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Einzelkaufleute und Personengesellschaften, Rechnungslegung
Inhaltsübersicht
I. Vorbemerkung
II. Rechnungslegungspflichten gem. den §§ 238 – 263 HGB
III. Rechnungslegung nach PublG
IV. Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften & Co
I. Vorbemerkung
Die für die Rechnungslegung von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften geltenden handelsrechtlichen Vorschriften sind grds. in den §§ 238 – 263 HGB im Ersten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB geregelt. Demnach sind Einzelkaufleute und Personengesellschaften zur Buchführung sowie zur Aufstellung eines Inventars und eines Jahresabschlusses verpflichtet. Da der Umfang des Jahresabschlusses, die für seine Aufstellung zu beachtenden Vorschriften sowie weiter gehende Pflichten indessen in Abhängigkeit von Größe und Sonderformen variieren, empfiehlt es sich, Einzelkaufleute und Personengesellschaften in die folgenden drei Gruppen zu unterteilen:
Aus internationaler Sicht enthalten weder die International Financial Reporting Standards (IFRS) noch die US-GAAP spezielle Rechnungslegungsvorschriften für Einzelkaufleute und Personengesellschaften. Gemäß dem Framework F.9 soll ein IFRS/IAS-konformer (Konzern-)Abschluss vielmehr freiwillig von jedem Unternehmen erstellt werden, das aktuelle und potenzielle Abschlussadressaten vorweist, die den Abschluss als Hauptinformationsquelle nutzen. Damit machen die IFRS/IAS die (Konzern-)Rechnungslegungspflicht weder von der Rechtsform eines (Mutter-)Unternehmens noch von bestimmten Größenkriterien abhängig. Die US-GAAP sind hingegen verpflichtend nur von SEC-berichtspflichtigen Unternehmen anzuwenden; ferner sind sie verbindlich, soweit das bundesstaatliche Gesellschaftsrecht ausnahmsweise die Erstellung und Hinterlegung von Abschlüssen verlangt.
II. Rechnungslegungspflichten gem. den §§ 238 – 263 HGB
1. Buchführungspflicht
Gemäß § 238 I Satz 1 HGB ist jeder Kaufmann dazu verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines (Betriebs-)Vermögens nach den GoB ersichtlich zu machen. Die Buchführung als kontinuierliche und systematische Dokumentation von Geschäftsvorfällen stellt damit die Grundlage der Rechnungslegung dar. Sie muss so beschaffen sein, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle sowie die Lage des Unternehmens verschaffen kann; ferner müssen sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 I Sätze 2, 3 i.V.m. § 239 II HGB). Darüber hinaus ist der Kaufmann gem. § 238 II HGB verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe zurückzubehalten. Weitere Einzelheiten zu Sprache und Schriftzeichen, Beschaffenheit der Aufzeichnungen, Änderungen und Berichtigungen sowie der Buchführung mittels EDV sind in § 239 HGB geregelt. Der Kaufmann hat die in § 257 I HGB enumerativ aufgezählten Unterlagen geordnet aufzubewahren, wobei die Aufbewahrungsfrist entsprechend § 257 IV HGB für Handelsbriefe und Buchungsbelege sechs, für alle anderen Unterlagen hingegen zehn Jahre beträgt.
2. Inventar
Eng verbunden mit der Buchführungspflicht ist die Pflicht zur Erstellung eines Inventars. Gemäß § 240 I und II HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes sowie für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres, das zwölf Monate nicht überdauern darf, ein Bestandsverzeichnis über einzelne Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert zu erstellen. Die Erstellung des Inventars erfolgt mit Hilfe der Inventur und ist innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken. Da das Inventar als Grundlage für die Aufstellung der Bilanz dient, muss es in jedem Fall vor dem Jahresabschluss und so zeitnah zum Abschlussstichtag aufgestellt werden, dass die Frist für die Bilanzaufstellung (§ 243 III HGB) eingehalten werden kann. Trotz Fehlens eines ausdrücklichen Verweises sind auch bei der Erstellung des Inventars die GoB zu beachten; so gilt z.B. auch für die Inventarisierung der Vermögensgegenstände und Schulden der Vollständigkeitsgrundsatz.
3. Jahresabschluss
Ausgehend von der Dokumentation der Geschäftsvorfälle durch Buchführung und Inventar hat der Kaufmann zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen, der gem. § 242 III HGB aus der das Vermögen und seine Schulden darstellenden Bilanz (§ 242 I HGB) und der die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres gegenüberstellenden Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 II HGB; GuV) besteht. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften (§ 264 I HGB) sind Einzelkaufleute und Personengesellschaften somit weder zur Erstellung eines Anhangs noch zur Anfertigung eines Lageberichts verpflichtet; gegen eine freiwillige Erstellung bestehen jedoch keine Bedenken. Die Aufstellung des Jahresabschlusses hat unter Beachtung der GoB zu erfolgen (§ 243 I HGB), namentlich muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein (§ 243 II HGB). Der Klarheit und Übersichtlichkeit kommt in Ermangelung ausdrücklicher Gliederungsvorschriften für den Jahresabschluss von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften besondere Bedeutung zu. Eine Sicherung erfahren diese Grundsätze insbes. durch das Vollständigkeitsgebot des § 246 I HGB und das Verrechnungsverbot des § 246 II HGB.
Gemäß § 243 III HGB hat die Aufstellung des Jahresabschlusses innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu erfolgen. Als angemessen gilt dabei eine Frist von sechs bis zwölf Monaten. Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist gem. § 244 HGB in deutscher Sprache und in Euro vorzunehmen. Ferner haben der Kaufmann bzw. bei Personengesellschaften sämtliche persönlich haftenden Gesellschafter den Jahresabschluss zu unterzeichnen (§ 245 HGB).
Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die ausschließlich die Vorschriften der §§ 238 – 263 HGB zu beachten haben, sind gesetzlich weder zur Prüfung noch zur Publizität ihres Jahresabschlusses oder aber – bei Vorliegen eines Konzernverhältnisses – zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Gegen eine freiwillige Durchführung dieser Maßnahmen bestehen indessen keine Bedenken. a) Bilanz (1) Ansatzvorschriften
Zum bilanziellen Ansatz gelangen bei Einzelkaufleuten allein Vermögensgegenstände und Schulden des Betriebsvermögens; bei Personengesellschaften beschränkt sich der Ansatz entsprechend auf das Gesamthandsvermögen und die Gesamthandsverbindlichkeiten. In diesem Zusammenhang bestimmt § 246 I HGB, dass sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in die Bilanz aufzunehmen sind; weiter gehend normiert § 247 I i.V.m. § 243 II HGB, dass das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern sind. Anhaltspunkte für die konkrete Ausgestaltung der Bilanz geben diesbezüglich die größenabhängigen Gliederungsschemata für Kapitalgesellschaften gem. § 266 HGB. Grundsätzlich steht es den Einzelkaufleuten und Personengesellschaften darüber hinaus frei, die Bilanz in Konto- oder Staffelform aufzustellen; üblich ist jedoch die Kontoform.
Das Anlagevermögen umfasst nach § 247 II HGB nur die Gegenstände, die bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen. Im Umkehrschluss sind dementsprechend beim Umlaufvermögen lediglich die Gegenstände auszuweisen, die dem Geschäftsbetrieb nicht dauernd zu dienen bestimmt sind, die also insbes. veräußert, verbraucht oder verarbeitet werden sollen, und die ferner nicht als Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 I und II HGB) auszuweisen sind.
Als Eigenkapital sind bei Personengesellschaften die Kapitalkonten der voll haftenden Gesellschafter (OHG-Gesellschafter, Komplementäre) und die der Kommanditisten getrennt voneinander auszuweisen. Der Ausweis von Rücklagen kommt nur bei Bildung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen in Betracht; ein gesonderter Ausweis des unverteilten Jahresergebnisses entspricht indessen nicht dem Regelfall. Bei Einzelkaufleuten ist der Ausweis des bilanziellen Reinvermögens in einem Posten ausreichend.
Die in der Bilanz anzusetzenden Schulden lassen sich unterteilen in Verbindlichkeiten und Rückstellungen, bei denen im Gegensatz zu Verbindlichkeiten Unsicherheit hinsichtlich des Grundes und/oder der Höhe der Verpflichtung besteht. Die Zwecke, für die Rückstellungen gebildet werden dürfen, sind abschließend in § 249 I und II HGB aufgelistet; sie lassen sich differenzieren in Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Außenverpflichtungen) und die sog. Aufwandsrückstellungen (Innenverpflichtungen). Persönliche Steuerschulden der Gesellschafter stellen keine Schulden der Personengesellschaft dar und sind folglich nicht passivierbar; Einzelkaufleute können hingegen die aufgrund des Handelsgewerbes anfallenden persönlichen Steuern als Schulden bilanzieren.
Neben dem grundsätzlichen Bilanzierungsgebot des § 246 I HGB gilt es, die ausdrücklichen Bilanzierungsverbote des § 248 HGB zu beachten. Demgemäß sind z.B. die Aktivierung von Aufwendungen für die Gründung und Eigenkapitalbeschaffung und von nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens untersagt. Darüber hinaus bestehen Bilanzierungsverbote für transitorische Rechnungsabgrenzungsposten i.w.S. sowie für Rückstellungen, die für andere Zwecke als die in § 249 I und II HGB genannten gebildet werden sollen. Bilanzierungswahlrechte existieren z.B. für die Aktivierung eines Disagios (§ 250 III HGB) oder eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 255 IV HGB) sowie die Passivierung von Aufwandsrückstellungen gem. § 249 II HGB oder eines Sonderpostens mit Rücklageanteil (§ 247 III HGB). Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften sind Einzelkaufleute und Personengesellschaften bei der Bildung dieses Passivpostens für ertragsteuerliche Zwecke nicht an das Vorliegen der Voraussetzung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit gebunden. (2) Bewertungsvorschriften
Beginnend mit den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen werden in den §§ 252 – 256 HGB die maßgebenden Wertansätze für Vermögensgegenstände und Schulden sowie bilanzielle Wertminderungsmöglichkeiten (§§ 253, 254 HGB) kodifiziert. Die Wertobergrenze (§ 253 I HGB) für Vermögensgegenstände bilden die Anschaffungskosten und die Herstellungskosten (§ 255 HGB), die bei abnutzbarem Anlagevermögen um planmäßige Abschreibungen zu vermindern sind. Zudem dürfen (müssen) Vermögensgegenstände des Anlagevermögens außerplanmäßig abgeschrieben werden, sofern eine vorübergehende (dauerhafte) Wertminderung zu einem niedrigeren Vergleichswert führt (§ 253 II HGB). Außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund eines niedrigeren Vergleichswerts sind im Umlaufvermögen unabhängig von der Dauerhaftigkeit der Wertminderung stets vorzunehmen; weiter gehend dürfen auch Abschreibungen auf den nahen Zukunftswert erfolgen (§ 253 III HGB). Ferner offeriert § 254 HGB die Möglichkeit zur Vornahme allein steuerrechtlich begründeter Abschreibungen. Einzelkaufleute und Personengesellschaften dürfen darüber hinaus gem. § 253 IV HGB Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vornehmen; zudem besteht für diese Kaufleute ein uneingeschränktes Wertaufholungswahlrecht bei Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige oder steuerrechtliche Abschreibung (§ 253 V i.V.m. § 254 HGB). Bewertungsvereinfachungsverfahren werden in § 256 HGB beschrieben.
Für die Bewertung der Passiva bestimmt § 253 I HGB, dass Verbindlichkeiten mit ihrem Rückzahlungsbetrag und Rentenverpflichtungen, für die keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist, mit dem Barwert anzusetzen sind. Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt hingegen mit dem Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, d.h. dem vorsichtig geschätzten und wahrscheinlichen Erfüllungsbetrag. Eine Abzinsung von Rückstellungen kommt dabei nur in Betracht, sofern die ihnen zu Grunde liegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten. b) Gewinn- und Verlustrechnung
Die GuV umfasst die Gegenüberstellung sämtlicher unsaldierter Aufwendungen und Erträge eines Geschäftsjahres zur Darlegung der Quellen des Jahreserfolgs. Mangels gesetzlicher Gliederungsvorschriften haben sich Einzelkaufleute und Personengesellschaften bei der Gliederung der GuV in erster Linie an den GoB zu orientieren; Anhaltspunkte zur Darstellung der Aufwands- und Ertragsstruktur geben jedoch wiederum die größenabhängigen Gliederungsschemata für Kapitalgesellschaften (§§ 275, 276 HGB). Grundsätzlich können auch Einzelkaufleute und Personengesellschaften die Erfolgsrechnung nach dem Gesamt- oder dem Umsatzkostenverfahren aufstellen; zudem steht es ihnen frei, die Konto- oder Staffelform zu wählen.
Korrespondierend zu den bilanziellen Regelungen dürfen Einzelkaufleute ihre infolge des Handelsgewerbes anfallenden persönlichen Steuern in den erfolgsrechnerischen Steuerausweis einbeziehen, während persönliche Steuern der Gesellschafter von Personengesellschaften nicht in der GuV auszuweisen sind. Ferner ist bei Personengesellschaften dem Ausweis der Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern besondere Beachtung zu schenken, denn diese Rechtsbeziehungen „ können je nach der im Einzelfall getroffenen Vereinbarung entweder zu Aufwand oder Ertrag der Gesellschaft führen oder bei der Ergebnisverteilung zu berücksichtigen sein “ (HFA, 1994). Erträge, die eine Personengesellschaft aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erhält, sind nur in Höhe der Bardividende, d.h. ohne das Körperschaftsteueranrechnungsguthaben, als Beteiligungsertrag zu erfassen und in Höhe der Kapitalertragsteuer als von den Gesellschaftern entnommen zu betrachten.
1. Jahresabschluss
Einzelkaufleute und Personengesellschaften unterliegen den besonderen Rechnungslegungs- und Offenlegungsvorschriften des PublG, wenn an drei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der folgenden drei Merkmale zutreffen (§§ 1 ff. PublG):
| 1. | die Bilanzsumme einer gem. § 5 PublG aufgestellten Jahresbilanz übersteigt 65 Mio. Euro, | | 2. | die Umsatzerlöse der letzten zwölf Monate übersteigen 130 Mio. Euro, | | 3. | die Zahl der Arbeitnehmer übersteigt im Jahresdurchschnitt 5.000. |
In diesem Fall ist der Jahresabschluss gem. § 5 I PublG abweichend von § 243 III HGB innerhalb von drei Monaten nach Ende des Geschäftsjahres aufzustellen. Ferner unterliegen die betreffenden Einzelkaufleute und Personengesellschaften sinngemäß den gleichen Gliederungsvorschriften (§§ 265, 266, 275 HGB), Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten und -vermerken (§§ 268 – 274 HGB) sowie den Vorschriften zu einzelnen Posten der GuV (§§ 277, 278 HGB) wie Kapitalgesellschaften. Zusätzlich gelten die Bewertungsvorschriften der §§ 281, 282 HGB.
Erleichterungen bestehen jedoch dahingehend, dass Einzelkaufleute und Personengesellschaften gem. § 5 V Sätze 1 und 2 PublG die GuV nach den für ihr Unternehmen geltenden Bestimmungen (insbes. §§ 242 II, 243 I und II HGB) aufstellen können oder bei Anwendung der Gliederung nach § 275 HGB die Steuern, die Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute als Steuerschuldner zu entrichten haben, unter den sonstigen Aufwendungen ausweisen dürfen.
Der Jahresabschluss ist gem. § 6 I PublG unter entsprechender Anwendung der Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 316 ff. HGB) durch einen Abschlussprüfer zu prüfen und nach § 9 I PublG mit den sonstigen in § 325 I HGB bezeichneten Unterlagen offen zu legen. Gleichwohl können Einzelkaufleute und Personengesellschaften gem. § 9 II i.V.m. § 5 V Satz 3 PublG von einer Offenlegung der GuV und des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses absehen, wenn sie in eine Anlage zur Bilanz Angaben zu den Umsatzerlösen gem. § 277 HGB, den Beteiligungserträgen, Personalaufwendungen, den Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich wesentlicher Änderungen sowie der Beschäftigtenzahl aufnehmen. Darüber hinaus dürfen Personengesellschaften zum Zwecke der Offenlegung die ansonsten gesondert zu zeigenden Eigenkapitalposten zusammengefasst in einem einzigen Posten ausweisen.
2. Konzernabschluss
Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die als Mutterunternehmen die einheitliche Leitung auf andere Unternehmen (Tochterunternehmen) ausüben, sind gem. § 11 I PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet, wenn sie an drei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der drei zum Jahresabschluss nach PublG beschriebenen Kriterien in Bezug auf die Konzernbilanzsumme, die Konzernumsatzerlöse und die Arbeitnehmer im Konzern erfüllen. Die Konzernrechnungslegungspflicht erstreckt sich dabei unbeschadet der gem. §§ 11 VI, 13 IV PublG geltenden befreienden Vorschriften der §§ 291, 292 HGB auf die Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses und eines (Teil-)Konzernlageberichts innerhalb der ersten fünf Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres (§ 13 I PublG). Infolge der Pflicht zur sinngemäßen Anwendung der Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§ 13 II PublG i.V.m. §§ 294 – 315 HGB) besteht der Konzernabschluss aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie dem Konzernanhang (§ 297 I HGB); alternativ kann die Aufstellung des Konzernabschlusses bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 292a HGB auch nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften erfolgen (§ 11 VI PublG). Nicht angewendet werden müssen gem. § 13 II Satz 1 PublG die Vorschriften über die Einschränkung der Abschreibungsmöglichkeiten (§ 279 I HGB), das Wertaufholungsgebot (§ 280 HGB) sowie bestimmte Angabepflichten im Konzernanhang (§ 314 I Nr. 5 und 6 HGB); darüber hinaus können Einzelkaufleute und Personengesellschaften ggf. auf eine vereinfachte Gliederung zurückgreifen (§ 13 II Satz 1 PublG) und die Erleichterungsmöglichkeiten des § 5 V PublG in Bezug auf die (Konzern-)GuV in Anspruch nehmen (§ 13 III Satz 2 PublG).
Der (Teil-)Konzernabschluss sowie der (Teil-)Konzernlagebericht unterliegen gem. § 14 I PublG unter Anwendung der handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften (§§ 316 – 324 HGB) der Prüfung durch einen Abschlussprüfer. Darüber hinaus ist der (Teil-)Konzernabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung zusammen mit dem (Teil-)Konzernlagebericht entsprechend § 325 III – V HGB offen zu legen (§ 15 I PublG). Daneben sind auch die Vorschriften der §§ 328, 329 HGB zu beachten (§ 15 II PublG). Die für einen nach PublG aufgestellten Jahresabschluss geltenden Offenlegungserleichterungen sind auf den Konzernabschluss analog anwendbar.
Mittels des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinien-Gesetzes (KapCoRiLiG) wurden Kapitalgesellschaften & Co, d.h. Personenhandelsgesellschaften, bei denen weder direkt noch über mehrstöckige Gesellschaftsverbindungen eine natürliche Person mit ihrem gesamten Vermögen haftet, für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1999 beginnen, in Bezug auf Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen den Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Damit gelten für diese Personengesellschaften dann vollständig die strengeren Vorschriften der §§ 264 ff. HGB. Folglich haben Kapitalgesellschaften & Co. unter Beachtung des true and fair view (§ 264 II HGB) innerhalb der ersten drei Monate einen Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang sowie einen Lagebericht für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Den gesellschaftsrechtlichen Besonderheiten dieser Personengesellschaften wird dabei durch die Einfügung spezieller Regelungen bezüglich der Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, des Eigenkapitalausweises, der Abgrenzung des Privatvermögens und der darauf entfallenden Aufwendungen und Erträge mit Sonderregelungen für die persönlichen Steuern der Gesellschafter sowie der Behandlung der Anteile an Komplementärgesellschaften in § 264c HGB Rechnung getragen.
Zudem sind Kapitalgesellschaften & Co. bei Vorliegen eines Konzernverhältnisses, das gem. § 290 HGB nicht nur an den Tatbestand der einheitlichen Leitung, sondern auch an die Erfüllung der Kriterien des Control-Konzepts geknüpft sein kann, unter Beachtung des true and fair view (§ 297 II HGB) zur Konzernrechnungslegung gem. den §§ 290 ff. HGB verpflichtet. Mangels Börsennotierung von Kapitalgesellschaften & Co. als Mutterunternehmen besteht allerdings keine Verpflichtung zur Erweiterung des Konzernanhangs um eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentberichterstattung. Sofern die Voraussetzungen gegeben sind, können nach der Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 292a HGB durch das KapCoRiLiG auch Kapitalgesellschaften & Co. die Befreiungsregelung bzgl. der Anwendung handelsrechtlicher Konzernrechnungslegungsvorschriften zugunsten der Aufstellung eines IFRS/IAS- oder US-GAAP-Konzernabschlusses in Anspruch nehmen. Einzel- und Konzernabschluss von Kapitalgesellschaften & Co. unterliegen den Prüfungs- und Offenlegungspflichten der §§ 316 ff. und 325 ff. HGB.
Literatur:
Federmann, R. : Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 11. A., Berlin 2000
Herrmann, H. : Zur Bilanzierung bei Personengesellschaften, in: WPg 1994, S. 500 – 513
HFA, : Stellungnahme 2/1993: Zur Bilanzierung bei Personenhandelsgesellschaften, in: WPg 1994, S. 22 – 25; Ergänzung in: WPg 1995, S. 706
Schildbach, T. : Der handelsrechtliche Jahresabschluß, 5. A., Berlin 1997
Sudhoff, H. : Personengesellschaften, 7. A., München 1999
Wiechmann, J. : Der Jahres- und Konzernabschluß der GmbH & Co. KG, in: WPg 1999, S. 916 – 926
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