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Altersversorgung, betriebliche
Inhaltsübersicht
I. Begriff und Bedeutung
II. Historische Entwicklung
III. Ziel und Funktion
IV. Leistungsplangestaltung
V. Grundsätze und Möglichkeiten der Finanzierung
VI. Kritische Würdigung und Ausblick
I. Begriff und Bedeutung
Betriebliche Altersversorgung (bAV) liegt vor, wenn „ einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber “ zugesagt werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG), Fassung vom 29.08.2005). Die bAV ergänzt als sog. „ Zweite Säule “ die gesetzliche Rentenversicherung und die private Vorsorge. Das Spektrum der verschiedenen Finanzierungsarten, der Systemgestaltungen und der unterschiedlich hohen Wertigkeiten ist sehr weit reichend. Insbesondere durch den Anspruch auf Entgeltumwandlung ist die Verbreitung der bAV in den letzten Jahren wieder deutlich gestiegen. Abb. 1 zeigt den Anteil der Arbeitnehmer bzw. der Betriebsstätten mit einer bAV. Bei Unternehmen mit mehr als 100 Mitarbeitern ist eine bAV mittlerweile nahezu flächendeckend verbreitet.
Für die Finanzierung der bAV kommen in Deutschland fünf verschiedene Durchführungswege in Betracht. Die Direktzusage ist weiterhin der bedeutendste Durchführungsweg der bAV, sofern neben der reinen Verbreitung auch die materielle Wertigkeit der Versorgungszusagen berücksichtigt werden. Deckungsmittel haben sich 2003 in den verschiedenen Durchführungswegen wie in Abb. 2 dargestellt angesammelt.
Abb. 1: Der prozentuale Verbreitungsgrad der bAV 2001 – 2004 (Quelle: BMGS).
Abb. 2: Deckungsmittel der bAV 2003 in Mrd. Euro (Quelle: Schwind, BetrAV 4/2005).
II. Historische Entwicklung
Die ersten betrieblichen Versorgungswerke, die finanzielle Hilfe im Alter gewährten, wurden Mitte des 19. Jahrhunderts eingeführt, z.B. von Gute Hoffnungshütte (1850), Krupp, / (1858), Friedrich Henschel, (1858), Siemens und Halske (1872), Badische Anilin- und Sodafabrik (1879), Farbwerke Hoechst (1882), Dresdner Bank (1890).
Nach vielen, v.a. steuerlich motivierten Einschnitten nahm die bAV nach der Währungsreform bis weit in die 1950er-Jahre hinein einen enormen Aufschwung, der insbesondere von zwei Faktoren begünstigt wurde: Zum einen bestand weiterhin ein hoher Bedarf an zusätzlichen Versorgungsleistungen, da trotz mehrmaliger Erhöhung der Sozialrenten diese kaum ausreichten, das Existenzminimum zu decken, zum anderen hatten auch die Unternehmen ein erhöhtes Interesse an einer internen Anlage angesammelter Versorgungsmittel, um ihren in der Wiederaufbauphase erhöhten Kapitalbedarf zu befriedigen.
Eine weitere einschneidende Wende in der Entwicklung der bAV brachte die Rentenreform im Jahr 1957. Mit dieser Reform war der gesetzlichen Rentenversicherung die Zielvorgabe der Lebensstandardsicherung im Alter gegeben worden. Für die bAV ergab sich damit eine andere Aufgabenstellung: Während sich viele Unternehmen bislang darauf beschränkten, die Sozialrente so weit aufzustocken, dass das Existenzminimum gesichert war, konnten sie sich jetzt darauf konzentrieren, durch das Aufstocken der Sozialrente dem Rentner zu helfen, seinen im Laufe des Arbeitslebens erworbenen Lebensstandard aufrechtzuerhalten. Insofern hat sich auch der Bedarf nach zusätzlichen betrieblichen Versorgungsleistungen nach der Rentenreform 1957 nicht verringert.
Der Verabschiedung des BetrAVG im Jahr 1974 ging eine mehrjährige Reformdiskussion voraus.
Die Vorschriften des BetrAVG wirkten tendenziell in Richtung einer Verteuerung der bAV für die Arbeitgeber, so dass in seiner Folge und aufgrund der Arbeitsrechtsprechung, die zu weiteren Belastungen führte, die Bereitschaft zur Neueinrichtung bzw. Aufwertung betrieblicher Versorgungssysteme stark zurückging. Viele wurden geschlossen, zurückgefahren oder umstrukturiert. Erst die Möglichkeiten der steuereffizienten Entgeltumwandlung und die Einsicht in die Notwendigkeit einer zusätzlichen Versorgung bei gleichzeitig zurückgehendem (qualifiziertem) Arbeitskräfteangebot und verbesserten Rahmenbedingungen durch das AVmG brachte in der letzten Zeit eine wieder stärkere Hinwendung zur bAV.
III. Ziel und Funktion
1. Personalpolitische Motivation
Die personalpolitischen Ziele einer betrieblichen Versorgungseinrichtung sind eine Stärkung des Zugehörigkeitsgefühls zum Unternehmen, die Verbesserung des Betriebsklimas und die Abdeckung des Sicherungsbedürfnisses der Mitarbeiter, wobei sich die Motivation, bAV zu gewähren, von dem früher prägenden Fürsorgegedanken zu einer Funktionalisierung der bAV entwickelt, einmal in Richtung Mitarbeiterbindung und -gewinnung, weiterhin als steuereffiziente Entgeltform, die insbesondere in höheren Einkommensbereichen nahezu unverzichtbar geworden ist. Im Rahmen einer Gesamtvergütungsbetrachtung spielt die bAV nach der Barvergütung die entscheidende Rolle.
2. Sozialpolitische Motivation
Die bAV dient im Drei-Säulen-Modell als zweite Säule neben gesetzlicher Rentenversicherung und privater Vorsorge. Geht man von einem angestrebten Nettoversorgungsniveau von mindestens 70% aus, so besteht bei bloßer Versorgung über die gesetzliche Rentenversicherung eine erhebliche Versorgungslücke, wie Abb. 3 zeigt. Obwohl ein Teil der Lücke über private Vorsorge abgedeckt werden kann, verbleibt der bAV noch eine erhebliche Verpflichtung.
Abb. 3: Versorgungslücke bei einem Renteneintritt im Alter 65 (Quelle: Dr. Dr. Heissmann GmbH).
Neben der Absicherung des altersbedingten Ruhestands hat die bAV, die insofern begrifflich unvollständig gefasst ist, auch die Aufgaben, einen Beitrag zur Absicherung der Hinterbliebenen im Todesfall des Begünstigten und zur Absicherung bei Invalidität zu leisten. Alle drei sog. biometrischen Risiken werden prinzipiell auch in der gesetzlichen Rentenversicherung abgedeckt. Typischerweise wird dies in der betrieblichen „ Alters “ versorgung nachvollzogen. Insbesondere im Bereich der Entgeltumwandlung wird hiervon oftmals zugunsten einer stärkeren Renditeorientierung abgewichen.
Die Versorgungslücke wird sich insbesondere durch das AltEinkG und das RV-Nachhaltigkeitsgesetz für künftige Rentnerjahrgänge deutlich vergrößern, so dass auch die Ansprüche an die bAV steigen werden.
3. Systemparameter
Neben der Wertigkeit muss u.a. über folgende Systemparameter bei Gestaltung eines Betriebsrentenplans eine Entscheidung getroffen werden: Die Wartezeit, also die Zeit vom Eintritt in das Unternehmen bzw. von der Zusage bis zum frühestmöglichen Leistungsfall, muss definiert werden. Es ist zu entscheiden, ob Renten oder ein Kapital bzw. eine Mischform zur Auszahlung kommen sollen. Die Kürzung bei Bezug einer vorgezogenen Altersrente ist ihrer Höhe nach zu definieren. Weiterhin muss man sich Gedanken über eine mögliche Anpassungsgarantie machen.
4. Begründungsakte
Typischerweise wird eine Zusage auf bAV durch eine Betriebsvereinbarung ins Leben gerufen, es ist aber auch eine gesetzliche oder tarifvertragliche Regelung möglich, ebenso wie eine sog. Gesamtzusage (einseitige Erklärung des Arbeitgebers zugunsten einer bestimmten Personengruppe) bzw. eine Einzelzusage.
IV. Leistungsplangestaltung
Die bAV hat, wie ihre Entwicklung deutlich macht, generell eine Ergänzungsfunktion zur gesetzlichen Rentenversicherung. Zusammen mit einer privaten Eigenvorsorge des Arbeitnehmers soll sie die Sozialversicherungsrente zu einer angemessenen Gesamtversorgung aufstocken. Ausgehend von dieser Überlegung entstanden Gesamtversorgungssysteme, die eine bestimmte Versorgungshöhe definieren, die von gesetzlicher und betrieblicher Rente gemeinsam erreicht werden soll. Die Betriebsrente muss hier also eine Ausfallhaftung für die gesetzliche Rente übernehmen, was dieses System bei relativ zurückgehenden gesetzlichen Renten immer teurer gemacht hat und dazu führte, dass solche Systeme eine immer geringere Verbreitung haben. Prinzipiell ist die Überlegung anzustellen, welche Ziele mit der Zusage einer bAV erreicht werden sollen. Will man erbrachte Leistungen honorieren, will man ein bestimmtes Versorgungsniveau gewährleisten oder setzt man Anreize zu möglichst langer Betriebszugehörigkeit?
1. Leistungszusagen
Gesamtversorgungssysteme bedeuteten immer die Definition eines bestimmten Versorgungsniveaus, auch unter Anrechnung der Leistung von Vorarbeitgebern und einer Limitierung auf ein definiertes höchstes Versorgungsniveau. Ein sehr einfaches System dagegen ist die Zusage eines bestimmten Euro-Betrags, eventuell gestaffelt nach der Anzahl der Dienstjahre (bzw. ein bestimmter Betrag pro Dienstjahr), ggf. differenziert nach bestimmten Funktions- oder Einkommensgruppen. Hier zielt man auf möglichst große Betriebstreue ab, ebenso wie im endgehaltsabhängigen System, das einen bestimmten Prozentsatz des letzten Einkommens (oder des Durchschnittseinkommens der z.B. letzten drei Jahre), oft auch pro Dienstjahr, als Rente zusagt.
2. Beitragsorientierte Zusagen
Sog. beitragsabhängige Systeme setzen sich nun immer mehr durch. Hier wird die Karriere eines Arbeitnehmers begleitet, indem in jedem Jahr ein bestimmter Prozentsatz seines Einkommens, oft ergänzt durch leistungs- oder erfolgsorientierte Elemente, in eine Rente umgerechnet wird und diese dann zugesagt wird. Bei Gehaltserhöhung steigt in diesem System auch automatisch der Beitrag. Will man diesen Effekt vermeiden, bietet sich ein Beitragseckwertsystem an. Es wird das Gehalt an einer ebenfalls steigenden Größe gemessen, z.B. der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung. Steigende Beiträge erhält man nun nur noch, wenn eine gegenüber der Basis überproportionale Gehaltssteigerung stattfindet. Beitragsorientierte Systeme (in Abgrenzung zu beitragsdefinierten, die es in Deutschland nicht gibt) wirken karrierebegleitend und setzen per se keine Verbleibensanreize. Ein Heranrücken an die Beitragsdefinition erhält man durch die in das BetrAVG eingeführte Beitragszusage mit Mindestleistung. Die Beiträge können in einen Fonds eingezahlt werden, der Arbeitgeber muss allerdings die Summe der eingezahlten Beiträge bei Leistungsbeginn garantieren.
3. Entgeltumwandlung und Rente nach AVmG
Neben die klassische bAV trat schon vor einiger Zeit die Entgeltumwandlung (auf deren Durchführung es mittlerweile einen Rechtsanspruch gibt), die typischerweise über beitragsorientierte Systeme abgewickelt wird. Eine durch die Novelle des BetrAVG in 2001 eingeführte Art der Entgeltumwandlung ist die sog. „ Riester-Rente “ (§ 10a EStG), bei der aus versteuertem und verbeitragtem Einkommen Beiträge in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds eingezahlt werden können, die, abhängig von Familienstand und Einkommen, eine bestimmte staatliche Förderung (Zulagen bzw. ggf. Sonderausgabenabzug) auslösen. Die Leistungen werden nachgelagert besteuert. Die Vorteilhaftigkeit dieser Form der Altersvorsorge ist umstritten.
4. Arbeitsrechtlicher Rahmen a) Unverfallbarkeit
In einem BAG-Urteil wurde 1972 erstmals ein Aufrechterhalten eines Teilanspruchs bei ordentlicher Kündigung durch den Arbeitgeber festgeschrieben, allerdings nach 20 Jahren Betriebszugehörigkeit. Aus dieser Rechtsprechung entwickelte sich im BetrAVG die Bestimmung der Unverfallbarkeit. Eine solche wurde nach 10 Jahren Zusagedauer und nach Erreichen eines Mindestalters von 35 bei Austritt zugebilligt (ebenso bei 12 Jahren Betriebszugehörigkeit und 3 Jahren Zusagedauer). In der Novelle 2001 wurden diese Fristen für Neuzusagen auf 5 Jahre und Mindestalter 30 gesenkt. Für Ansprüche aus Entgeltumwandlung besteht seit 01.01.2001 eine sofortige gesetzliche Unverfallbarkeit. b) Insolvenzsicherung
Bei Bestehen einer gesetzlichen Unverfallbarkeit besteht auch gesetzlicher Insolvenzschutz. Dieser Schutz wird durch den Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit, Köln, gewährleistet. Die genauen Bestimmungen zum gesetzlichen Insolvenzschutz finden sich in den §§ 7 bis 15 BetrAVG. c) Anpassung
Auch die Pflicht zur Anpassungsüberprüfung laufender Leistungen wurde erstmals im BetrAVG (§ 16) geregelt. Bei der Entscheidung über eine Anpassung sind sowohl die Belange des Versorgungsempfängers als auch die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers zu berücksichtigen. Eine Anpassungsgarantie von mindestens 1% p.a. gilt seit einer Novelle von 1999 für Neuzusagen als Erfüllung der o.g. Verpflichtung. d) Mitbestimmung
Die Mitbestimmung des Betriebsrats umfasst nach § 87 Abs. 1 Nr. 8 BetrVG die Form, die Ausgestaltung und die Verwaltung der Sozialeinrichtung. Hierunter fällt auch die bAV. Der Betriebsrat hat keine Mitbestimmungsrechte bezüglich der Einführung, der Dotierung und der Finanzierung einer bAV, wohl aber z.B. bei der Verteilung der Mittel.
V. Grundsätze und Möglichkeiten der Finanzierung
1. Überblick
Der Arbeitgeber hat die freie Wahl zur Durchführung der bAV mittels einem bzw. einer oder mehrerer der nachfolgend beschriebenen Durchführungswege bzw. Finanzierungsarten. Hierbei ist die Direktzusage eine unmittelbare Zusage, die intern finanziert wird, alle anderen Wege sind mittelbare Zusagen. Man bedient sich in diesen Fällen eines externen Trägers mit eigener Rechtspersönlichkeit. Die Kriterien für die Auswahl des Finanzierungswegs sind vielfältiger Natur, so geht es z.B. um die Besteuerung in der Anwartschaftsphase und in der Leistungsphase, weiterhin um die Bilanzwirksamkeit (verstärkt auch um Auswirkungen auf nach internationalen Kriterien erstellte Bilanzen), um den Grad der Vorausfinanzierung, um die Auslagerung von biometrischen Risiken, die arbeits-, steuer- und versicherungsrechtliche Behandlung etc. Die nachfolgende Abb. 4 zeigt die Finanzierungswege und die jeweilige Besteuerung in der Leistungsphase im Überblick.
Abb. 4: Finanzierungsformen der betrieblichen Altersversorgung (Quelle: Dr. Dr. Heissmann GmbH)
Grundsätzlich geht es bei der Bewertung der zugesagten Leistungen auf bAV immer um die Bewertung ungewisser (in Höhe, Zeitpunkt und Wahrscheinlichkeit des Eintretens) Verbindlichkeiten. Diese Bewertung muss versicherungsmathematisch erfolgen.
2. Direktzusage/Rückstellungsbildung
Von einer unmittelbaren Versorgungszusage oder einer Direktzusage wird gesprochen, wenn ein Arbeitgeber einigen oder allen Arbeitnehmern Versorgungsleistungen zusagt und sich verpflichtet, diese Zusagen im Versorgungsfall selbst zu erbringen. Arbeitgeber und Träger der Versorgung sind somit identisch. Handelsrechtlich besteht für seit dem 01.01.1987 erteilte Zusagen Passivierungspflicht, für ältere Zusagen ein Wahlrecht. Steuerlich sind, neben dem Ausweis in der Handelsbilanz, weitere Kriterien, wie z.B. Schriftform, zur wirksamen Bildung von Rückstellungen vorgeschrieben. Immer mehr Bedeutung erlangt das Asset-Liability-Management, also die Überlegung, welche Mittel den Pensionsrückstellungen auf der Aktivseite gegenüberstehen. Es kann sich um eine Rückdeckungsversicherung handeln, ebenso ist auch die Einrichtung z.B. eines betriebsinternen Pensionsfonds möglich. Wesentliche Vorteile der Durchführung per Rückstellungsbildung sind die Flexibilität der Zusage in unbeschränkter Höhe, die nicht reglementierte Anlage der Mittel (nur auf diese Art behält der Arbeitgeber den Einfluss auf die Mittelverwendung), der Steuerverlagerungseffekt, einhergehend mit entsprechenden Zinsgewinnen und die nachgelagerte Besteuerung beim Arbeitnehmer. Nachteile sind die nach deutschem Recht nur eingeschränkte Vorausfinanzierung, die Pflicht zum Bilanzausweis, die Pflicht zur Zahlung von PSV-Prämien und die Ungewissheit der Leistungshöhe, des -beginnzeitpunkts und der -dauer aufgrund der biometrischen Entwicklung.
3. Unterstützungskasse
Die Unterstützungskasse ist eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung, derer sich der Arbeitgeber bedienen kann, um Versorgungsleistungen mittelbar zuzusagen. Unterstützungskassen dürfen keinen Rechtsanspruch auf die Leistungen gewähren und unterliegen deshalb auch nicht dem VAG. Es gibt sie in reservepolsterfinanzierter und rückgedeckter Form. Erstere ist aufgrund der schlechten Vorausfinanzierung bei Neueinrichtungen kaum noch anzutreffen, letztere erfreut sich nach wie vor großer Beliebtheit, da durch die Rückdeckung eine völlige Ausfinanzierung und eine Verlagerung der biometrischen und der Zinsrisiken auf den Versicherer erreicht wird. Ein Bilanzausweis ist nicht erforderlich. Die Besteuerung der Leistungen erfolgt ebenfalls nachgelagert. Nachteilig sind insbesondere die mangelnde Flexibilität der Beitragszahlung (verlangt werden gleich bleibende oder steigende Beiträge) und die PSV-Beitragspflicht.
4. Direktversicherung
Versichert der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer bei einem Unternehmen der Versicherungswirtschaft und ist nach der vertraglichen Abrede sichergestellt, dass dem Arbeitnehmer bzw. seinen Hinterbliebenen im Versorgungsfall die Leistungen des Lebensversicherers zustehen, so spricht man von einer Direktversicherung. Die Direktversicherung ist ein sehr flexibles Instrument, ein Bilanzausweis erfolgt nicht, die Risiken liegen beim Versicherer, PSV-Beiträge werden nicht erhoben. Beiträge an eine Direktversicherung konnten bisher nach § 40b EStG bis zu 1.752 Euro jährlich pauschal versteuert werden. Für Neuzusagen ab 2005 besteht die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung von Beiträgen an Direktversicherungen nicht mehr. Sofern jedoch die neuen Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllt sind, werden die Beiträge künftig auch bei Direktversicherungen steuerfrei gestellt. Als Ausgleich für den Wegfall der Pauschalbesteuerung wurde der steuerfreie Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG (4% der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung) um zusätzliche 1.800 Euro erhöht, dieser Festbetrag ist allerdings sozialversicherungsbeitragspflichtig.
5. Pensionskasse
Eine Pensionskasse ist definiert als eine eigene, rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die die bAV durchführt und dem Arbeitnehmer Rechtsanspruch auf ihre Leistungen einräumt. Beiträge können von Arbeitgeber und/oder Arbeitnehmer aufgebracht werden. Sie unterliegt den Vorschriften des VAG. Vor- und Nachteile entsprechen weitgehend denen der Direktversicherung.
6. Pensionsfonds
Der Pensionsfonds ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung mit der Aufgabe, Versorgungsleistungen an Arbeitnehmer zu erbringen. Er ist ebenfalls im VAG definiert. Auch hier erhalten die Begünstigten einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen. Der Pensionsfonds ermöglicht sehr flexible Beitragszahlungen, ebenso wie Direktversicherung, Pensionskasse und Direktzusage. Beitragsorientierte Zusagen und eine Beitragszusage mit Mindestleistung sind möglich. Ob der Pensionsfonds die in ihn gesetzten Hoffnungen erfüllen wird, kann auf Grund des vergleichsweise kurzen Bestehens dieses Durchführungswegs nicht abschließend beurteilt werden. Durch die Absenkung der PSV-Bemessungsgrundlage und insbesondere die größere Flexibilität bei der Kalkulation der Prämien zur Übernahme bestehender Direktzusagen wurde die Attraktivität dieses Durchführungswegs weiter gesteigert.
VI. Kritische Würdigung und Ausblick
Nach Jahren der Stagnation und des Rückgangs vor allem Mitte der 1990er-Jahre hat sich die bAV mit neuen und innovativen Leistungsplan- und Finanzierungssystemen als zentraler Bestandteil moderner Gesamtvergütungssysteme erfolgreicher Unternehmen zunehmend neu positioniert. Die gesetzlichen und tariflichen Entwicklungen des Jahrs 2001 werden jeden Arbeitgeber in Deutschland veranlassen, betriebliche Versorgungsregelungen zumindest zur Entgeltumwandlung vorzusehen. Immer stärker werden auch z.B. Lebensarbeitszeitmodelle mit der bAV verknüpft. Ganz wesentlich wird die Berücksichtigung internationaler Bilanzierungsrichtlinien sein, so dass insgesamt von einer stärkeren Hinwendung zu externen Finanzierungsformen ausgegangen werden kann. Im Zuge der betont internationalen Ausrichtung ist auch eine weitere Vereinfachung und Übertragbarkeit zumindest in den EU-Staaten wahrscheinlich.
Literatur:
Ahrend, P./Förster, W./Rößler, N. : Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4. A., Köln 1995
Andresen, B.-J./Förster, W./Rößler, N. : Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Köln 1999
Buttler, A. : Einführung in die betriebliche Altersversorgung, 2. A., Karlsruhe 2001
Höfer, R. : Neue Chancen für Betriebsrenten, Stuttgart 1998
Höfer, R. : Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung. Kommentar Arbeitsrecht, München 2001
Schmeisser, W./Blömer, K. : Modelle der betrieblichen Altersversorgung, in: Deutsches Steuerrecht, H. 8/1999, S. 334 – 342
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