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Stetigkeit
Inhaltsübersicht
I. Einleitung
II. Nationale Regelungen zur Stetigkeit
III. Internationale Vorschriften zur Stetigkeit
IV. Die Bedeutung der Stetigkeit im Rahmen der Bilanzpolitik
I. Einleitung
Der Stetigkeitsgrundsatz hat betriebswirtschaftliche Tradition (Leffson, 1987). Bereits 1938 wurde er zum Zwecke der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen für wichtig erachtet und Verstöße gegen den „ Grundsatz der Bil[anz]stetigkeit “ in der Literatur erörtert (Kosiol, 1938). Gesetzliche Berücksichtigung fand der Stetigkeitsgrundsatz mit § 160 II Satz 4 und 5 AktG 1965. Nach diesen Vorschriften waren Abweichungen, insbes. Änderungen der Abschreibungs- und Bewertungsmethoden, die die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses mit dem vorangegangenen Jahresabschluss beeinträchtigen, im Anhang – allerdings ohne Angabe von Einzelheiten – darzustellen und ein Unterschiedsbetrag zu nennen, wenn aufgrund solcher Änderungen das Jahresergebnis um mehr als 10% verändert wurde. Durch die 4. EG-Richtlinie vom 25.07.1978 und – diese in nationales Recht umsetzend – das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985 wurde der Stetigkeitsgrundsatz als Bestandteil der allgemeinen Bewertungsgrundsätze in die handelsrechtliche Rechnungslegung des HGB integriert (Gross, G./Schruff, L. 1986).
Gem. § 252 I Ziff. 6 HGB sollen die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden. Die Vorschrift gilt rechtsformunabhängig für alle Kaufleute. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB ergeben sich aus §§ 265 I und II, 284 II Ziff. 1 und 3 HGB, nach denen diese Unternehmen im Anhang über ihre Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie über Abweichungen von bisher verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu berichten haben. Zusätzliche Vorschriften, die den Stetigkeitsgrundsatz auch für die Konzernrechnungslegung regeln, enthalten z.B. §§ 297 III Satz 2, 313 I Ziff. 1 und 3 HGB.
Die gesetzlichen Bestimmungen zur Stetigkeit verfolgen das Ziel, die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen aufeinander folgender Jahre eines Unternehmens z.B. für Zwecke der Bilanzanalyse zu ermöglichen (Gross, G. 1996). Dem Stetigkeitsgrundsatz fällt somit eine Objektivierungsfunktion zu, die die Aufgabe der Informationsvermittlung handelsrechtlicher Jahresabschlüsse unterstützt (Wangemann, 1997).
II. Nationale Regelungen zur Stetigkeit
1. Rechnungslegung a) Reichweite des Stetigkeitsgrundsatzes
Gemäß dem Einleitungssatz des § 252 I HGB findet der Stetigkeitsgrundsatz Anwendung bei Vermögensgegenständen und Schulden, d.h. bei Posten, für die eine Bilanzierungspflicht (Freericks, 1976) besteht. Der Grundsatz der Stetigkeit bezieht sich nicht nur auf die bilanzielle Behandlung desselben Vermögensgegenstands oder derselben Schuld in den Jahresabschlüssen aufeinander folgender Geschäftsjahre (zeitliche Dimension), sondern auch auf gleiche neu in den Abschluss aufzunehmende Vermögensgegenstände und Schulden, sofern diese vergleichbaren Nutzungs- und Risikobedingungen unterworfen sind (sachliche Dimension; IDW, 1997).
Durch die Übernahme von § 252 HGB als für den Konzernabschluss anzuwendende Vorschrift gilt der Stetigkeitsgrundsatz auch für den Konzernabschluss (Dusemond, 1994). Aufgrund der Forderung nach einer einheitlichen Bewertung der in den Konzernabschluss einbezogenen Vermögensgegenstände und Schulden (§ 308 I Satz 1 HGB) ergibt sich eine Betonung der sachlichen Dimension der Bewertungsstetigkeit im Konzern: Erforderlichenfalls müssen Umbewertungen gegenüber den Bewertungen in den Jahresabschlüssen der zu konsolidierenden Unternehmen vorgenommen werden. Darüber hinaus ist für den Konzernabschluss auch der Grundsatz der Stetigkeit für die Konsolidierungsmethoden zu berücksichtigen (zum Stetigkeitsgrundsatz im Konzernabschluss Gross, G./Schruff, L./v. Wysocki, 1987). b) Ansatzstetigkeit
Forster verneint den Grundsatz einer Ansatzstetigkeit unter Hinweis darauf, dass einerseits jeder Fall anders läge und es schon aus diesem Grunde schwierig sei, ein stetiges Verhalten zu praktizieren, sowie andererseits, dass die Sachverhalte, die zu Ansatzwahlrechten führen, nicht regelmäßig vorkämen (Forster, 1985). Auch wenn danach der Stetigkeitsgrundsatz nicht als ein den Ansatz und die Bewertung umfassender gesehen wird (Leffson, 1987), dürfte es aufgrund der von Forster genannten Gründe sowie wegen des auch für den Bilanzansatz geltenden Willkürverbotes in der Bilanzierung (Schülen, 1994) von geringer praktischer Bedeutung sein, wenn das deutsche Bilanzrecht nach wohl herrschender Meinung kein Stetigkeitsgebot für den Bilanzansatz enthält. Allerdings müssen einmal in Anspruch genommene Ansatzwahlrechte künftig beibehalten werden (Verbrauch des Ansatzwahlrechts; ADS, 1995, § 252 HGB).
Für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB wird die fehlende Ansatzstetigkeit durch Berichterstattungspflichten im Anhang zumindest teilweise kompensiert: Im Interesse der sachlichen Dimension der Stetigkeit ist über die jeweilige Inanspruchnahme von Ansatzwahlrechten gem. § 284 II Ziff. 1 HGB zu berichten (Biener, /Berneke, 1986), um bilanzpolitische Maßnahmen für den Bilanzleser erkennbar zu machen. Die zeitliche Dimension der Stetigkeit wird durch die Berichterstattungspflicht des § 284 I Ziff. 3 HGB unterstützt. Hiernach sind Änderungen in den Ansatzmethoden im Anhang anzugeben, zu begründen und in ihrem Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen. Die Angaben müssen verdeutlichen, von welchen Bilanzierungsmethoden abgewichen wurde, sowie eine Begründung dafür enthalten, warum von den bisherigen Methoden abgewichen wurde (Dörner, /Wirth, 1995). c) Bewertungsstetigkeit
Nach § 252 I Ziff. 6 HGB sollen die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden. Unter Bewertungsmethoden sind dabei in ihrem Ablauf definierte Verfahren der Wertfindung zu verstehen, durch die ein Wert nachvollziehbar aus den die Bewertung bestimmenden Faktoren abgeleitet wird (hierzu und zum Folgenden IDW, 1997). Eine Bewertungsmethode kann durch die Ausnutzung alternativer, vom Gesetz gestatteter Wertansätze, durch die planmäßige Ausnutzung steuerlicher Sonderabschreibungen für gleichartige Vermögensgegenstände und durch einen von vornherein vorgesehenen Wechsel von Bewertungskomponenten bestimmt sein. Während die Veränderung eines Faktors aufgrund wirtschaftlicher Gegebenheiten nicht zur Änderung einer Bewertungsmethode führt, ist dies beim Ersatz einer subjektiven Schätzung durch die Verwendung objektiver Sachverhaltsdaten gegeben. Die Ausrichtung der Bewertungen insgesamt auf ein bilanzpolitisches Ziel stellt keine Bewertungsmethode dar.
Im HGB bestehen die folgenden gesetzlichen Bewertungswahlrechte, deren Ausübung im Anhang zu erläutern ist (Biener, /Berneke, 1986):
| - | § 240 III HGB: Bewertung mit einem Festwert; | | - | § 240 IV HGB: Gruppenbewertung mit dem gewogenen Durchschnittssatz; | | - | § 253 II Satz 3 i.V.m. § 279 I HGB: Abschreibung von Vermögensgegenständen des Finanzanlagevermögens bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung; | | - | § 253 III Satz 3 HGB: Abschreibung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens wegen zukünftiger Wertschwankungen; | | - | § 254 i.V.m. § 279 II HGB: Abschreibungen, die nur aufgrund steuerrechtlicher Regelungen zulässig sind; | | - | § 255 II und III HGB: Bewertung der Herstellungskosten; wahlweise Einbeziehung von Verwaltungs- und Gemeinkosten sowie von Fremdkapitalzinsen; | | - | § 255 IV HGB: Abschreibung eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwertes; | | - | § 256 HGB: Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungsverfahren; | | - | § 280 II HGB: Beibehaltung von Wertansätzen aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften. |
Darüber hinaus bestehen unterschiedliche Bewertungsmethoden, die im HGB nicht geregelt sind. Hierzu zählen beispielsweise
Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit engt die Wahl unter mehreren möglichen Bewertungsmethoden auf eine einzige ein: Ceteris paribus auf die des Vorjahres oder – bei Neuanschaffungen – auf die im Abschluss enthaltener vergleichbarer Vermögensgegenständen oder Schulden.
Korrespondierend zu der Angabe der Bilanzierungsmethoden bei Kapital- und Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB verlangt § 284 II Ziff. 1 HGB auch eine Angabe der Bewertungsmethoden. Die Bilanzleser sollen Informationen erhalten, die aufzeigen, ob und wie ein Wahlrecht in Anspruch genommen wurde. Die auf die einzelnen Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung angewendeten Bewertungsmethoden sind in jedem Jahresabschluss anzugeben. Die Möglichkeit des Verweises auf einen früher erstellten Anhang ist gesetzlich nicht vorgesehen und nicht zulässig.
Vor dem In-Kraft-Treten des Bilanzrichtliniengesetzes waren für bilanzierende Kaufleute, die nicht in der Rechtsform der Aktiengesellschaft geführt wurden, keine Bewertungsstetigkeit und keine -untergrenzen vorgesehen. Da mit der Transformation der 4. EG-Richtlinie keine zusätzlichen Pflichten für die nicht von dieser Richtlinie erfassten Unternehmen eingeführt werden sollten, wurde die Vorschrift des § 253 IV HGB aufgenommen. Hieraus folgt, dass für jene „ Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung “ keine Bewertungsstetigkeit zu beachten ist.
Um der Vergleichbarkeit der Angaben in der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung aufeinander folgender Geschäftsjahre zu dienen und damit indirekt die Einhaltung des Stetigkeitsgrundsatzes zu gewährleisten, schreibt § 265 II HGB den Unternehmen ergänzend vor, „ zu jedem Posten den entsprechenden Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben “ sowie nicht vergleichbare Beträge und Anpassungen von Beträgen im Anhang anzugeben und zu erläutern (IDW, 1998). d) Darstellungsstetigkeit
Nach dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit in § 265 I HGB ist die einmal gewählte Form der Darstellung des Jahresabschlusses beizubehalten, um die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse im Zeitablauf zu gewährleisten. Dabei gibt der Gesetzestext beispielhaft vor, dass „ insbesondere die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen “ beizubehalten ist.
Trotz der vorgegebenen Gliederungsschemata für die Bilanz (§ 266 II und III HGB) sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 II und III HGB) erlangt die Darstellungsstetigkeit aufgrund der im HGB enthaltenen Ausweiswahlrechte für die Gliederungsschemata der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und der Möglichkeit, bestimmte Angaben entweder in der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang zu machen, eine eigenständige Bedeutung (ADS, 1995, § 265 HGB).
Die Darstellungsstetigkeit findet grds. auf den gesamten Jahresabschluss einschließlich Anhang Anwendung (Kupsch, 1990) und hat auch für den Lagebericht Bedeutung (Reittinger, 1990). Damit auch formal für den Bilanzleser eine Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse gewährleistet ist, soll deshalb eine einmal gewählte Form der Darstellung von Aufbau und Struktur im Anhang grds. beibehalten werden (Baetge, J./Commandeur, 1986). Dies gilt schließlich ebenfalls für den Aufbau des Lageberichtes (§ 289 HGB), für den im Interesse der Vergleichbarkeit auch eine Angabe von Vorjahreszahlen zu wesentlichen zahlenmäßigen Angaben erforderlich ist. e) Stetigkeitsdurchbrechungen
Während eine Abweichung vom bisherigen Bilanzansatz grds. zulässig ist, jedoch eine entsprechende Berichterstattung voraussetzt (ADS, 1995, § 284 HGB), ist in § 252 I Ziff. 6 HGB die Bewertungsstetigkeit als Sollvorschrift ausgestaltet. Das bedeutet, dass grds. stetig zu bewerten ist, jedoch auch ohne den Bezug auf § 252 II HGB in begründeten Ausnahmefällen von diesem Grundsatz abgewichen werden darf. Die Abweichungen stellen dann Durchbrechungen des Stetigkeitsgebotes dar, die im Anhang gem. § 284 II Ziff. 3 HGB anzugeben und zu begründen sind (Schülen, 1994).
Durchbrechungen des Stetigkeitsgrundsatzes sind nur in den folgenden Ausnahmefällen zulässig (IDW, 1997), wenn die Abweichung:
| - | durch eine Änderung der rechtlichen Gegebenheiten (insbes. Änderung von Gesetz und Satzung, Änderung der Rechtsprechung) veranlasst wurde; | | - | unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein besseres Bild der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage vermitteln soll; | | - | dazu dient, ein Bewertungsvereinfachungsverfahren in Anspruch zu nehmen; | | - | im Jahresabschluss zur Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsrichtlinien erfolgt; | | - | im Konzernabschluss zur Anpassung an international anerkannte Grundsätze vorgenommen wird; | | - | erforderlich ist, um steuerliche Ziele zu verfolgen. |
Eine Durchbrechungspflicht besteht, wenn vom Grundsatz der Unternehmensfortführung § 252 I Ziff. 2 HGB nicht mehr ausgegangen werden kann (Gross, G. 1995). In diesen Fällen ist eine Darstellung im Anhang erforderlich, um die Auswirkungen auf die einzelnen Bilanzposten erkennbar zu machen.
Gem. § 284 II Ziff. 3 HGB ist neben der Angabe und Begründung beim Abweichen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auch der aus den Abweichungen resultierende Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Anhang gesondert darzustellen. Die Angabepflicht ist nicht auf die Darstellung wesentlicher Abweichungen begrenzt. Im Hinblick auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses ist jedoch abzuwägen, inwieweit Angaben über weniger bedeutende Einflüsse für einen Bilanzleser hilfreich sind (Kupsch, 1990).
Im Anhang ist darzustellen, ob es durch das Abweichen von den bisherigen Methoden zu einer Erhöhung oder Verminderung des Vermögens bzw. der Schulden gekommen ist. Des Weiteren sind die sich daraus ergebenden Auswirkungen auf das Jahresergebnis vor Gewinnsteuern in den Anhang aufzunehmen. Die Erläuterung der Abweichungen muss dem Bilanzleser ersichtlich machen, in welcher Richtung und in welchem Umfang die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage durch die Stetigkeitsunterbrechungen beeinflusst wurde (Ellrott, 2006).
Von der Darstellungsstetigkeit des § 265 I Satz 1 HGB darf nur abgewichen werden, wenn es sich um „ Ausnahmefälle wegen besonderer Umstände “ handelt, die eine Abweichung erforderlich machen. Trotz der allgemeinen Formulierung im Gesetz besteht kein Wahlrecht, eine Darstellungsform beizubehalten oder Abweichungen vorzunehmen. Sind die im Gesetz nicht weiter definierten Voraussetzungen erfüllt, ist die Darstellungsstetigkeit zu durchbrechen. Dies ist der Fall, wenn die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses aufgrund der bisherigen Form der Darstellung nicht mehr gewährleistet ist. Die Darstellungsstetigkeit kann ferner zu durchbrechen sein, wenn sich die rechtlichen Verhältnisse ändern: Wird beispielsweise die Satzung eines Bauträgerunternehmens dahingehend geändert, dass als Gegenstand des Unternehmens der Bau von Wohnungen im eigenen Namen in die Satzung mit aufgenommen wird, ohne dass sich die tatsächlichen Verhältnisse ändern, so ist die Darstellungsstetigkeit zu durchbrechen, um die allgemeine Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung an die Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen anzupassen (ADS, 1995, § 252 HGB).
Gem. § 265 I Satz 2 HGB sind die Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit im Anhang anzugeben. Die vorgenommenen Abweichungen sind zu begründen. Dabei muss dargestellt werden, worin die Verbesserung der neu gewählten Form der Darstellung gegenüber der Darstellungsform vorangegangener Geschäftsjahren besteht (Winkeljohann, /Geißler, 2006).
2. Prüfung a) Prüfungsumfang
Der Gegenstand der Jahresabschlussprüfung schließt auch die Prüfung ein, dass der Jahresabschluss vollständig mit den vorgeschriebenen Angaben aufgestellt ist und alle Posten zutreffend ausgewiesen sowie die Vermögensgegenstände und Schulden sämtlich richtig bewertet worden sind (IDW PS 200.12). Damit ist die Einhaltung der Bestimmungen des HGB zur Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen im Rahmen der sachlichen und zeitlichen Dimension der Stetigkeit vom Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 200.5) festzustellen.
Hat der Abschlussprüfer bereits den Vorjahresabschluss geprüft, sind ihm die dort angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden bekannt (IDW PS 240.13) und in den Arbeitspapieren festgehalten (IDW PS 460.12). Bei Erstprüfungen muss der Abschlussprüfer dagegen ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise einholen, um festzustellen, ob zulässige Ausweis-, Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden im zu prüfenden Abschluss stetig angewandt wurden; bei Durchbrechungen der Stetigkeit ist festzustellen, ob diese im zulässigen Rahmen vorgenommen und erforderlichenfalls angemessen dargestellt, erläutert und begründet wurden (IDW PS 205.9).
Ist die Darstellungsstetigkeit des § 265 I HGB durchbrochen worden, hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob besondere Umstände die Abweichung erforderlich gemacht haben und ob der Anhang Angaben und Begründungen für die Abweichung enthält.
Die zeitliche Dimension der Stetigkeit wird durch die Angabe der Vorjahreszahlen (§ 265 II HGB) gestützt. In diesem Zusammenhang hat der Abschlussprüfer zu beurteilen, „ ob die Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsgrundsätze, die auf die Vorjahresbeträge angewandt wurden, mit den entsprechenden Grundsätzen des zu prüfenden Jahresabschlusses übereinstimmen oder ob die erforderlichen Anpassungen und/oder Angaben gemacht wurden. “ (IDW PS 318.13).
Im Zusammenhang mit Börsengängen sind die Abschlüsse für drei aufeinander folgende Jahre in einer vergleichenden Darstellung zusammenzufassen (§ 21 I Ziff. 1 BörsZulV). In den Fällen, in denen die an der Börse zu platzierenden Einheiten über diesen Zeitraum der Vergangenheit noch nicht bestanden haben, sind fiktive Vorjahresabschlüsse zu prüfen, die unter dem Aspekt einer rückwärts gerichteten Stetigkeit aufzustellen sind (IDW PH 9400.4). b) Berichterstattung
Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers enthält nur eine implizite Aussage zur Stetigkeit: „ Meine/Unsere Prüfung hat zu keinen Einwendungen geführt. “ Hiermit wird auch die Gesetzmäßigkeit des Jahresabschlusses (ADS, 1995, § 322 HGB) und damit die Einhaltung der Vorschriften zur Stetigkeit bestätigt. Ein Verstoß gegen diese Grundsätze ist vom Abschlussprüfer zu beanstanden, bei Wesentlichkeit muss der Bestätigungsvermerk eingeschränkt werden.
Im Prüfungsbericht ist gesondert darauf einzugehen, ob der Stetigkeitsgrundsatz des § 252 I Ziff. 6 HGB beachtet oder im zulässigen Rahmen durchbrochen wurde (IDW PS 450.66). Zusätzlich ist festzuhalten, ob im Falle einer Durchbrechung erforderliche Angaben und Begründungen im Anhang gemacht wurden. Des Weiteren ist der Einfluss von Stetigkeitsdurchbrechungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Prüfungsbericht darzustellen (IDW PS 450.66).
Schließlich findet auch auf den Prüfungsbericht selbst der Stetigkeitsgrundsatz Anwendung. So sollte im Interesse der Klarheit und Übersichtlichkeit ein einmal gewählter Aufbau beibehalten werden (IDW, 2000).
III. Internationale Vorschriften zur Stetigkeit
1. Rechnungslegung a) International Financial Reporting Standards (IFRS)
Die Grundlage für die Anwendung des Stetigkeitsprinzips nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) ist im Framework im Rahmen der Darstellung zu comparability (Vergleichbarkeit) enthalten. Nach der F.39 sollen Abschlussadressaten die Abschlüsse eines Unternehmens im Laufe der Zeit vergleichen können, um Trends in der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage festzustellen. Aus diesem Grund ist die Bewertung und Darstellung der finanziellen Auswirkungen gleicher Geschäftsvorfälle und Ereignisse im Laufe der Zeit konsequent auf gleiche Weise durchzuführen. In diesem Zusammenhang wird im Framework (F.40) darauf hingewiesen, dass dieser Grundsatz die Pflicht zur Information der Abschlussadressaten auch über Veränderungen der im Abschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (accounting policies) und deren Auswirkungen zur Folge hat. Die Adressaten sollen hieraus die Unterschiede in den vom Unternehmen im Laufe der Zeit für gleiche Geschäftsvorfälle angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erkennen können. Die Einhaltung der IFRS, einschließlich der Angabe der vom Unternehmen angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, dient damit sowohl der sachlichen als auch der zeitlichen Dimension der Stetigkeit.
Der Stetigkeitsgrundsatz darf laut F.41 nicht die Einführung von verbesserten Rechnungslegungsstandards verhindern, da es für ein Unternehmen nicht angemessen wäre, Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer unveränderten Weise zu bilanzieren, wenn eine solche Rechnungslegung nicht im Einklang mit den Grundsätzen der Relevanz und Verlässlichkeit steht. Im Übrigen wäre es auch nicht angemessen, die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nicht zu verändern, wenn relevantere und verlässlichere Alternativen vorhanden sind. Da Abschlussadressaten die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens im Laufe der Zeit vergleichen möchten, muss der Abschluss Vergleichszahlen für entsprechende Zeiträume vor der laufenden Periode enthalten.
Laut IAS 1.36 sind grundsätzlich Vergleichszahlen der Vorperiode für sämtliche numerischen Angaben im Abschluss anzugeben. Sofern es für das Verständnis des Abschlusses relevant ist, müssen auch die verbalen Erläuterungen und Beschreibungen vergleichende Informationen enthalten. Im Interesse der Darstellungsstetigkeit regelt IAS 1.38 f., dass eine Veränderung der Darstellung oder Zuordnung in den Posten des Abschlusses auch in den Vergleichszahlen vorzunehmen ist, soweit dies praktisch durchführbar ist. Die der Änderung zugrunde liegenden Beträge, ihre Begründung sowie die Art der Änderung sind anzugeben. Wenn die Anpassung der Vergleichszahlen nicht praktisch durchführbar ist, muss hierfür eine Begründung angegeben und die Art der Veränderungen, die ansonsten vorgenommen worden wären, genannt werden.
Die Auswirkung einer Schätzungsänderung ist nach IAS 8.32 ff. grundsätzlich prospektiv ergebniswirksam zu erfassen, und zwar in der Periode der Änderung, wenn die Änderung nur diese Periode betrifft, oder in der Periode der Änderung und in späteren Perioden, sofern die Änderung sowohl die Berichtsperiode als auch spätere Perioden betrifft. Soweit die Schätzungsänderung zu Änderungen der Vermögenswerte oder Schulden führt oder sich auf einen Eigenkapitalposten bezieht, hat die Erfassung dadurch zu erfolgen, dass der Buchwert des entsprechenden Vermögenswerts, der Schuld oder des Eigenkapitalpostens in der Periode der Änderung angepasst wird. Anzugeben sind die Art und der Betrag einer Schätzungsänderung, die Auswirkungen in der Berichtsperiode hat oder von der erwartet wird, dass sie Auswirkungen in zukünftigen Perioden haben wird, es sei denn, dass die Angabe der Auswirkungen auf zukünftige Perioden praktisch undurchführbar ist. Erfolgt die Angabe des Betrags der Auswirkungen auf zukünftige Perioden nicht, weil die Schätzung dieser Auswirkungen praktisch undurchführbar ist, muss das Unternehmen auf diesen Umstand hinweisen.
Dagegen hat ein Unternehmen nach IAS 8.41 ff. wesentliche Fehler aus früheren Perioden im ersten Abschluss nach Entdeckung der Fehler grundsätzlich rückwirkend zu korrigieren, indem die Vergleichsbeträge für die früher dargestellten Perioden, in denen der Fehler auftrat, angepasst werden. Wenn der Fehler vor der frühesten dargestellten Periode aufgetreten ist, sind die Eröffnungssalden von Vermögenswerten, Schulden und Eigenkapital für die früheste dargestellte Periode anzupassen. Ein Fehler aus einer früheren Periode ist somit durch rückwirkende Anpassung zu korrigieren, es sei denn, die Ermittlung der periodenspezifischen Effekte oder der kumulierten Auswirkung des Fehlers ist praktisch undurchführbar. Für diesen Fall sind Sonderregelungen vorgesehen. Werden Fehlerkorrekturen durchgeführt, hat ein Unternehmen verschiedene Angabepflichten, z.B. hinsichtlich der Art des Fehlers und der Korrekturbeträge. Wenn eine rückwirkende Anpassung für eine bestimmte frühere Periode praktisch undurchführbar ist, sind u.a. die Umstände aufzuzeigen, die zu diesem Zustand geführt haben.
Ein Unternehmen hat gemäß IAS 8.13 seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für ähnliche Geschäftsvorfälle, sonstige Ereignisse und Bedingungen stetig auszuwählen und anzuwenden, es sei denn, ein Standard oder eine Interpretation erlaubt/fordert eine Kategorisierung von Sachverhalten, für die andere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zutreffend sind. Sofern ein Standard oder eine Interpretation eine derartige Kategorisierung erlaubt/fordert, ist eine geeignete Bilanzierungs- und Bewertungsmethode auszuwählen und stetig für jede Kategorie anzuwenden. Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind in IAS 8.14 ff. geregelt. Danach darf eine Bilanzierungs- und Bewertungsmethode nur dann geändert werden, wenn die Änderung aufgrund eines Standards oder einer Interpretation erforderlich ist oder wenn die Änderung dazu führt, dass der Abschluss zuverlässige und relevantere Informationen über die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage oder die Cashflows des Unternehmens vermittelt. Ein Unternehmen hat eine Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aus der erstmaligen Anwendung eines Standards oder einer Interpretation nach den ggf. bestehenden spezifischen Übergangsvorschriften des Standards oder der Interpretation zu berücksichtigen. Sofern keine spezifischen Übergangsvorschriften existieren oder die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden freiwillig geändert werden, ist die Änderung rückwirkend durchzuführen. Dabei hat das Unternehmen den Eröffnungsbilanzwert jedes betroffenen Eigenkapitalbestandteils für die früheste ausgewiesene Periode sowie die sonstigen Vergleichsbeträge für jede frühere ausgewiesene Periode so anzupassen, als ob die neue Bilanzierungs- und Bewertungsmethode stets angewandt worden wäre. Einschränkungen der Pflicht zur rückwirkenden Anwendung bestehen wiederum im Falle der praktischen Undurchführbarkeit. Bei einer Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden existieren zahlreiche Angabepflichten, z.B. zur Art der Änderung und zu den Anpassungsbeträgen. b) US-GAAP
SFAC 2 (Qualitative Characteristics of Accounting Information) des Financial Accounting Standards Board (FASB) definiert den Begriff der Stetigkeit (consistency) im Rahmen der Hierarchy of Accounting Qualities. Hiernach ist das übergeordnete Ziel der Rechnungslegung die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen an den Abschlussadressaten (decision usefulness). Maßgeblich für die decision usefulness sind zwei primary decision-specific qualities: Relevanz (relevance) und Verlässlichkeit (reliability). Die secondary and interactive quality Vergleichbarkeit (comparability) wirkt sich auf diese primary qualities aus. Comparability wird in SFAC 2 wie folgt definiert: „ The quality of information that enables users to identify similarities in and differences between two sets of economic phenomena. “ Consistency wird als eine Komponente der comparability verstanden.
Consistency kann in Anlehnung an SFAC 2 wie folgt definiert werden: „ A necessary but not sufficient condition of comparability representing the quality of the relationship between two accounting numbers arising from the application of accounting methods, whether from one period to another within a single firm, or within a single period across firms. “ In diesem Zusammenhang wird in SFAC 2 darauf hingewiesen, dass die konsequente Anwendung bestimmter Ansatz- und Bewertungsgrundsätze zwischen Abschlüssen unterschiedlicher Perioden eines Unternehmens lediglich zur Vergleichbarkeit führt, wenn die zugrunde liegenden Sachverhalte auch vergleichbar sind. Außerdem schließt das consistency principle nicht den Fortschritt in der Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen aus, sofern die Veränderungen in der Anwendung von Rechnungslegungsgründsätzen auch entsprechend im Abschluss offengelegt werden.
Die Anwendung des consistency principle war bislang in der Rechnungslegungsvorschrift APB 20 (Accounting Changes) des Accounting Principles Board sowie im Rahmen der Prüfungsvorschrift AU § 420 (Consistency of Application of Generally Accepted Accounting Principles) der AICPA geregelt. Änderungen von Schätzungen sind danach prospektiv zu berücksichtigen. Eine Fehlerkorrektur erfolgt dagegen retrospektiv durch Anpassung der Vorjahresvergleichswerte bzw. der Gewinnrücklagen für den Beginn des Vergleichszeitraums. Die kumulierten Effekte aus der retrospektiven Anwendung geänderter Methoden sind grundsätzlich im Jahr des Wechsels in einem separaten Posten erfolgswirksam zu erfassen; für die Vorperiode sind zusätzliche pro forma Angaben erforderlich (soweit ermittelbar). Eine erfolgsneutrale Korrektur ist nur in Ausnahmefällen zulässig (bspw. bei einem Wechsel von der Lifo-Methode). Im Rahmen der erstmaligen Anwendung neuer US-GAAP-Regelungen sind allerdings u.U. spezielle Übergangsvorschriften zu beachten.
Das FASB hat im Mai 2005 ein neues FASB Statement 154 (Accounting Changes and Error Corrections: a replacement of APB Opinion No. 20 and FASB Statement No. 3) veröffentlicht. Es fasst im Wesentlichen die Regelungen der APB 20 (Accounting Changes) sowie des SFAS 3 (Reporting Accounting Changes in Interim Financial Statements) zusammen. Änderungen gegenüber der bisherigen Vorgehensweise ergeben sich hierbei insbesondere aus den Konvergenzbemühungen von FASB und IASB: Nach SFAS 154 werden zukünftig die Ergebniseffekte von freiwilligen Methodenänderungen grundsätzlich nicht mehr in der laufenden Gewinn- und Verlustrechnung als cumulative change in accounting principle separat ausgewiesen, sondern – analog IAS 8 – unter Anpassung der Vergleichszahlen so dargestellt, als ob die neue Methode schon immer angewendet worden wäre. SFAS 154 muss auf alle Wirtschaftsjahre angewendet werden, die nach dem 15. Dezember 2005 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung des neuen Standards ist zulässig.
2. Prüfung a) International Standards on Auditing (ISA)
Durch die Transformation der die Stetigkeit betreffenden International Standards on Auditing (ISA) durch die International Federation of Accountants (IFAC) (IFAC, 1999) in die IDW Prüfungsstandards sind diese mit Ausnahme der dort genannten Unterschiede (vgl. insbes. IDW PS 318.36 f.) inhaltsgleich. b) US Generally Accepted Auditing Standards (US-GAAS)
Die Prüfung der Anwendung des Stetigkeitsprinzips nach US-GAAS wird im AU § 150.02 (AICPA, 2004) geregelt. Diese Prüfungsvorschrift regelt für den Bestätigungsvermerk:
„ The report shall identify those circumstances in which such principles have not been consistently observed in the current period in relation to the preceding period.? Hieraus wird im AU § 420.02 (AICPA, 2004) abgeleitet, dass diese Angabepflicht für den Bestätigungsvermerk den Abschlussprüfer implizit verpflichtet, sich davon zu überzeugen,
| - | dass die Vergleichbarkeit der Abschlüsse für die dargestellten Zeiträume nicht wesentlich durch Veränderungen in den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen beeinflusst wurde und | | - | dass solche Grundsätze in jedem Abschluss konsequent angewendet wurden. |
Letzteres setzt voraus, dass Veränderungen der angewandten Rechnungslegungsgrundsätze entweder nicht stattgefunden haben oder sich nicht wesentlich auf die Vergleichbarkeit der Abschlüsse auswirkten. In solchen Fällen wird im Bestätigungsvermerk nicht ausdrücklich auf die Einhaltung des Stetigkeitsprinzips verwiesen.
Veränderungen in den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen, die sich auf den Abschluss wesentlich auswirken, führen im Bestätigungsvermerk zu einem Hinweis in dem nach dem Urteilsabschnitt dargestellten explanatory paragraph. Auf sonstige Sachverhalte, die sich auf die Vergleichbarkeit in geringerem Maße auswirken, ist in den Notes zum Abschluss hinzuweisen; sie berühren aber grds. nicht den Bestätigungsvermerk. Enthalten die financial statements mehr als den Abschluss des zu prüfenden Geschäftsjahrs, weil sie weitere Abschlüsse für Vergleichszeiträume umfassen, sind diese Vergleichsabschlüsse und die Stetigkeit bei den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen für die betroffenen Zeiträume in die im Bestätigungsvermerk zum Ausdruck kommende Beurteilung einzubeziehen.
Die Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers zur Stetigkeit entsprechen im Wesentlichen den deutschen Grundsätzen (AICPA, 2004, AU § 420.21).
IV. Die Bedeutung der Stetigkeit im Rahmen der Bilanzpolitik
Die Ausrichtung der Bewertungen insgesamt unterlag bislang vielfach dem Ziel eines steten Gewinnausweises unter dem Aspekt der Stetigkeit von Gewinnausschüttungen. Mit der derzeit zu beobachtenden Änderung der Bilanzierungskonzeption in Deutschland weg von der Feststellung eines verteilbaren Bilanzergebnisses und hin zu einer Information über den periodengerechten kurzfristigen Erfolg im angelsächsischen Sinne (Gross, G. 1996) wird der Stetigkeitsgrundsatz an Bedeutung zunehmen.
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995
AICPA, : Codification of Auditing Standards, New York 2004
Baetge, J./Commandeur, D. : Vergleichbar, in: Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, hrsg. v. Leffson, U./Rückle, D./Großfeld, B., Köln 1986, S. 326 – 335
Biener, H./Berneke, W. : Bilanzrichtlinien-Gesetz: Textausgabe des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985, Düsseldorf 1986
Claussen, C./Korth, M. : Kommentierung §§ 284 – 288 HGB, 160 AktG, in: Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg. v. Zöllner, W., 2. A., Köln u.a. 1990
Dörner, D./Wirth, M. : Kommentierung zu § 284 HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., 5. A., Stuttgart 2005
Dusemond, M. : Ausprägung und Reichweite des Stetigkeitsgrundsatzes im Konzern, in: WPg 1994, S. 721 – 727
Ellrott, H. : Kommentierung § 284 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006
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