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Herstellkosten und Herstellungskosten
Inhaltsübersicht
I. Hintergrund
II. Begriffsabgrenzung
III. Kostenarten- versus Kostenstellenaspekt
IV. Herstellungskosten und Kostenstellen
I. Hintergrund
Bei den beiden Begriffen „ Herstellkosten “ und „ Herstellungskosten “ muss grundsätzlich zwischen einer bilanziellen (Herstellungskosten) und einer kostenrechnerischen Sichtweise (Herstellkosten) unterschieden werden. Wobei diese Sichtweisen aber vor dem Hintergrund länderspezifischer Eigenheiten einzuordnen sind. So ist beispielsweise i.S.d. anglo-amerikanischen Tradition keine grundsätzliche Trennung von handelsrechtlicher Rechnungslegung (financial accounting) und Kostenrechnung von den zugrunde liegenden Zahlen her vorgesehen. Als Konsequenz davon steht die steuerrechtliche Rechnungslegung (tax accounting) als vom financial accounting getrennte und damit eigenständige Rechnung daneben. Im Gegensatz dazu sind in Deutschland die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung im Allgemeinen über die Maßgeblichkeit als weitgehende Einheit vorgesehen. Da in dieser Folge die handelsrechtlichen Ansätze aufgrund steuerlicher Überlegungen als für die Unternehmenssteuerung im Aussagegehalt verzerrt angesehen werden, erfolgt im Rahmen der eigenständigen Kostenrechnung eine Überleitung von Erträgen/Aufwendungen auf Erlöse/Kosten (Zweikreissystem).
Die grundsätzliche Übereinstimmung von handelsrechtlicher Rechnungslegung und Kostenrechnung (Einkreissystem) wird bei den US-GAAP und IFRS/IAS durch die Verwendung betriebswirtschaftlich orientierter Wertansätze begünstigt. Beispielsweise lösen sich die Unterschiede in den Wertansätzen gem. handelsrechtlicher Rechnungslegung und Kostenrechnung im Falle der Verwendung rein betriebswirtschaftlich bedingter Abschreibungsdauern und Abschreibungsmethoden sowie im Falle der Verwendung betriebswirtschaftlich berechneter Wagnisse weitgehend auf. Probleme können sich aber im Bereich des kalkulatorischen Unternehmerlohns, der kalkulatorischen Mieten, der kalkulatorischen Zinsen sowie der Kalkulation von Abschreibungen auf Basis der Wiederbeschaffungspreise ergeben (siehe dazu Punkt II.). Inwieweit sich solche Einflüsse tatsächlich auswirken, hängt u.a. von der Art des betrachteten Unternehmens ab (wie im Falle des kalkulatorischen Unternehmerlohns, der sich nicht bei Kapitalgesellschaften auswirkt). Wichtig dabei ist aber zu sehen, dass bei solchen Unterschieden nur die Frage der Höhe der verwendeten Kostenarten angesprochen wird. Die in der Kostenrechnung verwendeten Instrumente (wie beispielsweise die Kostenstellenrechnung) finden hingegen auch bei Angleichung von handelsrechtlicher Rechnungslegung und Kostenrechnung weiterhin Anwendung.
II. Begriffsabgrenzung
Der bilanzielle Begriff der „ Herstellungskosten “ weicht vom kalkulatorischen Begriff der „ Herstellkosten “ grundsätzlich in jenen Fällen ab, in denen im handelsrechtlichen Abschluss und in der Kostenrechnung unterschiedliche Wertansätze i.S.v. Aufwendungen versus Kosten verwendet werden. Solche Unterschiede resultieren aus unterschiedlichen Zielen, die mit Bilanz und Kostenrechnung verfolgt werden.
Im handelsrechtlichen Abschluss ist vorgesehen, dass selbst erstellte Wirtschaftsgüter des Anlage- und des Umlaufvermögens mit den (fortgeführten) Herstellungskosten zu bewerten sind, sofern nicht ein niedrigerer Wertansatz (resultierend aus dem gemilderten oder strengen Niederstwertprinzip) geboten ist. Als Herstellungskosten werden dabei jene Aufwendungen definiert, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 II HGB). Dass sich nun Unterschiede in der Höhe zwischen der handelsrechtlichen Definition und der Definition gem. Kostenrechnung ergeben, hängt von verschiedenen Faktoren ab (siehe dazu auch die Ausführungen in Punkt I.). Wesentlich dabei ist jedoch, dass aufgrund der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften nicht alle Bestandteile der betriebswirtschaftlichen Herstellungskosten aktiviert werden dürfen, weil ansonsten diese Vorschriften verletzt werden würden. Hintergrund dafür ist die Tatsache, dass die Wertansätze im handelsrechtlichen Abschluss auf pagatorischen Größen in Form von Ausgaben und Einnahmen basieren, die im Sinne der periodengerechten Abgrenzung als Aufwand und Ertrag erfasst werden. Womit auch die handelsrechtlich bestimmten Herstellungskosten nur periodisierte Ausgaben (Aufwendungen) einschließen. Im Gegensatz dazu werden in der Kostenrechnung der kalkulatorischen Erfolgsermittlung die bewerteten sachzielbezogenen Güterverzehre und Gütererstellungen einer Rechnungsperiode zugrunde gelegt. Daraus können sowohl Anderskosten (z.B. kalkulatorische Abschreibungen, Wagnisse und Zinsen) als auch Zusatzkosten (ein kalkulatorischer Unternehmerlohn) resultieren. Da handelsrechtlich kalkulatorische Kosten aber nur in dem Umfange aktiviert werden dürfen, in dem sie aufwandsgleich sind, ist die Aktivierung der Anderskosten nur in Höhe der ihnen entsprechenden Aufwendungen möglich; die Aktivierung der Zusatzkosten ist handelsrechtlich hingegen ausgeschlossen. Als ein Beispiel für solche Differenzen zwischen handelsrechtlicher Rechnungslegung und Kostenrechnung sei im Bereich der Abschreibungen die Verrechnung kalkulatorischer Abschreibungen nach gestiegenen Wiederbeschaffungskosten erwähnt, die handelsrechtlich auf Basis des HGB nicht nachvollzogen werden kann.
Addiert man zu den einem Kostenträger solcherart zugerechneten Material- und Fertigungskosten noch die Verwaltungs- und Vertriebskosten, so erhält man die Selbstkosten eines Kostenträgers. In welcher Höhe die Herstellkosten und Selbstkosten in weiterer Folge zum Ansatz kommen, hängt von der mit der Kostenrechnung verfolgten Zielsetzung ab. Im Vordergrund steht hierbei vor allem die Frage, ob eine Voll- oder eine Teilkostenrechnung durchgeführt werden soll. Dementsprechend können sich zwischen der handelsrechtlichen Definition und der Definition in der Kostenrechnung auch in jenen Fällen Unterschiede ergeben, in denen intern bei Anwendung einer Teilkostenrechnung den Kostenträgern nur die variablen Kosten zugerechnet werden. Ein solcher Unterschied ist aber weniger als materieller Unterschied, als vielmehr eine Frage der Aufsplittung der Kostenbestandteile zu sehen.
Im Gegensatz zu dieser intern interessierenden Fragestellung ergeben sich für den unternehmensextern orientierten handelsrechtlichen Jahresabschluss beim Umfang der Berücksichtigung von Herstellungskosten im internationalen Kontext Unterschiede auf zwei Ebenen. Zum einen stellt sich die Frage, welche Vermögenswerte überhaupt in der Bilanz aktiviert werden dürfen. Insbesondere interessiert hierbei die Frage, ob die Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens mit ihren Herstellungskosten unter bestimmten Bedingungen vorgesehen ist (wie nach US-GAAP und IFRS/IAS) oder nicht (wie nach HGB). Zum anderen stellt sich die Frage, in welcher Höhe die Herstellungskosten in der Bilanz aufscheinen. Die hierbei der handelsrechtlichen Rechnungslegung zugrunde liegenden Inhalte sind in einem internationalen Vergleich in der Tab. 1 dargestellt. Wie die Tabelle zeigt, muss international dahingehend unterschieden werden, ob in einem Rechnungslegungsstandard ein Höchstansatz/Vollkosten (wie nach US-GAAP und IFRS/IAS) oder ein Wahlrecht zwischen Höchstansatz/Vollkosten und Mindestansatz/Teilkosten vorgesehen ist (wie nach HGB).
Zu den auch nach HGB in jedem Fall aktivierungspflichtigen Einzelkosten zählen die Materialeinzel- und (Fertigungs- bzw.) Personaleinzelkosten sowie die Sondereinzelkosten der Fertigung. Aktivierungswahlrechte bestehen nach HGB jedoch für die angemessenen Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten sowie für den Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit Letzterer durch die Fertigung veranlasst ist. Gem. dem Angemessenheitsprinzip ist die Zurechnung dieser Kosten zu den Herstellungskosten auf Basis einer Normalbeschäftigung vorzunehmen. Nicht berücksichtigt werden dürfen somit Leerkosten, d.h. jene Kosten, die auf eine Zeit entfallen, in der trotz Produktionsmöglichkeit keine Leistungserstellung erfolgt. Ein Aktivierungswahlrecht besteht nach HGB auch für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen, für betriebliche Altersversorgung sowie für Kosten der allgemeinen Verwaltung. Aktiviert werden dürfen schließlich auch Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, soweit sich diese Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung beziehen.
Allerdings setzt die im HGB vorgesehene Bilanzierung der Herstellungskosten auf Basis von Einzelkosten eine spezifische Ausgestaltung des internen Rechnungswesens eines Unternehmens voraus. So müssen intern die erforderlichen Daten zur Bestimmung der Wertuntergrenze i.S.d. Einzelkosten vorliegen, beispielsweise im Rahmen einer Zuschlagskalkulation, die auf Einzel- und Gemeinkosten aufbaut. Probleme bereitet eine Aufteilung in Einzel- und Gemeinkosten für die Zwecke der Bilanzierung hingegen in jenen Fällen, in denen eine solche Differenzierung nicht vorliegt, beispielweise bei Anwendung der Divisionskalkulation. In einem solchen Fall müsste für die handelsrechtliche Bestandsbewertung die Trennung in Einzel- und Gemeinkosten über eine Zusatzrechnung vorgenommen werden.
Ein Aktivierungsverbot besteht handelsrechtlich für die Vertriebskosten, die der Leistungserstellung nachgelagert und von daher nicht berücksichtigungsfähig sind. Da der Bereich der allgemeinen Verwaltung ebenfalls nur eine relativ lose Beziehung zur Leistungserstellung aufweist, besteht auch für die allgemeinen Verwaltungskosten i.d.R. ein Aktivierungsverbot, im HGB allerdings ein Aktivierungswahlrecht.
Im Ergebnis bewirkt eine Aktivierungspflicht – im Gegensatz zu einem Ausschluss im Sinne eines Aktivierungswahlrechts und eines Aktivierungsverbots – eine zeitliche Vorverlagerung der Gewinne. Im Zeitablauf gleichen sich die Ergebnisse zwischen einer Aktivierung (verbunden mit nachfolgenden erfolgswirksamen Aufwendungen/planmäßigen Abschreibungen) und einer sofortigen Erfassung als Aufwand aber wieder aus.
Tab. 1: Definition der Herstellungskosten im Einzelabschluss (Quelle: Auer, K.V. 2000, S. 133)
Steuerrechtlich erlangt die Unterscheidung zwischen Vollkosten und Teilkosten in Deutschland keine Bedeutung, da nach h.M. neben dem Einbezug der Einzelkosten auch die Aktivierung der Gemeinkosten und damit grundsätzlich die Aktivierung der Vollkosten verpflichtend vorgesehen ist. Ein Aktivierungswahlrecht besteht steuerrechtlich nur für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen, für betriebliche Altersversorgung, für Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für zurechenbare Fremdkapitalzinsen sofern auch handelsrechtlich entsprechend verfahren wird (Abschnitt 33.1 EStR). Im Vergleich zum HGB wird der bilanzpolitische Spielraum hinsichtlich der Ableitung der Herstellungskosten steuerrechtlich somit deutlich eingeschränkt.
III. Kostenarten- versus Kostenstellenaspekt
Die Herstellungskosten können im Weiteren vor dem Hintergrund des Kostenartenaspekts und des Kostenstellenaspekts unterschieden werden. Während beim Kostenartenaspekt die der obigen Tabelle zugrunde liegende Unterscheidung in Kostenarten (d.h. vor allem Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungen) im Vordergrund steht, behandelt die Kostenstellenrechnung die Zuweisung dieser Kostenarten zu Kostenstellen (d.h. die Zuweisung zum Herstellungsbereich, Vertriebsbereich und zum Bereich der allgemeinen Verwaltung). Gleichzeitig führt die Differenzierung in die Kostenarten und in die Kostenstellen auch zu den beiden Verfahren für die Aufstellung der GuV bzw. für die Ermittlung des kurzfristigen Periodenerfolgs über: Zur GuV auf Basis des Gesamtkostenverfahrens, die nach Kostenarten gegliedert ist, sowie zur GuV auf Basis des Umsatzkostenverfahrens, die nach Kostenstellen gegliedert ist.
Nach dem Gesamtkostenverfahren wird der Betriebserfolg ermittelt, indem von den Umsatzerlösen der Periode die gesamten Kosten der Abrechnungsperiode abgezogen und zur Korrektur die Bestandsveränderungen im Bereich der Halb- und Fertigerzeugnisse sowie der aktivierten Eigenleistungen berücksichtigt werden. Gemäß dem Umsatzkostenverfahren wird der Betriebserfolg ermittelt, indem von den Umsatzerlösen der verkauften Produkte die korrespondierenden „ Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen “ sowie die Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebs abgezogen werden. Beide Verfahren führen bei einer Abrechnung auf Vollkostenbasis aber grundsätzlich zum gleichen Betriebsergebnis. Im internationalen Vergleich zeigt sich, dass die US-GAAP ausschließlich den Kostenstellenaspekt i.S.d. Umsatzkostenverfahrens berücksichtigen, während die IFRS/IAS und das HGB neben dem Kostenstellenaspekt auch den Kostenartenaspekt i.S.d. Gesamtkostenverfahrens vorsehen. Allerdings dominiert im HGB in der praktischen Anwendung die Aufstellung der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren.
Grenzt man die Kosten i.S.d. Zuweisung zu Kostenstellen ab, so muss neben der Art der Kosten auch der Ort ihres Entstehens berücksichtigt werden. Angesprochen ist damit der Ausweis der GuV auf Basis des Umsatzkostenverfahrens, das nach Kostenstellen gegliedert ist. Zentrale Voraussetzung für deren Anwendung ist die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen. Während die Einzelkosten den einzelnen Kostenträgern direkt zugerechnet werden können, fallen die Gemeinkosten für mehrere oder alle Kostenstellen und mehrere oder alle Kostenträger an. Dementsprechend müssen die Gemeinkosten mittels Schlüsselgrößen auf die einzelnen Kostenstellen bzw. Kostenträger verteilt werden. Je nach der „ Enge “ der Beziehungen der einzelnen Kostenstellen zur Leistungserstellung besteht bei der Ermittlung der Herstellungskosten betr. der einzelnen Kosten wiederum eine Aktivierungspflicht, ein Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot (siehe dazu Punkt II.). Wie die Tab. 1 zeigt, spielen hierbei insbesondere die Kostenstellen „ Material und Personal/Fertigung “ eine zentrale Rolle, da sie i.S.d. Vollkosten grundsätzlich berücksichtigungspflichtig sind.
Wie die Tab. 1 aber auch zeigt, muss im handelsrechtlichen Kontext das nach HGB bestehende Wahlrecht zwischen dem Ansatz zu Vollkosten und dem Ansatz zu Teilkosten berücksichtigt werden. Unproblematisch ist der Ausweis der Herstellungskosten auf Basis des Umsatzkostenverfahrens bei Verwendung des Vollkostenansatzes (wie nach US-GAAP und IFRS/IAS). Diese Vollkosten werden beim Umsatzkostenverfahren im Posten „ Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen “ ausgewiesen. Wird hingegen das nach HGB bestehende Wahlrecht zur Verwendung von Teilkosten in Anspruch genommen, so ergeben sich bei Verwendung des Umsatzkostenverfahrens Fragen betr. des Ausweises des nicht aktivierten Teils der Herstellungskosten. Die Behandlung dieser Frage wird in der Literatur aber unterschiedlich gesehen.
Werden die Herstellungskosten in Bilanz und GuV gleich abgegrenzt, so müssen im Falle einer Berechnung zu Teilkosten nach einem Teil der Literatur die nicht aktivierten Teile im Posten „ sonstige betriebliche Aufwendungen “ erfasst werden. In dieser Folge kommt es durch die Ausweitung dieses Postens zu einer Reduktion der Aussagefähigkeit der GuV. Wird im Gegensatz dazu der Inhalt der Herstellungskosten für die GuV unabhängig von der Bilanz abgegrenzt, so müssen im Falle einer Aktivierung zu Teilkosten nach anderer Auffassung sämtliche Herstellungskosten (unabhängig von deren Aktivierung in der Bilanz) im Posten „ Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen “ ausgewiesen werden. Diese Vorgehensweise hat den Vorteil, dass dadurch der Posten „ sonstige betriebliche Aufwendungen “ entlastet und die internationale Vergleichbarkeit verbessert wird. Ein mit dieser Vorgehensweise verbundenes Problem zeigt sich jedoch in einer Ausnahmesituation, wenn ausschließlich auf Lager produziert wird. In einem solchen Fall stehen die im Posten „ Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen “ berücksichtigten, aber nicht aktivierten Teile der Herstellungskosten einem Umsatzerlös von Null gegenüber. Für die US-GAAP und IFRS/IAS stellt sich diese Ausweisfrage nicht, da bei diesen die Herstellungskosten im Sinne eines Höchstansatzes definiert sind.
Literatur:
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Eisele, Wolfgang : Technik des betrieblichen Rechnungswesens: Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen, 6. A., München 1999
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KPMG Deutsche Treuhand Gesellschaft, : Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 2. A., Düsseldorf 1999
Küpper, Hans-Ulrich : Unternehmensplanung und -steuerung mit pagatorischen oder kalkulatorischen Erfolgsrechnungen?, in: Unternehmensrechnung als Instrument der internen Steuerung, zfbf-Sonderheft 24, hrsg. v. Schildbach, Thomas/Wagner, Franz W., Düsseldorf 1995, S. 19 – 50
Schweitzer, Marcell/Ziolkowski, Ulrich : Interne Unternehmensrechnung: Aufwandorientiert oder kalkulatorisch?, zfbf-Sonderheft 42, Düsseldorf 1999
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