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Schuldenkonsolidierung
Inhaltsübersicht
I. Zweck der Schuldenkonsolidierung
II. Gesetzliche Regelung in Deutschland
III. Abgrenzung der in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehenden Posten
IV. Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung
V. Konsolidierung der Haftungsverhältnisse und der Eventualverbindlichkeiten
VI. Regelungen nach US-GAAP und IFRS/IAS
VII. Prüfung der Schuldenkonsolidierung
I. Zweck der Schuldenkonsolidierung
Aus der Sicht der Einheitstheorie, nach der der Konzernabschluss so aufzustellen ist, als wenn der Konzern nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit wäre, dürfen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nicht ausgewiesen werden. Vom Standpunkt des Konzerns handelt es sich dabei um Ansprüche und Verpflichtungen gegenüber sich selbst. Kreditgewährungen innerhalb des Konsolidierungskreises stellen lediglich interne Liquiditätsverschiebungen dar, die sich nicht im Jahresabschluss des Konzerns niederschlagen dürfen. In der Konzernbilanz sind grds. nur Forderungen und Verbindlichkeiten des Konzerns gegenüber Dritten auszuweisen. Die Aufgabe der Schuldenkonsolidierung ist es, die in den Einzelbilanzen der einbezogenen Unternehmen berücksichtigten konzerninternen Schuldverhältnisse zu eliminieren. Diese Posten werden miteinander verrechnet (saldiert), was zu einer Verkürzung der Konzernbilanz gegenüber den summierten Einzelbilanzen führt.
II. Gesetzliche Regelung in Deutschland
Die gesetzliche Grundlage der Schuldenkonsolidierung bildet § 303 I HGB: „ Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen. “ In § 303 II HGB wird der Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality) auf die Schuldenkonsolidierung bezogen. Danach kann auf eine Schuldenkonsolidierung verzichtet werden, „ wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind “ . Dies ist der Fall, wenn die Beurteilungen und Entscheidungen der Empfänger der Rechnungslegungsinformationen durch den Verzicht auf die Eliminierung nicht beeinflusst werden (Leffson, 1987). Bei der Beurteilung der Wesentlichkeit der unterlassenen Konsolidierung ist von einer Gesamtbetrachtung aller nicht konsolidierten Beträge auszugehen.
Diese gesetzliche Regelung gilt unmittelbar nur für Tochterunternehmen, die im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden. Gem. §§ 310 II i.V.m. 303 I HGB sind aber auch Schuldverhältnisse, an denen ein quotal konsolidiertes Unternehmen beteiligt ist, bei der Erstellung des Konzernabschlusses zu eliminieren. Im Gegensatz zur Vollkonsolidierung ist die Aufrechnung dann jedoch nur anteilmäßig entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens durchzuführen. Der Restbetrag der Schuldverhältnisse, der der Beteiligungsquote fremder Gesellschafter des Gemeinschaftsunternehmens entspricht, geht in den Konzernabschluss ein. Eine Konsolidierung von Ansprüchen und Verpflichtungen zwischen Konzernunternehmen und Unternehmen, die im Wege der Equity-Bewertung einbezogen werden, ist dem Gesetzeswortlaut folgend nicht vorgesehen. Sie wird allerdings vereinzelt für zulässig gehalten (Ordelheide, 1985; Küting, /Zündorf, 1998; d\'Arcy, /Kurt, 1999). Sofern die Equity-Bewertung für Unternehmen, die nicht den Rang von Konzernunternehmen haben, vorgenommen wird, erscheint eine Schuldenkonsolidierung jedoch nicht systemgerecht und nicht geeignet, die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses zu verbessern (Wohlgemuth, 1990).
III. Abgrenzung der in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehenden Posten
§ 303 I HGB konkretisiert den Gegenstand der Schuldenkonsolidierung. Die Formulierung darf jedoch nicht im engen bilanzrechtlichen Sinne des § 266 HGB interpretiert werden, sondern ist entsprechend der Zielsetzung der Konzernrechnungslegung weit auszulegen (NA, 1967). Es werden nur einige der von der Schuldenkonsolidierung betroffenen Posten aufgeführt. Tatsächlich müssen alle Posten, die dem Charakter nach Forderungen und Verbindlichkeiten innerhalb des Konsolidierungskreises darstellen, konsolidiert werden. Die gegeneinander aufzurechnenden Posten finden in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen in verschiedenen Positionen ihren Niederschlag. Ihr innerkonzernlicher Charakter kommt in einigen Fällen explizit in der Bezeichnung der Position zum Ausdruck (z.B. „ Ausleihungen an verbundene Unternehmen “ ). In anderen Fällen wird in Form eines Davon-Vermerks auf den Anteil einer Position, der gegenüber verbundenen Unternehmen besteht, hingewiesen. Werden die Einzelabschlüsse nach den Vorschriften für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§ 267 II und III HGB) erstellt, sind die meisten der für die Schuldenkonsolidierung relevanten Beträge unmittelbar ersichtlich. Bei kleinen Kapitalgesellschaften (§ 267 I HGB), die nach § 266 I Satz 3 HGB nur den Gesamtbetrag aller Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen brauchen, muss für den Konzernabschluss eine Aufgliederung dieser Bilanzpositionen vorgenommen werden, um einen vollständigen Überblick über die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu berücksichtigenden Beträge zu erhalten.
Für die Berücksichtigung bei der Schuldenkonsolidierung ist nicht nur die Erfüllung des Verbundenheitskriteriums (§ 271 II HGB) maßgeblich, sondern auch die Einbeziehung der Unternehmen, zwischen denen das Schuldverhältnis besteht, in den Konzernabschluss. Nicht konsolidierte Tochterunternehmen (§ 296 HGB) sind wie konzernfremde Unternehmen zu behandeln.
Die meisten konzerninternen Schuldverhältnisse finden sich in den Einzelabschlüssen der verbundenen Unternehmen in den Positionen „ Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen “ und „ Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen “ . Hierunter werden kurzfristige Ansprüche und Verpflichtungen zwischen verbundenen Unternehmen erfasst, denen unterschiedliche Entstehungsursachen zu Grunde liegen können. Zumeist wird es sich um Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen handeln. Konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen können aber auch in anderen Bilanzpositionen, wie z.B. Ausleihungen, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks, sonstige Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, ausgewiesen sein. Ebenso wie Geldforderungen sind grds. auch innerkonzernliche Sachforderungen in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen und gegen die entsprechenden Verbindlichkeiten aufzurechnen.
2. Rückstellungen
Wurden in den Einzelabschlüssen Rückstellungen aufgrund von Verpflichtungen gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen gebildet, handelt es sich aus Sicht der wirtschaftlichen Einheit Konzern um Verpflichtungen des Konzerns gegenüber sich selbst. Diese sind im Konzernabschluss grds. nicht passivierungsfähig und daher zwingend in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen. Bei der Beurteilung, wem gegenüber eine Verpflichtung besteht, ist nicht eine juristische, sondern eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde zu legen. Konzerninternen Rückstellungen stehen in aller Regel keine korrespondierenden aktivierten Ansprüche gegenüber, gegen die bei der Konsolidierung aufgerechnet werden könnte, so dass die Schuldenkonsolidierung erfolgswirksam durchzuführen ist.
Soweit Rückstellungen gegenüber einbezogenen Unternehmen aus der Sicht des Konzerns ihren Charakter verändern und deshalb in der Konzernbilanz auszuweisen sind, entfällt die Schuldenkonsolidierung (IDW, 2000). Als Beispiel hierfür werden Garantierückstellungen genannt, die u.U. in Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen umzudeuten sind (NA, 1967). Ist eine Rückstellung nach ihrer Umdeutung den Aufwandsrückstellungen mit Bilanzierungswahlrecht zuzuordnen, so ist die Beibehaltung oder Konsolidierung der Rückstellung von der Bilanzansatzentscheidung gem. § 300 II Satz 2 HGB abhängig (ADS, 1995, § 300 HGB).
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind grds. wegzulassen, weil aufgrund der Fiktion der rechtlichen Einheit der Konzern keine Geschäfte mit sich selbst abschließen kann und ihm daher hieraus auch kein Verlust drohen kann (Scherrer, 1994). Allerdings ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit einem einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss dann beizubehalten, wenn das zur Lieferung verpflichtete Konzernunternehmen seinerseits zu gleichen Bedingungen einem konzernfremden Unternehmen verpflichtet ist und in seiner Bilanz das schwebende Geschäft nicht bilanziert, sondern als durchlaufenden Posten betrachtet (Heine, 1967).
3. Rechnungsabgrenzungsposten
Rechnungsabgrenzungsposten, denen innerkonzernliche Schuldverhältnisse z.B. über Zinsen, Mieten oder Pachten zu Grunde liegen, sind in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen. Dabei ist es unerheblich, ob der Ausgleich von Ansprüchen und Verpflichtungen durch Geld- oder andere Leistungen erfolgt (NA, 1967). In den meisten Fällen werden sich aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten bei der Aufrechnung in gleicher Höhe gegenüberstehen. Eine mögliche Ursache für das Entstehen von Aufrechnungsdifferenzen ist die Vereinbarung eines Disagios. Für den Schuldner besteht ein Wahlrecht, das Disagio sofort im Jahr der Entstehung in voller Höhe als Aufwand zu erfassen oder gem. § 250 III HGB einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und diesen in den Folgejahren ratierlich aufzulösen. Der Gläubiger muss dagegen in Höhe der Differenz zwischen dem Auszahlungs- und dem Rückzahlungsbetrag einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ansetzen und ihn über die Laufzeit des Kredits erfolgswirksam verrechnen. Zu Aufrechnungsdifferenzen kommt es dann, wenn der Schuldner auf eine Aktivierung des Disagios verzichtet oder wenn die jährlichen Auflösungsbeträge beim Gläubiger von denen des Schuldners abweichen.
Ausstehende Einlagen bilden nur dann einen Bestandteil der Schuldenkonsolidierung, wenn sie bereits eingefordert sind. In diesem Fall hat das zur Einzahlung verpflichtete Unternehmen eine „ Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen “ zu passivieren. Die Einzahlungsforderung ist mit der Einzahlungsverpflichtung zu verrechnen. Das für Kapitalgesellschaften bestehende Ausweiswahlrecht für eingeforderte ausstehende Einlagen (§ 272 I HGB) berührt die Verpflichtung zur Einbeziehung in die Schuldenkonsolidierung nicht. Einzahlungsforderungen, die gegenüber konzernfremden Dritten bestehen, werden in den Konzernabschluss übernommen.
5. Anzahlungen
Anzahlungen, die innerhalb des Konsolidierungskreises geleistet wurden, sind grds. konsolidierungspflichtig. Solange eindeutig feststeht, inwieweit die Gegenleistung noch aussteht, ist die Aufrechnung der aktivierten Anzahlung mit der beim Anzahlungsempfänger passivierten Verbindlichkeit unproblematisch. Falls aus dem Konsolidierungskreis stammende Anzahlungen offen von den Vorräten abgesetzt worden sind (§ 268 V Satz 2 HGB), muss diese Saldierung zum Zwecke der Schuldenkonsolidierung rückgängig gemacht werden. Bei Anzahlungen für Lieferungen in das Sachanlagevermögen darf eine Zusammenfassung mit den im Bau befindlichen Anlagen erfolgen (§§ 298 I i.V.m. 266 II HGB). Die Abgrenzung zwischen den Bestandteilen dieser Position ist u.U. problematisch, weil nicht immer klar erkennbar ist, inwieweit eine Lieferung bereits wirtschaftlich dem Empfänger zuzuordnen und von ihm zu bilanzieren ist, d.h. die ursprünglich geleistete Anzahlung ihren Charakter geändert hat. Unter diesen Umständen wird empfohlen, auf eine Konsolidierung zu verzichten oder die Schuldenkonsolidierung nach dem Betrag zu bemessen, den das empfangende Konzernunternehmen als erhaltene Anzahlung passiviert hat. Sollte es sich hier nicht nur um geringfügige Beträge handeln, darf die Schuldenkonsolidierung in diesem Bereich jedoch nur insoweit unterbleiben, als die eindeutige Zuordnung eines Teilbetrages als geleistete Anzahlung nicht möglich erscheint.
6. Anleihen
Die Einbeziehung der innerkonzernlichen Begebung von Anleihen in die Schuldenkonsolidierung hätte zur Folge, dass die Anleiheverbindlichkeit gegen die entsprechende Aktivposition aufzurechnen wäre. Dies entspräche im Ergebnis der Absetzung vom Schuldnerunternehmen zurückerworbener Anleihen vom passivierten Anleihebetrag. Im Einzelabschluss ist diese Vorgehensweise nur zulässig, wenn gewährleistet ist, dass die Anleihestücke nicht mehr in den Verkehr gelangen können. Wird diese Bedingung auf den Konzernabschluss übertragen, dürfen auf Anleihen basierende konzerninterne Schuldverhältnisse nur konsolidiert werden, wenn feststeht, dass die Anleihestücke nicht an konzernfremde Dritte weiter veräußert werden. Ist dies nicht sichergestellt, sollte von einer Konsolidierung abgesehen und die Anleihe und die entsprechende Aktivposition in voller Höhe in die Konzernbilanz übernommen werden. Zweckmäßigerweise sind die in den Posten enthaltenen innerkonzernlichen Ansprüche/Verpflichtungen zu vermerken.
Anders ist zu verfahren, wenn ein konsolidiertes Unternehmen eine Anleihe ausgibt und deren Erlös einem anderen einbezogenen Konzernunternehmen gegen Hereinnahme von Anleihetiteln zur Verfügung stellt. Da es sich hierbei um eine besondere Form der Fremdfinanzierung handelt, ist das konzerninterne Schuldverhältnis zu konsolidieren und im Konzernabschluss nur die Anleiheschuld gegenüber konzernfremden Dritten auszuweisen (Fischer, H. 1987).
7. Drittschuldverhältnisse
Ein Drittschuldverhältnis liegt vor, wenn ein nicht zum Konsolidierungskreis gehörendes Unternehmen gleichzeitig Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen besitzt. Drittunternehmen sind sowohl Unternehmen, die nicht zum Konzern gehören, als auch Konzernunternehmen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden (Scherrer, 1994). Aus der Sicht des Konzerns als rechtlich einheitlichem Unternehmen sind gegenüber dem außenstehenden Dritten Gläubiger und Schuldner identisch, sodass bei Erfüllung der allgemeinen Aufrechnungsvoraussetzungen (Gegenseitigkeit, Gleichartigkeit, Gleichfristigkeit (§ 387 BGB)) die Konsolidierung von Drittschuldverhältnissen für zulässig gehalten wird (Dreger, 1969; Klein, 1969; v. Wysocki, /Wohlgemuth, 1996; a.A. v. Wysocki, 1966). Allerdings lässt sie sich nicht aus § 303 I HGB ableiten, sondern nur mit der Einheitstheorie begründen.
IV. Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung
1. Ursachen von Aufrechnungsdifferenzen
Stehen sich konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten in gleicher Höhe gegenüber, ist die Schuldenkonsolidierung mit dem in § 303 I HGB geforderten „ Weglassen “ der korrespondierenden Posten beendet. In diesem Fall vollzieht sich die Schuldenkonsolidierung erfolgsneutral und führt lediglich zu einer Verkürzung der Konzernbilanzsumme. Sind jedoch Forderungen und Verbindlichkeiten nicht wertgleich, entstehen bei der Saldierung Aufrechnungsdifferenzen. In der Regel ergeben sich passive Aufrechnungsdifferenzen, da als Folge des Imparitätsprinzips die Verpflichtungen höher bewertet wurden als die Ansprüche. Zur Behandlung der Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung existiert keine ausdrückliche gesetzliche Regelung; die Vorgehensweise hat in Übereinstimmung mit der Einheitstheorie zu stehen. a) „ Unechte “ Aufrechnungsdifferenzen
Durch Fehlbuchungen und zeitliche Verwerfungen bei der Verarbeitung des Buchungsstoffes können konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten in den Einzelbilanzen in unterschiedlicher Höhe ausgewiesen werden. Diese Art von Differenzen würde bei sofortiger und richtiger Erfassung des Geschäftsvorfalls nicht auftreten. Sie sind bereits bei der Erstellung der Einzelabschlüsse durch Abstimmung der innerkonzernlichen Konten zu beseitigen. Ist diese frühzeitige Korrektur versäumt worden, muss sie vor der Konsolidierung nachgeholt werden (Busse v. Colbe, /Ordelheide, 1993). Dies geschieht je nach Erfolgscharakter des zu Grunde liegenden Geschäftsvorfalls entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral durch Nachbuchung (AKEU, 1989). b) Aufrechnungsdifferenzen aufgrund abweichender Abschlussstichtage
§ 299 II HGB erlaubt, Tochterunternehmen, deren Abschlussstichtag nicht mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt, ohne die Erstellung eines Zwischenabschlusses einzubeziehen. Bei konzerninternen Schuldverhältnissen, die im Zeitraum zwischen den Stichtagen eingegangen oder beendet worden sind, ergeben sich zwangsläufig zeitliche Differenzen, weil der Vorgang jeweils nur in einem Einzelabschluss berücksichtigt ist. Vorgänge zwischen den Abschlussstichtagen mit besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind gem. § 299 III HGB in der Konzernbilanz und in der Konzern-GuV zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben. Für Zwecke der Schuldenkonsolidierung sollte die Berücksichtigung darin bestehen, die fehlende Buchung bei der Erstellung des Konzernabschlusses erfolgsneutral nachzuholen. Dies kann sowohl in der Handelsbilanz II des betroffenen Unternehmens als auch im Rahmen der Schuldenkonsolidierung geschehen. Es wird auch vorgeschlagen, einen Ausgleichsposten in die Konzernbilanz einzufügen, der die Aufrechnungsdifferenzen aufnimmt (Harms, 1998). Wegen ihrer Verursachung durch zeitliche Buchungsunterschiede haben die Aufrechnungsdifferenzen aufgrund abweichender Abschlussstichtage Ähnlichkeit mit den „ unechten “ Aufrechnungsdifferenzen. Im Gegensatz zu diesen sind „ stichtagsbedingte “ Aufrechnungsdifferenzen jedoch gesetzlich legitimiert. c) „ Echte “ Aufrechnungsdifferenzen
„ Echte “ Aufrechnungsdifferenzen können eine Folge der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, d.h. das Ergebnis bilanzpolitischer Maßnahmen sein. Sie resultieren aber auch aus der Anwendung zwingender gesetzlicher Vorschriften und lassen sich daher selbst bei konzerneinheitlicher Bewertung und Abstimmung des Ausweises in den Einzelbilanzen nicht völlig vermeiden (Gross, G./Schruff, L./v. Wysocki, 1987).
Beispiele für „ echte “ Aufrechnungsdifferenzen aufgrund zwingender Vorschriften sind:
„ Echte “ Aufrechnungsdifferenzen entstehen auch, wenn konzerninterne Darlehen mit einem Disagio ausgezahlt werden und der Schuldner von dem Aktivierungswahlrecht des Disagios keinen Gebrauch macht. Ausnahmsweise können auch aktive Restbeträge entstehen; dieser Fall tritt z.B. dann ein, wenn ein Unternehmen Obligationen eines anderen einbezogenen Unternehmens zu einem Überparikurs erworben hat.
Besteht ein Schuldverhältnis zwischen einem inländischen und einem ausländischen Konzernunternehmen, kommt es zu einer zweimaligen Währungsumrechnung. Zunächst ist nur derjenige Einzelabschluss von der Umrechnung betroffen, für den das Schuldverhältnis auf eine fremde Währung lautet. Die Umrechnung erfolgt mit dem zum Zeitpunkt des Entstehens des Schuldverhältnisses geltenden Kurs. Das konzerninterne Schuldverhältnis wird zum zweiten Mal bei der Umrechnung des gesamten Jahresabschlusses zum Zwecke der Konsolidierung des ausländischen Konzernunternehmens umgerechnet. Stimmen die dabei verwendeten Umrechnungskurse nicht überein, entsteht eine Aufrechnungsdifferenz.
2. Verrechnung der „ echten “ Aufrechnungsdifferenzen
„ Echte “ Aufrechnungsdifferenzen entstehen i.d.R. bei innerkonzernlichen Geschäften durch erfolgswirksame Buchungen in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen. Die Beseitigung der Aufrechnungsdifferenzen könnte theoretisch durch die Stornierung jedes einzelnen Differenzbetrages erreicht werden. Diese Vorgehensweise ist jedoch sehr aufwendig. Man korrigiert daher die Aufrechnungsdifferenzen i.d.R. nicht individuell, sondern verrechnet lediglich den Saldo aller positiven und negativen Aufrechnungsdifferenzen. Während bei der Korrektur der Bilanz der Gesamtbetrag der Differenzen zu berücksichtigen ist, muss für die Korrektur der GuV der Grundsatz der periodenanteiligen Verrechnung beachtet werden. Dies bedeutet, dass nur der Teil der Aufrechnungsdifferenzen erfolgswirksam zu behandeln ist, der auch in dieser Periode durch erfolgswirksame Buchungen in den Einzelabschlüssen entstanden ist. Da die Durchführung der Verrechnung der Differenzen im HGB nicht geregelt ist, ist nach allgemeinen Konsolidierungsgrundsätzen unter besonderer Berücksichtigung der Einheitstheorie zu verfahren. a) In der Abschlussperiode eingetretene Veränderungen der Aufrechnungsdifferenzen
Wenn eine passive Aufrechnungsdifferenz in einer Periode entstanden ist oder sich der Gesamtbetrag der passiven Aufrechnungsdifferenzen erhöht hat, liegt die Ursache in Aufwandsbuchungen in Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen, die deren Periodenerfolg belastet haben. Diese Belastung ist für den Konzern nicht eingetreten. Daher muss der Konzernjahreserfolg um diesen Betrag höher als die Summe der Jahreserfolge der einbezogenen Konzernunternehmen liegen. Dies sollte i.d.R. durch Stornierung der entsprechenden Aufwandsbuchungen (i.A. „ sonstiger betrieblicher Aufwand “ ) in der Konzern-GuV erfolgen. Sollte in der Folgeperiode der Gesamtbetrag der Aufrechnungsdifferenzen abgenommen haben, ist dies auf Ertragsbuchungen in Einzel-GuV von einbezogenen Konzernunternehmen zurückzuführen (i.A. „ sonstige betriebliche Erträge “ ), die keine Entsprechung in der Konzern-GuV haben. In diesem Fall muss der Konzernjahreserfolg durch Stornierung der entsprechenden Ertragsbuchungen aus den Einzel-GuV reduziert werden.
Durch die Umbewertungen im Rahmen der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung entstehen Differenzen zwischen dem Konzernerfolg und der Summe der Einzelerfolge. Gleichen sich diese Unterschiede in den Folgeperioden wieder aus, was i.d.R. durch die Erfüllung der Verpflichtung geschieht, liegen zeitlich begrenzte Differenzen vor, die eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB bedingen. Im Allgemeinen entstehen durch die Schuldenkonsolidierung passive latente Steuern, da das Konzernergebnis höher ist als der Summenerfolg, weshalb ein zusätzlicher fiktiver Steueraufwand zu erfassen ist.
Den gem. § 307 II HGB in der Konzern-GuV anzugebenden Erfolgsanteil der anderen Gesellschafter lassen die Ergebniswirkungen der Schuldenkonsolidierung unberührt (a.A. Busse v. Colbe, /Ordelheide, 1993; Förschle, /Hoffmann, 1999), denn die Bezugnahme im Gesetzestext auf den diesen Gesellschaftern „ zustehenden “ Gewinn stützt die Ansicht, auf die tatsächlichen juristischen Ansprüche der anderen Gesellschafter und nicht auf deren beteiligungsproportionalen Ergebnisanteil abzustellen. b) Aufrechnungsdifferenzen aus Vorperioden
Da die Konzernbilanz in jedem Jahr aus den Einzelbilanzen der einbezogenen Unternehmen abgeleitet wird, können Aufrechnungsdifferenzen aus mehrjährigen Schuldverhältnissen in den Folgeperioden erneut auftreten. Diese bereits in früheren Perioden im Konzernabschluss erfolgswirksam verrechneten Beträge müssen jetzt eine erfolgsneutrale Behandlung erfahren, d.h. sie müssen ohne Berührung der Konzern-GuV eliminiert werden. Dies geschieht bei einem passiven Differenzbetrag durch Einstellung in eine Position im Eigenkapitalbereich. Eine ausnahmsweise auftretende aktivische Aufrechnungsdifferenz ist mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Eine andere Möglichkeit besteht darin, die Aufrechnungsdifferenz in die Gewinnverwendungsrechnung zu übernehmen; deren Ergebnis findet sich dann ebenfalls in den Eigenkapitalpositionen der Konzernbilanz wieder. Unabhängig von der Entscheidung für eine dieser Alternativen ist die Wahl der für die Verrechnung heranzuziehenden Eigenkapitalposition.
Gegen die vom IDW (NA, 1968) bereits frühzeitig vorgeschlagene erfolgsneutrale Fortführung der Aufrechnungsdifferenzen des Vorjahres über den Posten „ Gewinnvortrag/Verlustvortrag “ bestehen erhebliche Bedenken. Der Übergang vom Konzernjahresüberschuss zum Konzernbilanzgewinn ist für Außenstehende kaum nachvollziehbar und der Ergebnisvortrag als Saldogröße nicht mehr interpretierbar (Koncok, 1968). Das Problem zeigt sich auch daran, dass es zum Ausweis von Gewinnvorträgen kommen könnte, obwohl längerfristig Konzernjahresfehlbeträge aufgetreten sind. Des Weiteren kann in dieser Vorgehensweise ein Verstoß gegen die Einheitstheorie gesehen werden, da dann im Einzel- und im Konzernabschluss mit dem Ergebnisvortrag begrifflich identische Positionen ausgewiesen werden, wobei deren Inhalt und Umfang jedoch erheblich voneinander abweichen (Küting, 1974; Harms, /Küting, 1979). Gegen eine Verrechnung der Bewertungsdifferenzen mit den Gewinnrücklagen können grds. dieselben Bedenken wie gegen eine Verrechnung mit dem Ergebnisvortrag erhoben werden. Die relative Verfälschung ihres Inhalts durch die Aufnahme des Korrekturbetrags kann allenfalls wegen der betraglichen Höhe der Gewinnrücklagen als weniger bedeutsam eingestuft werden. Der Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses entspricht es am ehesten, die Unterschiedsbeträge aus den Vorjahren in einen Posten einzustellen, dessen konzernabschlussspezifische Natur durch die Bezeichnung eindeutig zum Ausdruck gebracht wird. Dabei kann es sich nur um einen Sonderposten handeln, der in die Gliederung des Eigenkapitals einzufügen ist.
Gem. § 251 i.V.m. 268 VII HGB sind unter der Bilanz oder im Anhang die folgenden Haftungsverhältnisse anzugeben, soweit sie nicht bereits als Passivposten berücksichtigt wurden:
| - | Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln; | | - | Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften; | | - | Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen; | | - | Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. |
Für den Konzernabschluss gilt diese Regelung gem. § 298 I HGB analog, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt. Eine solche Abweichung liegt vor, wenn die Verpflichtung gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen besteht. Der Fiktion der rechtlichen Einheit entsprechend sind Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse, welche auf konzerninternen Rechtsbeziehungen beruhen, konsolidierungspflichtig und dürfen nicht unter der Konzernbilanz ausgewiesen werden. Für die Eventualverbindlichkeiten ergibt sich die Konsolidierungspflicht aber auch unmittelbar aus § 303 I HGB (IDW, 2000). Da dem Vermerk eines Haftungsverhältnisses kein korrespondierender Posten gegenübersteht, ist die Konsolidierung nicht mit der üblichen Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten zu vergleichen, sondern besteht vielmehr in einem einfachen Weglassen des Vermerks.
Der Vermerk eines Wechselobligos muss im Konzernabschluss unterbleiben, wenn sich die von einem einbezogenen Unternehmen ausgestellten oder indossierten Wechsel im Besitz eines anderen einbezogenen Unternehmens befinden (Breitenstein, 1968). Der Vermerk unterbleibt auch dann, wenn der Wechsel sich zwar im Besitz eines Dritten befindet, aber bei einem anderen einbezogenen Unternehmen eine entsprechende Wechselverbindlichkeit ausgewiesen ist. Grundsätzlich wird der schwächere Ausweis (Eventualverbindlichkeit) durch den stärkeren Ausweis (Verbindlichkeit) verdrängt (v. Wysocki, 1998). Bürgschafts- oder Garantieverpflichtungen, die ein einbezogenes Unternehmen gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen eingegangen ist, dürfen im Konzernabschluss nicht vermerkt werden. Die Angabepflicht grundpfandrechtlicher Sicherheiten entfällt, wenn Grundstückseigentümer und Grundschuld- oder Hypothekengläubiger zum Konsolidierungskreis gehören (Haegert, 1965). Die Konsolidierung der „ sonstigen finanziellen Verpflichtungen “ , die gem. § 314 I Nr. 2 HGB im Konzernanhang anzugeben sind, lässt sich nicht aus § 303 I HGB, sondern nur aus der Einheitstheorie ableiten. Diese Angaben sind insoweit nicht in den Konzernabschluss zu übernehmen, als sie „ ausschließlich gegenüber einbezogenen Unternehmen bestehen oder entstehen können “ (ADS, 1995, § 303 HGB, Tz. 27).
VI. Regelungen nach US-GAAP und IFRS/IAS
Für die Einbeziehung von Tochterunternehmen im Wege der Vollkonsolidierung beinhalten US-GAAP und die International Financial Reporting Standards (IFRS), ebenso wie das HGB, die Verpflichtung zur Durchführung der Schuldenkonsolidierung. Gemäß US-GAAP (ARB 51.6) sind sämtliche innerkonzernliche Bestände und Transaktionen sowie hieraus resultierende unrealisierte Erfolge in voller Höhe zu eliminieren. Dies gilt unabhängig von eventuell vorhandenen Minderheiten. Den gleichen Anspruch erhebt IAS 27.24, wonach konzerninterne Salden, Transaktionen, Gewinne und Aufwendungen in voller Höhe zu eliminieren sind. Explizite Ausnahmen von der Durchführung der Schuldenkonsolidierung existieren weder nach US-GAAP noch nach IFRS/IAS. Dem im Framework verankerten Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality) folgend kann jedoch in Fällen von untergeordneter Bedeutung auf eine Eliminierung verzichtet werden.
Für die Einbeziehung von Beteiligungsunternehmen in den US-GAAP-Konzernabschluss im Wege der Quotenkonsolidierung mangelt es aufgrund der seltenen praktischen Anwendung an expliziten Regelungen zur Durchführung der Schuldenkonsolidierung; jedoch lässt sich vermuten, dass wie nach HGB eine anteilige Aufrechnung vorzunehmen ist (Coenenberg, 2000). Bei der Anwendung der Equity-Methode verlangen die US-GAAP (APB 18.19) die Eliminierung innerkonzernlicher Bestände und Erfolge, also auch die Vornahme einer Schuldenkonsolidierung (a.A. Niehus, /Thyll, 2000). Für den IFRS/IAS-Konzernabschluss lässt sich eine Pflicht zur Durchführung der Schuldenkonsolidierung für die Quotenkonsolidierung aus IAS 31.33 herleiten, wonach die Vorschriften zur Vollkonsolidierung analog gelten. Die Notwendigkeit einer Schuldenkonsolidierung bei Anwendung der Equity-Methode kann aus IAS 28 nicht unmittelbar abgeleitet werden, obwohl IAS 28.20 einen Verweis auf die Anwendbarkeit der Vollkonsolidierungsgrundsätze enthält (Goebel, 1994; Hayn, 2000; a.A. Coenenberg, 2000).
Im Unterschied zur deutschen Rechnungslegung sind gem. IAS 37.34 auch Eventualforderungen in den Notes anzugeben; diese können ggf. Gegenstand der Schuldenkonsolidierung sein (Baetge, J./Kirsch, /Thiele, 2000). Während nach HGB keine bestimmte Methode für die Umrechnung von Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten vorgeschrieben wird, gilt nach US-GAAP (SFAS 52.5) und IFRS/IAS (IAS 21.20 ff.) das Konzept der funktionalen Währung. Umrechnungsdifferenzen, die bei der Umrechnung von Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen des Konsolidierungskreises entstanden sind, sind grundsätzlich erfolgswirksam zu behandeln (IAS 21.28). Demgegenüber sind der h.M. zu § 303 HGB folgend solche Umrechnungsdifferenzen ergebnisneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen bzw. in das Eigenkapital einzustellen (Ordelheide, 1993).
VII. Prüfung der Schuldenkonsolidierung
Grundlage der Prüfung der Schuldenkonsolidierung ebenso wie der Schuldenkonsolidierung selbst sollten Auflistungen sein, die zweckmäßigerweise von allen Unternehmen des Konzerns zu erstellen sind und in denen sämtliche Arten von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen aufgeführt werden. Aus den Auflistungen sollte für jede Konzernforderung bzw. -verbindlichkeit das korrespondierende Konzernunternehmen und die angesprochene Bilanzposition des Einzelabschlusses genau hervorgehen. Der Abschlussprüfer sollte bei der Konzernleitung darauf dringen, dass durch eine Konzernrichtlinie eine konzerneinheitliche Gestaltung der Auflistungen zur Schuldenkonsolidierung sichergestellt wird. Außerdem muss in der Konzernrichtlinie festgelegt sein, auf welche Weise die Saldenabstimmung im Konzern zu erfolgen hat (z.B. Stichtage, Termine, initiativ werdende Unternehmen, Art der Abstimmung (Odenwald, 1969)). Zu einem großen Teil bilden die Abstimmung von Forderungen und Verbindlichkeiten und die Überprüfung ihrer Ergebnisse einen normalen Bestandteil der Prüfung eines Einzelabschlusses. Da der Konzernabschluss immer auf geprüften Einzelabschlüssen aufbauen muss (§ 317 III HGB), stellt die Prüfung der Richtigkeit der zu berücksichtigenden Positionen insoweit keinen Bestandteil der Schuldenkonsolidierung dar, sondern ist ihr vorgeschaltet. Unabhängig von dem bei unverbundenen Einzelunternehmen üblichen Umfang der Saldenabstimmung sollte die Konzernrichtlinie eine derartige Abstimmung für alle Arten von gegenseitigen Konzernforderungen und -verbindlichkeiten (Konzernsaldenbestätigungen) und ggf. das Aufklären von Differenzen vorschreiben. Eine wichtige Aufgabe des Konzernabschlussprüfers besteht darin, festzustellen, ob von den Einzelunternehmen eine ordnungsgemäße Trennung der konzerninternen und der konzernexternen Forderungen und Verbindlichkeiten vorgenommen wurde. Unter diesem Aspekt sind auch die internen Kontrollsysteme der einbezogenen Konzernunternehmen zu prüfen. Vom Ergebnis dieser Prüfung hängt der Umfang der direkten Prüfung der in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehenden Forderungen und Verbindlichkeiten maßgebend ab.
Soweit in Ausübung des Wahlrechts Schuldverhältnisse von untergeordneter Bedeutung bei der Schuldenkonsolidierung unberücksichtigt bleiben, sollte der Prüfer darauf achten, dass die Auswahl der davon betroffenen Posten nicht willkürlich erfolgt. Um eine Kontinuität in der Behandlung der Positionen sicherzustellen, sollte der Prüfer auf eine eindeutige Regelung in der konzerninternen Konsolidierungsrichtlinie hinwirken. Ebenso hat er darauf zu achten, dass die konsolidierende Unternehmung ein einmal gewähltes Verfahren der Verrechnung von Aufrechungsdifferenzen grds. beibehält. Die Posten des Konzernabschlusses, die aus der Schuldenkonsolidierung entstehen, sind nach § 321 II Satz 3 HGB im Prüfungsbericht aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wird und entsprechende Angaben nicht im Konzernanhang enthalten sind (IDW PS 450).
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995
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