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Assets (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Definitionsmerkmale von assets in SFAC 6 und IAS-framework
II. Abgrenzung von assets gegenüber Aktiva des HGB
III. Bilanztheoretische Leitbilder der asset-Konzeption
IV. Zusammenfassung
I. Definitionsmerkmale von assets in SFAC 6 und IAS-framework
Assets werden als „ the most fundamental accounting elements “ (Samuelson, 1996, S. 147) angesehen. Die Bedeutung des umgangssprachlichen Begriffs asset ist durch das Financial Accounting Standards Board (FASB) und das International Accounting Standards Committee (IASC), der Vorgängerinstitution des International Accounting Standards Board (IASB), für Zwecke der Rechnungslegung im Wege eines Normsetzungsprozesses verbindlich festgelegt worden. Den gegenwärtig gültigen Definitionen sind in der Fachliteratur zahlreiche andere Definitionen vorausgegangen (Penman, 1970; Belkaoui, 1992), deren Bedeutungsgehalt sich untereinander und von dem der FASB- und IASC-Definitionen teilweise unterscheidet.
1. SFAC 6
Die gegenwärtig gültige Definition wurde 1980 durch das FASB erstmals im als Conceptual Framework of Fundamentals geltenden SFAC 3.19, das gegenwärtig Bestandteil des SFAC 6.25 ist, geprägt: „ Assets are probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past transactions or events “ .
Die Definitionsmerkmale des Begriffs asset sind auf die Funktion des conceptual framework als Beschreibung der Zielsetzung und der Basisgrundsätze der Rechnungslegung zugeschnitten, jedoch von geringer Bedeutung für konkrete Einzelregelungen des Ansatzes von Bilanzpositionen. Deshalb sind hieraus keine unmittelbaren Lösungen für konkrete Bilanzierungsprobleme abzuleiten, zumal die Regelungen der SFAC selbst nicht zu den US-GAAP zählen. Auch Widersprüche zu Einzelregelungen sind nach Auffassung des FASB nicht auszuschließen.
Die asset-Definition nach SFAC 6 ist auf der zweiten Ebene des framework angesiedelt und den elements of financial statements zuzurechnen. Diese bilden das Bindeglied zwischen den Zielen der Rechnungslegung auf der ersten Ebene und den recognition and measurement criteria nach SFAC 5 auf der dritten Ebene (Kieso, /Weygandt, /Warfield, 2001).
Da durch SFAC 5.63 gefordert wird, dass alle Güter, die die Merkmale der asset-Definition des SFAC 6 und die anderen recognition criteria erfüllen, als Bilanzpositionen zu aktivieren sind, ist mit dem Vorliegen von assets im Sinne vorstehender Definition das Bilanzierungskriterium gegeben, sofern die zusätzlichen Kriterien der Messbarkeit, Relevanz und Verlässlichkeit erfüllt sind. Die assets sind wie folgt zu gliedern: current assets, long term investments, property, plant, and equipment, intangible assets und other assets.
Die drei wesentlichen Charakteristika eines asset werden durch SFAC 6.26 bestimmt:
| (a) | „ it embodies a probable future benefit that involves a capacity, singly or in combination with other assets, to contribute directly or indirectly to future net cash inflows, | | (b) | a particular entity can obtain the benefit and control others\' access to it, and | | (c) | the transaction or other event giving rise to the entity\'s right to or control of the benefit has already occurred “ . |
ad (a) Das Erfordernis künftiger Nutzenstiftung ist aus der Leitidee der predictive ability (Beaver, /Kennelly, /Voss, 1968) des Jahresabschlusses abgeleitet, die wiederum als Voraussetzung seiner decision usefulness (AICPA, 1974) anzusehen ist. Der angestrebte Zukunftsbezug von Rechnungslegungsinformationen soll in den Definitionsmerkmalen von assets durch die SFAC verankert werden.
Eine künftige Nutzenstiftung von assets kann sowohl in der Verwertung am Absatzmarkt, z.B. durch deren Verkauf oder Tausch liegen, aber auch durch das Nutzungspotential infolge des Vorhandenseins der assets ausgelöst werden; sie kann also sowohl in einer Einnahmenerzielung als auch in einer Ausgabenersparnis liegen. Eine ausreichende Wahrscheinlichkeit für die Nutzenstiftung liegt dann vor, wenn sie vernünftigerweise erwartet werden kann (SFAC 6.25, Fn. 18).
Im Vorhandensein von assets wird allgemein eine Voraussetzung für die Steigerung des künftigen Cash Flow gesehen. Eine Veräußerungsmöglichkeit gilt deshalb als eine besonders naheliegende, aber nicht als notwendige Voraussetzung einer künftigen Nutzenstiftung. Die Einzelveräußerungsfähigkeit gilt deshalb nicht als zwingend, da häufig zwischen der Nutzenstiftung durch assets und der eigentlichen Zielgröße des künftigen Cash Flow nur eine indirekte Beziehung besteht (SFAC 6.28). Hieraus folgt, dass die Qualifikation als asset nicht von der Fähigkeit abhängig gemacht werden kann, zur Erhöhung des künftigen Cash Flow unmittelbar beizutragen.
Die Unterscheidung zwischen als assets aktivierten Bilanzpositionen und Aufwandspositionen wird als besonders schwierig angesehen, wenn die Unsicherheit hinsichtlich ihres Erfolgs groß ist. Dies gilt z.B. für Ausgaben für Forschung und Entwicklung, Werbung, Personaltraining, Ingangsetzungsaufwendungen und Umstrukturierungskosten (SFAC 6.175). Als ein relevantes Differenzierungskriterium für die asset-Qualifikation wird angesehen, ob sich die Nutzenstiftung der Ausgaben in unmittelbarer zeitlicher Nähe oder erst in unbestimmter Zukunft einstellt.
Wenngleich im Normalfall dem Erwerb von assets Ausgaben, die auch zu ihrer Bewertung herangezogen werden können, vorausgehen, soll nach Auffassung des SFAC nicht die Tätigung von zukunftsgerichteten Ausgaben an sich, sondern die daraus künftig erzielbare Nutzenstiftung entscheidend für ihre Aktivierungsfähigkeit sein (SFAC 6.180).
ad (b) Die Nutzenstiftung durch assets muss der Kontrolle durch das bilanzierende Unternehmen unterliegen, also von ihr beherrschbar sein. Hierzu gehört die Aneignungsmöglichkeit ebenso wie die Möglichkeit, Dritte hiervon auszuschließen. Hierfür wird das Vorhandensein von Eigentumsrechten als förderlich, aber nicht als notwendig angesehen, da die Kontrolle über die Verfügungsmöglichkeiten im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu verstehen ist. Eine Verweigerung des Zugangs zu den Nutzungsmöglichkeiten gegenüber Dritten ist z.B. nicht möglich, wenn die Unternehmung einen Zuschuss zur Verbesserung der Zufahrt auf einer öffentlichen Straße gewährt. Im Gegensatz hierzu besitzt ein geheimes und geschütztes Produktionsverfahren asset-Qualität (SFAC 6.188). Auch wenn Unternehmen Ausgaben zur Erhaltung des öffentlichen Gutes „ Luftqualität “ tätigen, wird hierdurch die asset-Qualifikation nicht erlangt, da kein Ausschluss anderer Benutzer dieses Gutes möglich ist.
Andererseits ist für das Vorliegen von assets die Ausschlussmöglichkeit Dritter aber nicht zwingend erforderlich, da z.B. Nutzungslizenzen für Fahrzeuge und Flugrechte auf bestimmten Verkehrswegen keinen Ausschluss anderer Verkehrsteilnehmer von der Nutzung der gleichen Verkehrswege herbeiführen. Die Ausgaben hierfür können trotzdem als nutzenstiftend angesehen werden, da sie gegenüber der Nutzung anderer, ungünstigerer Verkehrswege zu einem wirtschaftlichen Vorteil in Form einer Ausgabenersparnis führen können. Insgesamt wird das für die asset-Qualifikation wesentliche Abgrenzungskriterium der Verfügungsmöglichkeit durch das bilanzierende Unternehmen durch die im deutschen Rechtskreis entwickelte „ wirtschaftliche Betrachtungsweise “ zutreffend wiedergegeben (Wesner, 1984).
ad (c) Die künftige Nutzenstiftung darf nicht allein auf finanzwirtschaftlichen Erwartungen beruhen, sondern muss durch bereits stattgefundene Vorgänge oder Ereignisse begründet worden sein. Hierbei kann es sich sowohl um unternehmensinterne Vorgänge (z.B. Herstellungsvorgang) als auch um externe Vorgänge (z.B. Anschaffung) handeln. Erst nach dem Bilanzstichtag stattfindende Ereignisse können z.B. trotz einer konzeptionell abgeschlossenen Budgetierung auch dann nicht unter die past transaction or event-Voraussetzung subsumiert werden, wenn sie mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind. Ihre Verwurzelung in einem bestimmten bereits stattgefundenen Vorgang oder Ereignis muss gegeben sein, um ein asset begründen zu können.
Beispielsweise ist nicht ein seit langem bekanntes Vorhandensein im Erdreich lagernder Rohstoffvorräte, sondern ihre durch Erlangung von Förderrechten vollzogene Entdeckung als die im Sinne der asset-Definition erforderliche Voraussetzung anzusehen (SFAC 6.190). Wenngleich die Begründung für die asset-Qualifikation in den Vorteilen aus der Ausbeutung der Rohstoffressourcen gesehen wird, werden jedoch nicht diese selbst, sondern die für die Exploration und die Abbauvorrichtungen getätigten Ausgaben als asset betrachtet. Zwar kommt es für das Vorliegen von assets nicht auf die Ausgaben, sondern auf die daraus erwachsenden Vorteile an. Diese sind jedoch ohne vorhergehende Ausgaben nicht aktivierungsfähig und werden faktisch mit diesen gleichgesetzt (Schuetze, 1993).
Die Aktivierung als asset ist nur dann möglich, wenn der Wert als relevantes Attribut mit ausreichender Verlässlichkeit messbar ist und die durch SFAC 2 allgemein für die Rechnungslegung geforderten Kriterien der Relevanz (relevance) und Zuverlässigkeit (reliability) erfüllt sind. Als relevant ist eine Information nach SFAC 5.63 anzusehen, wenn sie zu anderen Entscheidungen als ohne ihr Vorliegen führen kann. Als zuverlässig gilt sie, wenn sie glaubhaft und überprüfbar ist.
2. IFRS/IAS-framework
Die asset-Definition der IFRS/IAS wurde im Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (IAS F.) in enger Anlehnung an SFAC 6 entwickelt und verfolgt eine inhaltlich identische Ausrichtung: „ An asset is a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise. “ (F. 49)
Auch die kürzer gefassten Erläuterungen in F. 53 – 59 entsprechen der asset-Definition des SFAC inhaltlich ebenso vollständig wie die zur Erläuterung angeführten Beispiele. Deshalb kann von einer Identität des Bedeutungsgehalts des asset-Begriffs der SFAC und des framework der IFRS/IAS ausgegangen werden und eine gesonderte Erörterung unterbleiben (v. Keitz, 1997). Zur Erfüllung der Aktivierungskriterien nach F. 83 muss neben dem Vorliegen eines asset der Zufluss des Nutzens „ wahrscheinlich “ sein und der Wert „ zuverlässig “ ermittelt werden können. Etwaige Unterschiede hinsichtlich der Bilanzierungsfähigkeit von intangible assets sind nicht Gegenstand der Definitionen des framework, sondern Inhalt von IAS 38 (Wehrheim, 2000).
Inwieweit die erörterten Definitions-Merkmale für assets widerspruchsfrei formuliert und hinsichtlich ihrer Anwendung praktikabel sind und ob sie in der Realität tatsächlich zur Anwendung kommen können, ist unter III. zu untersuchen.
II. Abgrenzung von assets gegenüber Aktiva des HGB
Der vergleichsweise weit gefasste Begriff der assets umfasst sowohl Geldvermögen und Sachvermögen als auch materielle und Immaterielle Vermögensgegenstände. Als bilanzierungsfähig gelten in der Praxis aufgrund verschiedener statements und opinions z.B. auch Kosten der Direktwerbung, Kosten erfolgreicher Rohstoffexplorationen, Abschlussgebühren für Versicherungsverträge, Trainingskosten für Flugpersonal u.ä. (Schuetze, 1993).
^Die Begriffextension von assets ist folglich weiter als die des im deutschen Recht durch Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) konkretisierten Begriffs des Vermögensgegenstandes (Hommel, 1998) und schließt auch Rechnungsabgrenzungsposten (deferred expenses, deferred charges) und Bilanzierungshilfen ein, geht aber in einigen Positionen über die nach HGB bilanzierungsfähigen Aktiva hinaus. Der Begriff der assets wird deshalb in der Literatur gleichgesetzt mit der Bezeichnung „ Aktivierungsgegenstand “ (Schön, 1997), aber auch mit der allgemeinen Bezeichnung „ Vermögenswert “ .
Die Einzelveräußerbarkeit wird weder nach SFAC noch nach IAS F. gefordert, um innerhalb der assets eine weitere Differenzierung herbeizuführen. Auch wird in beiden framework-Definitionen auf eine definitorische Differenzierung von tangible und intangible assets verzichtet.
Aus der weiten, Vermögensgegenstände und „ Bilanzierungshilfen “ im weiteren Sinne umfassenden Begriffsfassung ergibt sich zwangsläufig das Problem mangelnder Trennschärfe und die Notwendigkeit einer größeren Elastizität. In SFAC 6.176 wird eingeräumt, dass die Definition selbst zur Lösung praktischer Abgrenzungsprobleme nur begrenzt geeignet sei. Deshalb ist die weitere Konkretisierung fallspezifischer Ansatzvoraussetzungen v.a. für intangible assets in Einzelregelungen unvermeidlich, gegenüber denen SFAC 6 ein nachrangiger Verpflichtungsgrad zukommt. Die Aktivierung von intangible assets setzt grds. Einzelveräußerbarkeit oder alternativ einen entgeltlichen Erwerb in Verbindung mit einer Einzelbewertbarkeit voraus. Die Aktivierung von selbsterstelltem, nicht abgrenzbarem immateriellem Vermögen ist grds. nicht zulässig. Die Voraussetzungen der Bilanzierung einzelner intangible assets werden durch Spezialregelungen ergänzt (Schildbach, 2000). Im Geltungsbereich der US-GAAP sind dies Regelungen für Güterfernverkehrskonzessionen (SFAS 44), Tonträgerrechte (SFAS 50), Filmrechte (SFAS 53), Computersoftware (SFAS 86), Forschungs- und Entwicklungsausgaben (SFAS 2), Ingangsetzungsausgaben (SFAS 7) und Werbeausgaben (SOP 93 – 7 des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA); Pellens, /Fülbier, 2000).
Vom International Accounting Standards Committee (IASC) wurde 1998 eine neue Begriffsdefinition durch IAS 38 herausgegeben. Demnach sind nach IAS intangible assets nur dann aktivierbar, wenn sie einen klar abgrenzbaren, dem asset zurechenbaren und verlässlich bewertbaren Nutzen mit ausreichender Wahrscheinlichkeit erwarten lassen. Diese Definition wird durch eine Reihe von Regelungen für einzelne Positionen ergänzt. Durch Spezialregelungen für einzelne intangible assets werden offene Fragen der asset-Definition durch SFAC 6 und IAS F. weitgehend entschärft.
Da die asset-Definition nicht nach Vermögensgegenständen, Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen differenziert, werden – anders als im deutschen Recht – an einzelne begriffliche Teilpositionen keine unterschiedlichen Rechtsfolgen hinsichtlich von Kompetenzregelungen geknüpft, wie dies etwa bei der Ausschüttungssperre für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB der Fall ist.
III. Bilanztheoretische Leitbilder der asset-Konzeption
Die Bedeutung der asset-Definition in SFAC 6 und IAS F. liegt nicht in ihrer Funktion zur Klärung zweifelhafter Aktivierungsprobleme, sondern in ihrer programmatischen Ausrichtung, die als Leitidee für die Entwicklung von einzelnen Bilanzierungsstandards dienen soll. Der Definition liegt das Verständnis des Jahresabschlusses als Informationsinstrument zugrunde (Belkaoui, 1992). Wesentliche Einsichten für das Verständnis der asset-Definition liegen in dem 1978 in SFAC 1 (Objectives of Financial Reporting) niedergelegten Wandel der zentralen Ziele der Rechnungslegung begründet: „ The primary focus of financial reporting is information about earnings and its components “ .
Es wird dargelegt, dass die Gewinnermittlung nicht zum Ziel haben könne, die den Wert einer Unternehmung aus der Sicht eines Investors bestimmenden Parameter unmittelbar zu prognostizieren. Es sollen lediglich Informationen bereitgestellt werden, die von Kapitalmarktteilnehmern auf indirekte Weise zur Prognose der eigentlichen Zielgrößen benutzt werden können. Die Art und Weise der Interpretation von Rechnungslegungsziffern durch Bilanzadressaten sei kein Problem der Rechnungslegung selbst, sondern liege im Ermessen der Adressaten. Die Zweckbezogenheit der Periodisierung insgesamt wird wie folgt begründet:
„ Information about enterprise earnings based on accrual accounting generally provides a better indication of an enterprises present and continuing ability to generate favorable cash flows than information limited to the financial effects of cash receipts and payments. “ (SFAC 1, Highlights) Die Begriffsmerkmale von assets im 1980 herausgegebenen SFAC wurden offensichtlich dem Ziel, den Jahresabschluss auf den Erfolgsausweis zu fokussieren, angepasst.
In der deutschsprachigen Literatur wird häufig der „ dynamische Charakter “ der asset-Definition betont (Pellens, 1999), sowie auf ihre gedankliche Ähnlichkeit zur dynamischen Bilanztheorie verwiesen (Kuhlewind, 1997). Dies gilt sowohl für das SFAC 6 als auch IAS F. (v. Keitz, 1997).
1. Das asset-Konzept aus der Perspektive des revenue/expense view
In neueren bilanztheoretischen Untersuchungen wird die asset-Definition des SFAC auf den revenue/expense view zurückführt (Samuelson, 1996), als dessen ursprüngliche Vertreter Paton/Littleton gelten (Paton, /Littleton, 1977). Der revenue/expense view weist eine gewisse Ähnlichkeit mit der dynamischen Bilanztheorie Schmalenbachs auf, da im Vordergrund des Jahresabschlusses die Gewinnermittlung mittels einer periodengerechten Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen zu den einzelnen Perioden steht (Zimmermann, D. 1985). Dieser Sichtweise zufolge sind assets als „ costs awaiting assignments to future revenues “ (Samuelson, 1996, S. 148) zu betrachten bzw. als „ revenue charges in suspense awaiting some future matching with revenue as costs or expenses “ (Paton, /Littleton, 1977, S. 25).
Die Aktivierung von Ausgaben als assets rechtfertigt sich demnach aus ihrer Funktion als „ service-potentials available to expected operations “ (AAA, 1957, S. 538). Assets als Teil des matching-Konzepts haben nicht die Funktion, selbst Ausdruck der Werthaltigkeit der Aktiva zu sein. Einer dynamischen asset-Interpretation entsprechen Aktiva als lediglich „ buchtechnisches Vermögen “ (Zimmermann, D. 1985, S. 62). Demnach wird die Bilanz als ein Nebenprodukt des matching bezeichnet.
Über die Aktivierung von Ausgaben wird nicht der Marktwert des einzelbewertungsfähigen assets bestimmt, sondern der Aufwand den realisierten Erträgen zugeordnet. Der resultierende Periodengewinn kann als dynamischer „ Gewinn “ (Moxter, 1982) entscheidungsrelevant werden, indem er z.B. zur Schätzung desjenigen Betrags benutzt wird, den Anteilseigner als nachhaltigen Überschuss als Argument in der Bewertungsfunktion zur Ermittlung des Wertes der Unternehmung verwenden.
Ein auf die vorläufige Aktivierung vergangener Ausgaben beschränktes Verständnis von assets weist allerdings keinen expliziten Bezug zur künftigen Nutzenstiftung auf, wie es der Wortlaut der asset-Definition von FASB und IASC/IASB postuliert. Es stellt sich deshalb die Frage, wie unter Berufung auf die Begriffsmerkmale der Definition zwischen als assets aktivierungspflichtigen und anderen nicht aktivierbaren Ausgaben diskriminiert werden sollte. Da letztlich alle Ausgaben in Einnahmeerwartung getätigt werden, werden die Grenzen zwischen aktivierbaren und nicht aktivierbaren assets fließend (Wesner, 1984). Insofern kann die zukunftsbezogene Programmatik der Definition der assets auf der Ebene der Bilanzpositionen nur schwer konkretisiert werden. Dies hat zu Zweifeln hinsichtlich ihrer generellen Zweckmäßigkeit geführt: „ The FASB\'s definition is so complex, so abstract, so open-ended, so all-inclusive, and so vague that we cannot use it to solve problems. “ (Schuetze, 1993, S. 67)
Gegen eine auf dem revenue/expense view bzw. dem matching-concept basierende asset-Interpretation durch SFAC 6, die assets lediglich als Aufwandsverrechnungspotential ansieht, sind in der Literatur Bedenken geäußert worden; die als assets geltenden Bilanzpositionen seien gerade nicht auf Einnahmeerwartungen abgestellt, sondern basierten im Wesentlichen auf aktivierten Ausgaben der Vergangenheit. Es läge folglich ein cost-per-se-is-the-asset syndrome vor, demnach gelte: „ That is, the asset is the cost, or the cost is the asset “ (Schuetze, 1993, S. 68). Durch eine unreflektierte Aktivierung von Ausgaben als assets habe sich die Rechnungslegung im Laufe der letzten Jahrzehnte zu einer „ excursion into fantasyland “ (Storey, 1981, S. 3) entwickelt, von der erhebliche Gefahren ausgingen.
2. Assets als Mindesteinnahmen
Eine Brücke des aus dem revenue/expense view abgeleiteten asset-Begriffs zu seiner postulierten Zukunftsbezogenheit könnte dann hergestellt werden, wenn von der Annahme ausgegangen wird, dass in Höhe der aktivierten Ausgaben Mindesteinnahmen erwartet werden können (Samuelson, 1996). Diese Annahme ließe sich dadurch rechtfertigen, dass Unternehmen Ausgaben stets in der Erwartung ihrer Deckung durch zukünftige Einnahmen tätigen, also nur unter der Annahme investieren, dass der Kapitalwert von Investitionen nicht negativ ist. Bei Gültigkeit dieser Annahme können aktivierte Anschaffungskosten als erwarteter Mindestertragswert gedeutet und somit zukunftsbezogen gerechtfertigt werden (Ordelheide, 1988).
Eine Deutung von assets als in Höhe der Ausgaben standardisierte Mindesteinnahmen unabhängig von den tatsächlichen Einnahmen der Periode ist allerdings nicht als „ dynamische “ Regel der periodischen Zuordnung von Ausgaben zu den durch sie alimentierten Einnahmen zu verstehen; sie steht somit auf einem anderen Fundament als der revenue/expense view. Unabhängig von der Frage der Generalisierbarkeit der Annahme als Bewertungsregel besteht ihr praktischer Nachteil darin, dass auch sie nicht geeignet ist, zwischen aktivierbaren und nicht aktivierbaren Ausgaben zu differenzieren und somit eine ausreichende Trennschärfe für die Lösung von Aktivierungsproblemen zu erzeugen.
3. Assets aus Perspektive des asset/liability view
Die Abgrenzung von assets allein auf Basis der begrifflichen Definitionsmerkmale führt ohne ermessensbeschränkende Objektivierungskriterien nicht zu eindeutigen Bilanzansatznormen, wenn nicht auf „ objektivierte Hilfskriterien “ (Wesner, 1984) zurückgegriffen wird. Als solche Bilanzierungskriterien werden aus den GoB vertraute Merkmale genannt: „ The most obvious evidence of future economic benefits is a market price. “ (SFAC 6.173). Der für die asset-Qualifikation als zulässig geltende Erwerb in der Form eines basket purchase ähnelt der für die Aktivierung von Vermögensgegenständen geforderten „ Verkehrsfähigkeit zusammen mit dem Unternehmen “ (Tiedchen, 1991). Gleichzeitig wird in SFAC 6.173 – 175 darauf verwiesen, dass die Anforderungen an assets erfüllt werden, wenn diese von Gläubigern als Haftungsmasse für Kredite akzeptiert werden könnten. Die objektivierten Hilfskriterien verweisen somit in stärkerem Maße auf den Bezugspunkt der Einzelveräußerbarkeit. Eine konsequente Ausrichtung an einem solchen Begriffsverständnis und damit am asset/liability view wird in der Literatur zunehmend gefordert (Schuetze, 1993; Samuelson, 1996).
IV. Zusammenfassung
Mit der Definition von assets durch FASB und IASC/ISAB wurde ein Konzept vorgelegt, das durch seine begrifflichen Bezugspunkte an ein modernes, adressatenorientiertes Verständnis des Jahresabschlusses anknüpft. Dem entspricht seine Stellung in den jeweiligen FASB- und IFRS/IAS-frameworks, zu denen es in der deutschen Rechnungslegung keine Parallele gibt.
Die Definition ist ihrem Charakter nach interessen- und adressatenpluralistisch geprägt und enthält keine eindeutige Verankerung in einem bestimmten Verständnis der Bilanz. Sie ist sowohl durch dynamische Elemente aufgrund des revenue/expense view als auch durch eher statische Elemente aufgrund des asset/liability view geprägt. Da sie mehr „ dynamische “ Elemente enthält als das herrschende Verständnis der GoB, geht die Begriffsextension aktivierbarer assets sowohl nach dem Verständnis von SFAC als auch IAS F. über die Aktivierungsgrenzen des HGB hinaus. Jedoch lassen die Einzelstandards der Regelungen immaterieller assets in US-GAAP und IAS 38 weniger Aktivierungsspielraum, als die Definition des framework vermuten lässt. Gegen die geltende asset-Definition werden in der neueren Literatur Bedenken geltend gemacht, die eine Reduzierung ihrer dynamischen Elemente befürworten. Diese Bedenken werden teilweise dadurch entschärft, dass die Definition des framework gegenüber den Einzelstandards von nachrangiger Bedeutung ist.
Literatur:
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