind für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen die IFRS, und damit auch IAS 14 (revised) verpflichtend anzuwenden (§ 315 a HGB). Somit erstreckt sich die Gültigkeit von DRS 3 seitdem nur noch auf freiwillig erstellte Segmentberichte (§ 297 I).
Nicht-börsennotierte große Kapitalgesellschaften sind in Übereinstimmung mit den rudimentären Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie (Art. 43 I Nr. 8) und der 7. EG-Richtlinie (Art. 34 Nr. 8) sowohl im Einzel- (§ 285 Nr. 4 HGB) als auch Konzernabschluss (§ 314 I Nr. 3 HGB) lediglich verpflichtet, im Rahmen des Anhangs die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten segmentiert anzugeben, wobei für die Segmentbildung auf „ erhebliche “ Unterschiede bzgl. der Verkaufsorganisation abzustellen ist. Die Segmentierung der Umsatzerlöse kann im Einzelabschluss unterbleiben, wenn dies entweder für das Wohl der Nation notwendig ist oder wenn für das Unternehmen oder eines seiner Beteiligungsunternehmen wesentliche Wettbewerbsnachteile zu befürchten sind (§ 286 I u. II bzw. § 314 II HGB; ADS, 1995; Ellrott, 2006).
Nicht-große Kapitalgesellschaften und Unternehmen anderer Rechtsformen unterliegen keiner gesetzlichen Verpflichtung zur Gewährung segmentierter Angaben im Einzelabschluss (§ 288 HGB).
Im Folgenden werden anhand der wesentlichen Charakteristika einer Segmentberichtserstellung die Konzeptionen und Inhalte der Standards SFAS 131, IAS 14 revised (nachfolgend nur noch als IAS 14 bezeichnet) und DRS 3 in ihren Grundzügen dargestellt.
III. Wesentliche Charakteristika der Erstellung eines Segmentberichts
1. Berichtspflichtige Unternehmen
Im Gegensatz zu anderen SFAS und IFRS verpflichten SFAS 131 und IAS 14 lediglich solche Unternehmen, von denen Eigentümer- oder Gläubigerpapiere an der Börse öffentlich gehandelt werden (IAS 14.3; SFAS 131.9). Während SFAS 131 und IAS 14 sich sowohl auf den Einzel- als auch den Konzernabschluss beziehen, ist die Anwendung des DRS 3 auf den Konzernabschluss beschränkt. Alle drei Standards verstehen sich aber auch jeweils als vollständig anzuwendende Leitlinien für freiwillig erstellte Segmentberichte.
Keiner der drei Standards enthält zu §§ 286 II HGB analoge oder ähnliche Schutzklauseln, die Unternehmen von einer Erstellung des Segmentberichts oder der Veröffentlichung spezifischer Segmentdaten befreien würden. Segmentberichte sind unter Beachtung der jeweiligen Normen vollständig zu erstellen. Somit steht das Informationsinteresse der Abschlussadressaten klar vor einem potenziellen Einblicksbegrenzungsinteresse der Unternehmen. Dies spiegelt die in der Literatur verbreitete Auffassung wider, dass der Informationsnutzen eines Segmentberichts i.d.R. dessen potenzielle direkte (Erstellung und Prüfung) sowie indirekte (etwaige Wettbewerbsnachteile) Kosten übersteigt (u.a. Fey, /Mujkanovic, 1999).
2. Konzeptionen der Segmentberichterstattung
International besteht die einhellige Auffassung, dass der Segmentbericht auf einer Betrachtung der Segmente als integrierte Bestandteile des Gesamtunternehmens und damit auch auf einer Disaggregation der im Unternehmen entstandenen und verwandten Wertgrößen basieren (sog. disaggregation approach) und nicht so erstellt sein sollte, als ob es sich bei den jeweiligen Segmenten um unabhängig operierende, nicht diversifizierte Wirtschaftseinheiten, sprich selbständige Unternehmen, handeln würde (autonomous entity approach) (Haller, /Park, 1994). Insbesondere bei größeren Interdependenzen zwischen den Segmenten gewährt der disaggregation approach eine höhere Verlässlichkeit (reliablity) der Daten und ermöglicht eine verständlichere Beziehung zwischen den im Segmentbericht enthaltenen und den in anderen Abschlussinstrumenten ausgewiesenen Daten.
Im Gegensatz zu früheren Standards der Segmentberichterstattung verfolgen die drei betrachteten Standards eine mehr oder weniger enge und direkte Beziehung der Konzeption und des Inhalts des extern zu publizierenden Segmentberichts mit der für Steuerungs-, Kontroll- und Entscheidungszwecke unternehmensintern vorgenommenen Berichterstattung über einzelne Unternehmensteile, was als management approach bezeichnet wird. Dies beruht auf der empirisch gestützten Überzeugung, dass die Informationen für Jahresabschlussnutzer am nützlichsten sind, die auch von der Unternehmensführung zur Entscheidungsfindung verwandt werden. In der Konsequenz der Umsetzung dieses management approach liegt der wesentliche konzeptionelle Unterschied zwischen SFAS 131, IAS 14 und DRS 3. Während die US-amerikanische Norm die unternehmensintern praktizierte Aufteilung in Geschäftsfelder sowie deren Berichterstattung an die oberste Führungsebene eines Unternehmens zum Zwecke der Steuerung und Kontrolle der dort durchgeführten Aktivitäten umfassend und in Gänze als maßgeblich für den Inhalt des extern publizierten Segmentberichts erachtet, kommt der management approach in IAS 14 nur auf bestimmte Elemente der Segmentberichterstattung beschränkt zur Anwendung. DRS 3 setzt den management approach zwar konsequenter um als IAS 14, bleibt darin jedoch hinter SFAS 131 zurück.
3. Segmentbildung
Bei der Bestimmung der einzelnen im Segmentbericht darzustellenden Segmente sind grundsätzlich folgende drei Einzelaspekte zu beachten:
| - | Festlegung der Differenzierungsmerkmale für die Segmentdefinition, d.h. Bestimmung der sog. „ Segmentierungsebenen “ ; | | - | Abgrenzung einzelner Segmente auf einer Segmentierungsebene; | | - | Zusammenfassung einzelner Segmente zu einem „ Ober “ -Segment. |
Da Segmentinformationen – wie andere Rechnungslegungsdaten auch – Nutzen für ökonomische Entscheidungen stiften sollten und solche grundsätzlich durch ein Abwägen von Chancen und Risiken charakterisiert sind, gilt international die Strukturierung und die Zusammenfassung von Unternehmensaktivitäten nach homogenen Chancen/Risiken-Einheiten grundsätzlich als die effektivste Vorgehensweise zur Bildung von Segmenten.
Aufgrund der konsequenten Umsetzung des management approach hat gemäß SFAS 131 die im Segmentbericht dargestellte Segmentierung jener zu entsprechen, anhand derer die Unternehmensleitung intern operative Entscheidungen trifft und das Unternehmen steuert. Eine Festlegung auf eine spezifische Segmentierungsebene (Tätigkeitsbereiche, Regionen, rechtliche Einheiten oder Kundengruppen etc.) nimmt der Standard nicht vor. Auch die Segmentabgrenzung, d.h. die Bildung einzelner Segmente auf einer Segmentierungsebene, hat den internen Verhältnissen zu entsprechen. Dabei wird unterstellt, dass die interne Segmentierung für Entscheidungsprozesse des Managements zielorientiert und entsprechend der Chancen/Risiko-Struktur gestaltet wurde. Einschränkend wird lediglich festgelegt, dass es sich bei einem solchen potenziell zu publizierenden sog. operating segment um einen Unternehmensteil handeln muss, dessen Aktivitäten potenziell oder tatsächlich zu Ergebnissen bzw. Zahlungsströmen führen und der regelmäßig zur Steuerung und Kontrolle der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vom Management überwacht wird. Unternehmensteile mit Stabs- oder Leitungsfunktionen, die also nicht unmittelbar wesentliche Ergebnisse oder Zahlungsströme erzielen, können folglich nicht als operative Segmente betrachtet werden (SFAS 131.10).
Auch nach IAS 14 hat die extern berichtete Segmentierung der internen Berichterstattungs- und Steuerungsstruktur des Unternehmens zu entsprechen, allerdings nur insoweit, wie diese auf den Segmentierungsebenen „ Tätigkeitsbereiche “ (business segments) bzw. „ geographische Regionen “ (geographical segments) basiert (IAS 14.9 u. 27). Wird unternehmensintern die Berichterstattung nach anderen Segmentierungskriterien strukturiert, erfolgt jedoch auf niedrigeren Berichterstattungsebenen eine Einteilung nach Tätigkeitsbereichen oder Regionen, so ist für den externen Segmentbericht diese auf niedrigerer Organisationsebene angewandte Segmentierung heranzuziehen. Findet jedoch auf keiner Ebene der konzerninternen Berichterstattung eine Segmentierung nach Regionen oder Tätigkeitsbereichen statt, so muss nach IAS für den Segmentbericht von der internen Strukturierung abgewichen werden (IAS 14.26 ff., 14.32 f.).
Die Differenzierung einzelner Segmente auf einer Segmentierungsebene (Segmentabgrenzung) sollte anhand der Bestimmung der Homogenität der spezifischen Aktivitäten bezüglich der damit verbundenen wirtschaftlichen Chancen und Risiken erfolgen. Auf der Ebene der Tätigkeitsbereiche sollte nach IAS 14 dabei das Wesen, d.h. die natürliche Beschaffenheit, und damit die Verwendbarkeit bzw. Nutzenstiftung der unterschiedlichen Leistungen (Produkte bzw. Produktgruppen) beim Kunden als Segmentierungskriterium im Vordergrund stehen (zur Konkretisierung werden in IAS 14.9 einige Abgrenzungsmerkmale genannt).
Hinsichtlich der regionalen Segmentierung lässt das IASB sowohl eine Aufteilung nach den Orten der Ausführung der Unternehmenstätigkeit (location of operations) als auch nach Absatzmärkten (markets) zu. Es ist die Regionsdifferenzierung zu wählen, die den Erfolgsbeitrag bzw. das damit verbundene Risiko für das jeweilige Unternehmen primär widerspiegelt (IAS 14.13 f.). Die Abgrenzung von geographical segments richtet sich im Wesentlichen nach unternehmensexternen Parametern, welche die Produktions- oder Absatzbedingungen und folglich das damit verbundene wirtschaftliche Risiko determinieren (zur Konkretisierung werden in IAS 14.9 einige Abgrenzungsmerkmale genannt).
Ähnlich dem SFAS 131 haben die auszuweisenden Segmente gemäß DRS 3 der internen Berichterstattungsstruktur zu entsprechen. Eine kategorische Festlegung auf die beiden Segmentierungsebenen, Tätigkeitsbereiche und geographische Regionen, wird nicht vorgenommen, wobei auf diese jedoch im Standard regelmäßig Bezug genommen wird und auch spezifische Abgrenzungsmerkmale für diese explizit genannt werden (DRS 3.8 und 3.10). Eine Differenzierung nach Kundengruppen wird in DRS 3.8 einer produktorientierten Segmentierung definitorisch gleichgestellt.
Zur Verringerung der Segmentanzahl im Segmentbericht erlauben alle drei Standards, intern gebildete Segmente, die langfristig gleiche Erfolgsaussichten haben und sich hinsichtlich der Homogenität bezüglich der Chancen und Risiken weitgehend gleichen, zu einem Segment zusammenzufassen (SFAS 131.17, IAS 14.34, DRS 3.13). Darüber hinaus brauchen Segmente nur dann einzeln im Segmentbericht aufgeführt zu werden, wenn ihre Aktivitäten in ihrem Ausmaß im Hinblick auf das Chancen/Risiko-Potenzial des Gesamtunternehmens wesentlich sind. Dabei gilt ein Segment grundsätzlich dann als wesentlich, wenn entweder der Ertrag oder das Ergebnis oder das Vermögen des Segments jeweils mehr als 10% der entsprechenden Größe des Gesamtunternehmens ausmacht (SFAS 131.18, IAS 14.35 und DRS 3.15). Bei der Beurteilung ist entscheidend, inwieweit das Segment längerfristig eine dieser Grenzen übersteigt und somit eine continuing significance aufweist (SFAS 131.22, IAS 14.42; DRS 3.18). Hinsichtlich der Anwendung des 10 %-Kriteriums auf den Segmentertrag und das Segmentergebnis sind die Beträge, die aus Intersegmenttransaktionen, d.h. aus Leistungsbeziehungen zwischen einzelnen Segmenten, resultieren, mit zu berücksichtigen (SFAS 131.18, IAS 14.35; DRS 3.15). Unternehmensbereiche, die nicht als wesentlich zu beurteilen sind, werden im Segmentbericht in einem (Sammel-)Segment zusammengefasst.
Um zu verhindern, dass bei einer größeren Anzahl von Segmenten, welche die Wesentlichkeitsgrenze von 10% der entsprechenden Daten nicht überschreiten, die Zahl der im Segmentbericht ausgewiesenen Segmente sehr gering, dafür das Volumen des Sammelsegments jedoch sehr hoch ist, was die Aussagefähigkeit des Berichts stark beeinträchtigen würde, enthalten alle drei Standards jeweils eine Regelung hinsichtlich der mindestens anzugebenden Segmente. Beträgt demnach die Summe der Segmenterträge (DRS 3.12 spricht von Umsatzerlösen) der explizit ausgewiesenen Segmente weniger als 75% der betrieblichen Erträge des gesamten Unternehmens, d.h. machen die im Sammelsegment angegebenen Erträge mehr als 25% der Unternehmenserträge aus, so sind im Segmentbericht weitere selbständige Segmente auszuweisen (auch wenn diese unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze liegen), bis die Erträge der einzeln dargestellten Segmente die Grenze von 75% übersteigen (SFAS 131.20, IAS 14.37; DRS 3.12).
Im Gegensatz zu SFAS 131 und DRS 3, die sich aufgrund der konsequenteren Anwendung des management approach darüber ausschweigen, sind nach IAS 14.35 und .39 stark vertikal integrierte (sog. significantly integrated) Unternehmensteile, d.h. solche, die den überwiegenden Teil ihrer Erträge aus Geschäften mit anderen Segmenten des Unternehmens erzielen, nicht als eigenständige Segmente anzugeben, sondern jenen Segmenten zuzurechnen, mit denen sie aufgrund ihrer Leistungsbeziehung bezüglich der ökonomischen Chancen und Risiken eng verbunden sind.
4. Auszuweisende Segmentdaten
Gemäß allen drei Standards beschränkt sich die Segmentpublizität auf spezifische Rechnungslegungsdaten und -informationen und erstreckt sich nicht auf ganze Rechnungslegungsinstrumente wie Bilanz oder GuV. IAS 14 differenziert hinsichtlich des Umfangs der auszuweisenden Segmentdaten zwischen einer primären (primary segments) und sekundären (secondary segments) Segmentierungsebene, wobei als primär jene Ebene einzustufen ist, welche die Ertragslage sowie die Entwicklung des Unternehmens, sprich dessen Chancen/Risiko-Verhältnis, am stärksten determiniert. Bei der Festlegung, ob die Tätigkeit oder die geographische Region die primäre Segmentierungsebene innerhalb eines Unternehmens darstellt, sollte nach Auffassung des IASC grundsätzlich auf die Organisation der internen Berichterstattung des Unternehmens abgestellt werden, soweit diese nach Tätigkeitsbereichen oder geographischen Regionen ausgerichtet ist (IAS 14.27). Die Anzahl der anzugebenden Daten ist für die primary segments deutlich größer als für die secondary segments.
Eine solche Unterscheidung fehlt in SFAS 131 und DRS 3. Allerdings fordern auch diese Standards neben der Datengewährung für die operativen Segmente auch eingeschränkt Informationen für andere Segmentierungsebenen. Die für die primären und sekundären Segmentierungsebenen nach IAS 14 sowie für die operativen Segmente nach SFAS 131 und DRS 3 auszuweisenden Daten und zusätzlichen Angaben sind in Abb. 1 zusammengefasst.
Abb. 1: Überblick über Pflichtangaben im Segmentbericht nach IAS 14, SFAS 131 und DRS 3
Während IAS 14 genau die pro primary segment anzugebenden Daten vorgibt und für deren Mehrzahl Mindestdefinitionen (zumeist durch Negativabgrenzung) festlegt (IAS 14.16 u. 50 ff.), macht SFAS 131 in konsequenter Umsetzung des management approach sowohl den Umfang als auch den Inhalt der auszuweisenden Daten von den in der internen Steuerung verwandten Rechnungslegungsgrößen abhängig. Das einzige nach SFAS 131 in jedem Fall verpflichtend geforderte Datum pro Segment ist lediglich die Ergebnisgröße, die zur internen Steuerung und Kontrolle des jeweiligen Segments durch die Unternehmensleitung verwandt wird. Alle anderen in Abb. 1 in der Spalte „ operatives Segment “ mit einem „ X “ versehenen Erfolgskomponenten sind nur dann pro Segment anzugeben, wenn sie in der jeweiligen Segmentergebnisgröße enthalten sind. Wird im einfachsten Fall z.B. ein Segment nach den Umsatzerlösen gesteuert, so ist dies somit die einzige Erfolgsgröße, die nach US-GAAP in den externen Segmentbericht aufzunehmen ist, da in dieser keine weiteren Erfolgskomponenten berücksichtigt sind. Erfolgt die Segmentsteuerung dagegen nach einer dem Jahresüberschuss analogen Ergebnisgröße, so sind alle mit einem „ X “ versehenen Komponenten für dieses Segment anzugeben. Auch die Publizierung einer Vermögensgröße (sowie der entsprechenden Investitionen) pro Segment ist nach Auffassung des FASB nur dann gefordert, wenn diese Bestandteil des internen Berichtssystems ist.
Auch DRS 3 gewährt keine konkrete Definition der Segmentdaten und schreibt den Ausweis der intern verwandten Ergebnisgröße pro Segment vor, soweit diese – abweichend von SFAS 131 – den im Abschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden entsprechen. Ebenso sind – analog zu SFAS 131 – weitergehende GuV-Daten nur dann im Segmentbericht explizit auszuweisen, wenn sie im Segmentergebnis enthalten sind (DRS 3.31 ff.). Die anderen Daten der Abb. 1 sind, unabhängig von ihrer Verwendung in der internen Berichterstattung, in den Segmentbericht aufzunehmen, wobei der Einbezug der Finanzschulden in die Segmentschulden davon abhängig gemacht wird, ob diese den Segmenten für die interne Steuerung zugeordnet werden (DRS 3.35).
Keiner der Standards fordert eine Segmentierung von Cash Flow-Daten, deren Veröffentlichung wird jedoch in IAS 7.50d und DRS 3.36 empfohlen.
Neben den primären bzw. operativen Segmenten sind nach allen drei Standards auch für andere Segmentierungsebenen – wenn auch im deutlich geringeren Umfang – segmentspezifische Daten zu gewähren, die als secondary segment information (IAS 14), enterprise-wide disclosures (SFAS 131) bzw. als sonstige Angaben (DRS 3) bezeichnet werden. Diese sind darauf gerichtet – in Abhängigkeit der primären bzw. operativen Segmentierungsebene – ein einheitliches Maß an Mindestinformation auf Basis sowohl einer produkt- als auch regionenorientierten Segmentierung zu gewährleisten. Hinsichtlich der Segmentbildung auf dieser (nachrangigen) Berichtsebene sind die auf der Chancen/Risiko-Homogenität basierenden Abgrenzungsmethoden der primären bzw. operativen Ebene analog anzuwenden. Bei der geographischen Segmentierung sind die anzugebenden segmentierten Umsatzdaten auf Basis der Standorte der Kunden und die Vermögens- und Investitionsdaten nach dem Standort der jeweiligen Vermögenswerte zu ermitteln (IAS 14.69, SFAS 131.38, DRS 3.39).
Die neben der quantitativen Datengewährung von den Standards geforderten verbalen Erläuterungen (siehe unteren Teil der Abb. 1) dienen der Verbesserung des Informationswertes des Segmentberichts. Hierbei ergeben sich nur geringe Abweichungen zwischen den Standards. So sind u.a. entsprechende Angaben hinsichtlich der Zusammensetzung der Segmente, der Verrechnungspreispolitik des Unternehmens (wichtig zur Beurteilung der Segmentumsätze und -ergebnisse) sowie zur Beurteilung des Einflusses von formalen oder inhaltlichen intertemporären Diskontinuitäten (Stetigkeitsdurchbrechungen) zu machen. Die in SFAS 131.25 und DRS 3.44 festgelegte Notwendigkeit, die Zusammensetzung der Segmentdaten zu erläutern, ergibt sich zwangsläufig aus dem Fehlen entsprechender konkreter definitorischer Vorgaben. Die Angaben zu Kunden, mit denen Umsatzerlöse erzielt werden, die 10% der Gesamtumsatzerlöse übersteigen (SFAS 131.39, DRS 3.42), sollen den Berichtsadressaten spezifische Erfolgsabhängigkeiten des Unternehmens sowie der darin involvierten Segmente transparent machen.
5. Zuordenbarkeit der aggregierten Daten auf einzelne Segmente
Werden bestimmte assets von mehreren Segmenten gemeinschaftlich genutzt oder wird ein bestimmter Sachverhalt von mehreren Segmenten gemeinsam verursacht, so ist es für die Aussagefähigkeit des Segmentberichts entscheidend, dass die daraus resultierenden Rechnungslegungsdaten den entsprechenden Segmenten anteilsmäßig zugerechnet werden. Während IAS 14.16 für eine solche Zurechnung die Existenz eines sachlich rechtfertigbaren, objektiven Verteilungsschlüssels auf Basis des Verursachungsprinzips explizit fordert, hat sich nach SFAS 131 die Behandlung von Gemeinschaftskomponenten im Segmentbericht gemäß dem management approach streng nach jener zu richten, die in der internen Berichterstattung angewandt wird. Ebenso fehlt im US-amerikanischen Standard die in IAS 14.47 f. und DRS 3.22 f. enthaltene Forderung nach einer „ symmetrischen “ Behandlung der segmentierten Bestands- und Stromgrößen. Danach hat die Zuordnung des Vermögens und der Schulden auf die einzelnen Segmente auf jeder Segmentierungsebene analog zu jener der Erträge und Aufwendungen zu erfolgen. So sind z.B. Abschreibungen, Energie- und Reparaturkosten etc. eines gemeinschaftlich genutzten Gebäudes im gleichen Verhältnis auf die nutzenden Segmente aufzuteilen wie das Gebäude selbst.
Aufwendungen, Vermögensgegenstände bzw. Schulden, die weder direkt noch anhand einer verursachungsgerechten Schlüsselung einzelnen Segmenten zugeordnet werden (können), sind im Rahmen der Überleitung der disaggregierten auf die aggregierten Daten (siehe Gliederungspunkt 7.) in einem Betrag auszuweisen.
6. Verhältnis zwischen disaggregierten und aggregierten Daten
Gemäß SFAS 131 sind grundsätzlich unternehmensintern verwandte Daten in den Segmentbericht aufzunehmen, auch dann, wenn sie nach anderen Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen als jene der anderen Abschlussinstrumente ermittelt werden, d.h. die Anwendung von kalkulatorischen Werten, Wertermittlungen auf Basis von Wiederbeschaffungskosten, Verwendung inflationsbereinigter Größen etc. ist im Segmentbericht nach US-GAAP geboten, soweit diese Vorgehensweisen den Grundsätzen des internen Berichtssystems entsprechen.
Als Ausdruck der nicht vollständig konsequenten Anwendung des management approach fordert sowohl IAS 14.44 als auch DRS 3.19 die Übereinstimmung der im Rahmen des Segmentberichts verwandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden mit jenen des zugrunde liegenden Abschlusses.
7. Überleitung von disaggregierten auf aggregierte Daten
Um zwischen den Daten des Segmentberichts und korrespondierenden Daten der anderen Abschlussinstrumente einen quantitativen Zusammenhang herzustellen und dadurch die Erklärungskraft der Segmentdaten zu fördern, sind die Summen der Segmenterträge und -ergebnisse auf die entsprechenden aggregierten Werte in der publizierten GuV sowie die addierten Segmentvermögenswerte bzw. -schulden auf die in der Bilanz ausgewiesenen Vermögens- bzw. Schuldenbeträge quantitativ überzuleiten (reconciliation). Entsprechend einzuführende Überleitungsbeträge sind, soweit wesentlich, zu erläutern (SFAS 131.32, IAS 14.67, DRS 3.37).
8. Darstellung des Segmentberichts
Keiner der drei Standards schreibt eine spezifische Darstellungsform des Segmentberichts vor. Jeder enthält jedoch einen „ Musterbericht “ , der in tabellarischer Form erstellt ist. Eine solche Darstellung herrscht auch in der Praxis vor. Grundsätzlich wird pro Tabelle eine Segmentierungsebene isoliert dargestellt. Eine kombinierte Datengewährung für zwei Segmentierungsebenen (sog. „ Matrix-Darstellung “ ) ist nach den Standards nicht gefordert, aber erlaubt. Zur Verbesserung der zeitlichen Vergleichbarkeit der veröffentlichten Daten sind neben den Werten des abgeschlossenen Geschäftsjahres auch jene der Vorperiode anzugeben, selbst dann, wenn in dieser Vorperiode das Segment wegen Unwesentlichkeit noch gar nicht explizit ausgewiesen wurde (IAS 14.43, SFAS 131.25, DRS 3.43).
IV. Segmentdaten als Bestandteil der Zwischenberichterstattung
Nach US-GAAP sind in jedem Zwischenbericht Segmenterträge mit externen Kunden, Intersegmenterträge sowie das Segmentergebnis entsprechend den für den jährlichen Segmentbericht geforderten Segmentierungs- und Bewertungsregeln, d.h. unter Anwendung des management approach, zu veröffentlichen. Ebenso ist die Summe der Segmentergebnisse auf das in der GuV der Zwischenperiode ausgewiesene Ergebnis (vor Steuern und außerordentlichen Positionen) des Gesamtunternehmens zu überführen (reconciliation). Sind während der Zwischenperiode wesentliche Änderungen hinsichtlich der im letzten Jahresabschluss ausgewiesenen segment assets aufgetreten oder wurde die Segmentierung bzw. die Ermittlung des Segmentergebnisses geändert, so sind entsprechende erläuternde Angaben zu machen (SFAS 131.33).
IAS 14 schweigt sich über die Angabe von segmentierten Daten in Zwischenberichten aus, statt dessen fordert IAS 34, dass im Rahmen der bei Zwischenberichten zu gewährenden Anhangsangaben auch der Segmentertrag und das Segmentergebnis für die primären Segmente entsprechend dem im jährlichen Abschluss gemachten Segmentbericht auszuweisen sind (IAS 34.16g).
Analog zu IAS 14 geht DRS 3 auf eine segmentierte Datengewährung im Rahmen der Zwischenberichterstattung nicht ein. Aus § 44b BörsG i.V.m. § 55 BörsZulV folgt die Verpflichtung zu einer Segmentierung der Umsatzerlöse, die i.d.R. analog zu § 285 Nr. 4 bzw. § 314 I Nr. 3 HGB ausgelegt wird und für die eine § 286 I u. II HGB entsprechende Schutzklausel besteht (Alvarez, /Wotschofsky, 2000).
V. Zukünftige Entwicklung der Segmentberichterstattung nach IFRS
Aufgrund der Zielsetzung von FASB und IASB, die Unterschiede zwischen ihren Standards zu beseitigen, ist davon auszugehen, dass das IASB in naher Zukunft seinen Standard vollständig an IFAS 131 angleichen wird.
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