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Steueraufwand
Inhaltsübersicht
I. Ausweis einzelner Steuern
II. Ansatz von Steuern
III. Ermittlung des Steueraufwands
IV. Steueraufwand nach US-GAAP und IFRS/IAS
V. Prüfung
I. Ausweis einzelner Steuern
1. Kapitalgesellschaften
Steuern vom Einkommen und Ertrag sind bei Anwendung des Gesamtkosten- wie auch des Umsatzkostenverfahrens nach dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und einem ao. Ergebnis vor dem Jahresüberschuss auszuweisen (§ 275 II Nr. 18 bzw. III Nr. 17 HGB). Unter Steuern vom Einkommen fällt die KSt einschließlich anrechenbarer Steuern wie KapErtrSt, KSt-Gutschrift bei inländischen Beteiligungserträgen (bis 2001) und Zinsabschlagsteuer bei Zinserträgen, ferner ausländische Quellensteuern, soweit diese nach dem jeweiligen DBA endgültig erhoben werden dürfen und der deutschen ESt entsprechen. Die Erträge müssen in diesen Fällen brutto gebucht werden. Die Steuern vom Einkommen umfassen auch Zuschläge zur KSt wie Solidaritätszuschlag oder Ergänzungsabgaben. Nicht hierzu gehören fiktive Steuergutschriften oder die einbehaltene KapErtrSt bei Ausschüttungen an Gesellschafter. Im Konzernabschluss oder im Falle einer ausländischen Betriebstätte sind hier auch die entsprechenden ausländischen Steuern zu erfassen.
Zu den Steuern vom Ertrag zählt nur die GewESt. b) Sonstige Steuern
Hierunter fallen die GrSt, Verkehr- und Verbrauchsteuern sowie andere Steuern (z.B. KfzSt) und Zölle, ebenso im Konzernabschluss die vergleichbaren ausländischen Steuern. Nicht hierher gehören Steuern, die durchlaufende Posten darstellen wie die MwSt (§ 277 I HGB), anders jedoch die nicht abzugsfähigen Teile der Vorsteuern, z.B. bei Bewirtungsaufwendungen oder eine nach § 250 I Nr. 2 HGB behandelte USt auf Anzahlungen. Steuern, die Anschaffungsnebenkosten darstellen, sind bei dem erworbenen Wirtschaftsgut zu aktivieren, z.B. GrESt (außer im Falle einer Verschmelzung) oder Zölle. Keine sonstigen Steuern sind Säumnis-Zuschläge, Verspätungs-Zuschläge, Gebühren, Bußgelder, ferner eine zulasten des Unternehmens entrichtete Pauschal-Lohnsteuer (diese stellt Personalaufwand dar).
Der Ausweis erfolgt grds. in einer eigenen Position (Nr. 19 bzw. Nr. 18 in der GuV-Gliederung) vor dem Jahresüberschuss. Sie können aber auch mit den ergebnisabhängigen Steuern in einer Position zusammengefasst oder in die sonstigen betrieblichen Aufwendungen einbezogen werden, wenn sie im Anhang aufgeführt werden (z.B. ADS, 1995, § 275 HGB). Abzuführende Verbrauchsteuern, wie z.B. die Mineralölsteuer, können auch offen von den Umsatzerlösen abgesetzt werden (z.B. ADS, 1995, § 275 HGB).
Nachzahlungs-, Stundungs- oder Hinterziehungszinsen sind grds. unter Zinsen und ähnlichen Aufwendungen auszuweisen. M. E. bestehen aber keine Bedenken, Zinsen aus der Vollverzinsung von BP-Nachzahlungen unter EE-Steuern auszuweisen, wenn dies der klareren Darstellung dient.
Für Personengesellschaften und Einzelkaufleute bestehen keine besonderen Ausweisvorschriften. Sie können in ähnlicher Weise wie Kapitalgesellschaften vorgehen; nach § 5 V PublG ist jedoch auch ein Ausweis unter den sonstigen Aufwendungen zulässig. Unter die ergebnisabhängigen Steuern fällt nur die GewESt, da die Einkommensteuer des Inhabers oder Gesellschafters nicht zu den betrieblichen Steuern zählt. Nach HFA 2/1993 kann bei Beteiligungserträgen einer Personengesellschaft die KapErtrSt als ergebnisabhängige Steuer behandelt werden (bei Buchung als Entnahme), nicht dagegen die (bis 2001) anrechenbare KSt (BGH, 1995). Steht Letztere der Gesellschaft zu, so ist der Betrag als Einlage zu behandeln.
II. Ansatz von Steuern
In Betracht kommen nur Steuern, für die das Unternehmen Steuerschuldner ist, nicht dagegen z.B. solche, für die das Unternehmen als Haftender in Anspruch genommen wird. Bei Organschaftsverhältnissen ist Steuerschuldner der Organträger, lediglich bei Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre die Organträgerin (§ 16 KStG). Ist eine Weiterbelastung von Steuern an die Organgesellschaft vereinbart, so kann die Steuerumlage beim Organträger als sonstiger betrieblicher Ertrag oder als Unterposten bei den Erträgen aufgrund eines Gewinnabführungsvertrages ausgewiesen werden (z.B. ADS, 1995, § 275 HGB). Bei der Organgesellschaft erfolgt der Ausweis als Steueraufwand (z.B. ADS, 1995, § 275 HGB) oder als Unterposten des aufgrund eines Gewinnabführungsvertrages abgeführten Gewinns (z.B. Förschle, 1999). Umgekehrtes gilt für negative Steuerumlagen bei Verlustübernahme.
Als Steueraufwand sind zu berücksichtigen alle festgesetzten sowie die Vorsorge für wirtschaftlich verursachte Steuern. Für Veranlagungssteuern sind nach Ablauf des betreffenden Zeitraums Rückstellungen zu bilden, ebenso in angemessenem Umfang für zu erwartende Nachzahlungen aus einer BP. Der Steueraufwand setzt sich somit aus Steuerzahlungen, -verbindlichkeiten und Zuführungen zu Steuerrückstellungen zusammen, und zwar unabhängig davon, ob es sich um Aufwand des laufenden Geschäftsjahrs oder um nachträglichen Aufwand für frühere Jahre handelt. Steuererstattungen und die Auflösung nicht mehr benötigter Rückstellungen mindern den Steueraufwand der laufenden Periode. Letzteres ist nach h.M. keine unzulässige Saldierung, da damit die tatsächliche Belastung aufgezeigt wird (z.B. ADS, 1995, § 275 HGB).
Zu berücksichtigen sind bei Kapitalgesellschaften auch Steuerabgrenzungen, die auf Unterschiede zwischen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung zurückzuführen sind und sich später wieder ausgleichen. Diese entstehen sowohl im Einzelabschluss (§ 274 HGB) als auch aus der Konsolidierung im Konzernabschluss (§ 306 HGB). Passive latente Steuern erhöhen den Steueraufwand, ihre Auflösung ist Steuerertrag. Aktive latente Steuern mindern als zukünftige Steuererstattungen den laufenden Steueraufwand, ihre Auflösung ist Steueraufwand.
III. Ermittlung des Steueraufwands
1. Körperschaftsteuer
Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen, das aus dem Handelsbilanzgewinn als Ausgangsbasis, den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung (§§ 5 – 7 EStG) und weiteren Positionen – wie steuerfreie Erträge und nichtabziehbare Aufwendungen – entwickelt wird. Verluste können i.d.R. zeitlich unbegrenzt vor- und in sehr begrenztem Umfang zurückgetragen werden. Bei Gesellschaften mit vom Kalenderjahr abweichendem Geschäftsjahr ist dessen Ergebnis zu Grunde zu legen. Nach dem Halbteilungsverfahren ab 2001 wird die KSt mit einem einheitlichen Satz von 25% erhoben. Zusätzlich ist für Jahre bis 2015 die Übergangsregelung aus dem bis 2000 geltenden Anrechnungsverfahren zu berücksichtigen, wonach KSt-Minderungen abzusetzen und ggf. KSt-Erhöhungen hinzuzusetzen sind (§§ 36 ff. KStG).
Für Latente Steuern wird der Steuersatz zu Grunde gelegt, der bei erstmaliger Realisierung der Latenz voraussichtlich gilt. Änderungen des geltenden Rechts sind aber nur zu berücksichtigen, wenn sie sich hinreichend konkretisiert haben. Bei gespaltenem KSt-Satz ist vom Thesaurierungs-Steuersatz oder einem Mischsatz auszugehen. Eine Abzinsung von aktiven oder passiven latenten Steuern kommt nicht in Betracht. Im Konzernabschluss werden latente Steuern entweder mit dem Steuersatz des jeweiligen Landes berechnet oder mit einem Mischsatz (u.U. gewichtet nach den Ergebnisbeiträgen aus den jeweiligen Ländern).
2. Gewerbeertragsteuer
Der Gewerbeertrag ergibt sich aus dem körperschaftsteuerlichen Einkommen mit Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 12 GewStG. Gewerbeverluste können vorgetragen werden, ein Rücktrag ist nicht zulässig. Nach Umrechnung auf einen Steuermessbetrag wird dieser mit dem Hebesatz der jeweiligen Gemeinde multipliziert. Bei Betriebstätten in mehreren Gemeinden muss vorher eine Zerlegung des Messbetrags erfolgen.
3. Sonstige Steuern
Die Ermittlung anderer Steuern wie z.B. GrSt oder Verbrauchsteuern erfolgt nach den jeweiligen Einzelgesetzen. Bei der aufgehobenen VSt und GewKSt sind nur noch Rückstellungen für die endgültige Abwicklung früherer Jahre zu berücksichtigen.
IV. Steueraufwand nach US-GAAP und IFRS/IAS
Nach amerikanischem Bilanzverständnis wird der Steueraufwand – unabhängig vom tatsächlichen Anfall – dem jeweiligen Ergebnis vor Steuern wirtschaftlich zugeordnet. Schwerpunkt des SFAS 109 ist daher die Bilanzierung latenter Steuern (deferred taxes; Latente Steuern). Die Berechnung der latenten Steuern erfolgt nach der asset and liability method. Dabei werden alle zeitlichen Unterschiede zwischen den HB- und den steuerlichen Werten auf der Aktiv- und Passivseite ermittelt, die künftig zu Steuervorteilen oder Mehrsteuern führen (temporary differences). Dies gilt auch für künftige Steuerersparnisse aus der Nutzung von Verlustvorträgen oder tax credits. Unberücksichtigt bleiben Unterschiede, die sich im Zeitablauf nicht ausgleichen. Daneben ist die Werthaltigkeit der aktiven latenten Steuerforderungen zu beurteilen und ggf. eine Wertberichtigung vorzunehmen (valuation allowance), wobei SFAS 109 Indikatoren für die Entscheidung enthält. Zum Steueraufwand bestehen detaillierte Ausweis- und Erläuterungspflichten, so ist insbes. der Steueraufwand für die laufende Geschäftstätigkeit von dem für das ao. Ergebnis getrennt auszuweisen, ebenso kurzfristige und langfristige latente Steuern; aktive und passive Latenzen werden nicht saldiert. Sonstige Steuern werden regelmäßig nicht separat ausgewiesen, sie sind in den Funktionskosten enthalten.
Die Grundsätze zur Erfassung und Bewertung des Steueraufwands nach International Financial Reporting Standards (IFRS)) decken sich weitgehend mit den entsprechenden Regelungen der US-GAAP (vgl. IAS 12). Auch hier liegt das Schwergewicht bei der Einbeziehung der latenten Steuern. Bei Konzernabschlüssen sind latente Steuern mit dem Steuersatz der jeweiligen Konzerngesellschaft anzusetzen (IAS 12.11). Nach IAS 12.53 werden latente Steuern nicht abgezinst; latente Steuern aus Sachverhalten, die unmittelbar mit dem Eigenkapital verrechnet werden, sind erfolgsneutral zu erfassen (IAS 12.61). Auch nach IAS bestehen umfangreiche Erläuterungspflichten.
Kapitalmarktorintierte Unternehmen müssen ab 2005 ihren Konzernabschluss nach IFRS/IAS aufstellen (§ 315 a HGB).
V. Prüfung
Der Prüfer hat die plausible Ermittlung des Steueraufwands und den richtigen Ausweis festzustellen, die materielle Prüfung obliegt dagegen der steuerlichen Außenprüfung. Dabei ist zu prüfen, ob der gebuchte Steueraufwand mit dem errechneten Steuersoll übereinstimmt, sowie die Summe aus Vorauszahlungen und Zuführung zur Steuerrückstellung mit dem Aufwand des Geschäftsjahrs. Bei der Berechnung der KSt sind die Entwicklung der EK-Gliederung bzw. des Endbestands per 31.12.2000 und evtl. Verlustvorträge oder -rückträge zu berücksichtigen. Dies bedingt die Einsicht in Steuerbescheide, die Berechnungsunterlagen für die Steuerrückstellung, aber auch in BP-Berichte und Unterlagen über laufende Rechtsmittel. Beim Ausweis ist auf die Einordnung zu den Ertragsteuern, Steuerumlagen oder sonstigen Steuern, ggf. auch auf notwendige Erläuterungen im Anhang zu achten. Die sonstigen Steuern sind darauf zu überprüfen, dass keine aktivierungspflichtigen Beträge enthalten sind und die USt von den Umsatzerlösen abgesetzt worden ist.
Für die Prüfung gelten die Grundsätze ordnungsgemäßer Durchführung von Abschlussprüfungen des IDW PS 200 und PS 201. Auf internationaler Ebene fungiert die International Federation of Accountants (IFAC) als Standardsetter für Prüfungsgrundsätze. Der von ihr erarbeiteten ISA 200 ist bei den deutschen Prüfungsgrundsätzen berücksichtigt worden, da für IDW und Wirtschaftsprüferkammer (WPK) eine Umsetzungsverpflichtung besteht.
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995
BGH, : Urteil v. 30.01.1995, in: DB 1995, S. 918
Bullinger, M. : Steuern, in: Beck\'sches Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Castan, E./Heymann, G./Müller, E. et al., Abschnitt B 338, München ab 1987
Förschle, G. : Kommentierung zu § 275 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, bearb. v. Budde, W. D./Clemm, H./Ellrott, H. et al., 4. A., München 1999
Langer, K. : Kommentierung zu § 278 HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., 4. A., Stuttgart 1995
KPMG, : Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 2. A., Berlin 1999
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