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Sonderbilanzen
Inhaltsübersicht
I. Systematik
II. Eröffnungsbilanz
III. Kapitalerhöhungsbilanz
IV. Schlussbilanz übertragender Rechtsträger
V. Abwicklungs-/Liquidations-Eröffnungsbilanz
VI. Verlustanzeigebilanz
VII. Überschuldungsstatus
I. Systematik
Neben den handelsrechtlichen Jahresbilanzen müssen Unternehmen zu bestimmten, häufig einmaligen, zumindest aber unregelmäßig wiederkehrenden Anlässen besondere Bilanzen erstellen und haben diese u.U. auch um eine verbale Berichterstattung (Erläuterungsbericht bzw. Anhang) zu ergänzen.
Anlass für die Erstellung von Sonderbilanzen können zunächst gesamtwirtschaftliche Ereignisse sein. Hierfür kommt insbes. die Neueinführung bzw. Umstellung einer Währung in Betracht, d.h. wenn einheitlich von allen Unternehmen in einem bestimmten Sitzstaat auf den gleichen, gesetzlich festgelegten Stichtag eine Eröffnungsbilanz in der neuen Währung aufzustellen ist. Eine derartige Sonderbilanz war zuletzt gem. § 1 DMBilG von Unternehmen mit Sitz in der ehemaligen DDR aus Anlass der Einführung der D-Mark auf den Stichtag 01.07.1990 aufzustellen. Aus Anlass der Einführung des Euro kam es dagegen nicht zur Aufstellung einer Sonderbilanz, weil sich die Euro-Umstellung lediglich als eine lineare Transformation der Vermögens- und Schuldposten des letzten Jahresabschlusses in DM unter Zugrundelegung des unveränderlichen Euro-Kurses (1 Euro = 1,95583 DM) vollzog.
In der Mehrzahl aller Fälle wird die Aufstellung von Sonderbilanzen aber einzelwirtschaftlich, d.h. durch ein mit dem jeweiligen Unternehmen verbundenes Ereignis – vornehmlich aufgrund von handels- oder gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen – ausgelöst. Diese unternehmensbezogenen Anlässe lassen sich am Werdegang eines Unternehmens systematisieren; es sind dies:
| - | Geschäftsaufnahme oder Gründung (Eröffnungsbilanz), | | - | Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalerhöhungsbilanz), | | - | Verschmelzung, Spaltung (Schlussbilanzen übertragender Rechtsträger), | | - | Verlustanzeige/Überschuldung (Verlustanzeigebilanz/Überschuldungsstatus), | | - | Auflösung (Abwicklungs-/Liquidations-Eröffungsbilanz) und | | - | Insolvenz (Invsolvenz-Eröffnungsbilanz). |
Die bei der Aufstellung von Sonderbilanzen zu beachtenden Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungs- bzw. Ausweisgrundsätze sind – soweit keine expliziten gesetzlichen Regelungen bestehen – ausgehend vom Sinn und Zweck der jeweiligen Sonderbilanzen zu entwickeln. Bezüglich der Zwecksetzung von Sonderbilanzen kann dabei grundsätzlich zwischen Vermögens- und Erfolgsbilanzen unterschieden werden.
Vermögensbilanzen dienen der Ermittlung des Gläubigerzugriffsvermögens, was entweder unter der Prämisse der Unternehmenszerschlagung oder der Unternehmensfortführung erfolgen kann. Charakteristikum dieser Sonderbilanzen zur Vermögensermittlung ist, dass sie grundsätzlich nicht an die bisherige handelsrechtliche Bilanzierung und Bewertung des Unternehmens oder seiner Rechtsvorgänger (Umwandlungs- oder Gründungsvorgänge) anknüpfen. So gelten Bilanzierungsverbote, z.B. für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände (§ 248 II HGB) oder handelsrechtliche Bewertungsobergrenzen (historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten, § 253 I HGB), grundsätzlich nicht für die Vermögensbilanzen. Vielmehr wird – unter Zugrundelegung der jeweiligen Unternehmenskonzeption (Fortführung oder Zerschlagung) – über den Ansatz und die Bewertung von Vermögen und Schulden neu entschieden. Zu den Vermögensbilanzen gehören der Überschuldungsstatus, die Eröffnungsbilanzen aus Anlass von Währungsumstellungen sowie bei Geschäftsaufnahme bzw. Gründung. Letztere allerdings nur insoweit, als nicht von Wahlrechten zur Fortführung der bisherigen Buchwerte für das übernommene Vermögen – z.B. im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen gem. § 24 UmwG – oder von sonstigen Gestaltungswahlrechten, z.B. im Rahmen von Kapitalerhöhungen gegen Sacheinlagen, Gebrauch gemacht wird.
Erfolgsbilanzen dienen – anders als der Oberbegriff vermuten lässt – nicht primär der Erfolgsermittlung, sondern der Sicherung und dem Nachweis des Gesellschaftsvermögens i.d.R. zur Vorbereitung gesellschaftsrechtlicher Änderungen und sonstiger Maßnahmen. Diese aus Dokumentationszwecken erstellten Sonderbilanzen sind dadurch gekennzeichnet, dass für sie die handelsrechtlichen Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften i.d.R. ohne Einschränkung gelten. Diese Bilanzen können weiter unterteilt werden in solche mit einem verbindlichen, aufgrund von gesetzlichen Regelungen eindeutig bestimmbaren Stichtag, z.B. Abwicklungs- und Liquidations-Eröffnungsbilanzen, und in Sonderbilanzen, deren Stichtag aus Vereinfachungsgründen innerhalb gesetzlicher/vertraglicher Bestimmungen frei wählbar bzw. gestaltbar ist, z.B. Stichtag der Verschmelzungsschlussbilanz übertragender Rechtsträger gem. § 17 II UmwG oder der Sonderbilanz zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Die Flexibilität bezüglich der Stichtagsregelung hat zur Folge, dass, insbesondere in den zuletzt genannten Fällen, die Bilanz des regulären (handelsrechtlichen) Jahresabschlusses als Sonderbilanz verwendet werden kann, was in der Praxis auch fast ausschließlich der Fall ist.
II. Eröffnungsbilanz
1. Grundlagen
Jeder Kaufmann, dessen Tätigkeit nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (§ 1 HGB), hat auf den Beginn seines Handelsgewerbes einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz) aufzustellen. Ferner sind die Handelsgesellschaften (§ 6 I HGB), d.h. Kapitalgesellschaften (AG/KGaA, GmbH) und Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), die die für (Einzel-)Kaufleute betreffenden Vorschriften des HGB beachten müssen, sowie eG, die gem. § 3 GenG als Kaufleute i.S.d. HGB gelten, zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz verpflichtet. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften – soweit sie sich auf die Bilanz beziehen – entsprechend anzuwenden (§ 242 I HGB).
Die Eröffnungsbilanz dient der Dokumentation der vermögens- und kapitalmäßigen Erstausstattung des Unternehmens. Konzeptionell handelt es sich daher bei der Eröffnungsbilanz grundsätzlich um einen Vermögensstatus. Die Eröffnungsbilanz bildet ferner die Ausgangsgrundlage für die kaufmännische Buchführung gem. § 238 HGB und dient bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften der Abgrenzung des Unternehmensvermögens (Gesamthandsvermögens) von dem Privatvermögen des Kaufmanns bzw. der Gesellschafter.
2. Stichtag
Sofern bei Einzelkaufleuten die Eröffnungsbilanz nicht bereits auf den Zeitpunkt des Beginns der Geschäftstätigkeit aufgestellt wird, ist sie spätestens dann aufzustellen, wenn sich das Erfordernis eines kaufmännischen Geschäftsbetriebs konkret abzeichnet (§ 1 HGB) und damit die Pflicht zur Anmeldung des Gewerbes zum Handelsregister (§ 29 HGB) besteht. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch statt des Zeitpunkts der Anmeldepflicht auch das Datum der (geringfügig) späteren Handelsregisteranmeldung gewählt werden. Bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ist die Eröffnungsbilanz frühestens auf den Zeitpunkt der Errichtung (Abschluss des ggf. notariell zu beurkundenden Gesellschaftsvertrags) und spätestens auf den Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister aufzustellen. Im Hinblick auf die Dokumentation einer ordnungsgemäßen Kapitalaufbringung kann es sich bei Kapitalgesellschaften empfehlen, die Eröffnungsbilanz auf den Tag des vollständigen Eingangs der Einlagen bzw. unter Vereinfachungsgesichtspunkten einen (geringfügig) späteren Tag unmittelbar vor der Anmeldung zum Handelsregister aufzustellen.
3. Inhalt
Der Aufstellung der Eröffnungsbilanz geht die Durchführung einer Inventur und Aufstellung eines Eröffnungsinventars (§ 240 I HGB) voraus. Erleichterungen bestehen bei Geschäftseröffnungen im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen (Verschmelzung; Spaltung), wo das für die Schlussbilanz übertragender Rechtsträger errichtete und ggf. bis zum Stichtag der Eröffnungsbilanz fortzuschreibende Schluss-Inventar verwendet werden kann.
Für den Ansatz gelten die allgemeinen Vorschriften (§§ 246 – 251 HGB). In Abhängigkeit vom gewählten Stichtag enthält die Eröffnungsbilanz neben dem Eigenkapital sowie u.U. Rückstellungen für Gründungsaufwendungen entweder ausstehende Einlagen oder stattdessen die bereits darauf geleisteten Beträge, d.h. Barmittel, Vermögensgegenstände sowie ggf. damit zusammenhängende Schulden. Voraussetzung für den Ansatz von Vermögensgegenständen in der Eröffnungsbilanz ist deren selbstständige Bewertbarkeit, d.h. Greifbarkeit und (abstrakte) Verkehrsfähigkeit. So sind z.B. (selbst erstellte) immaterielle Vermögensgegenstände, die Gegenstand einer Sacheinlage sind, aktivierungspflichtig, auch wenn auf Seiten des Einbringenden hierfür das Aktivierungsverbot gem. § 248 II HGB galt. Wirtschaftliche Vorteile oder ähnliche Werte (z.B. ungeschützte Erfindungen, Know-How etc.) oder geschäftswertbildende Faktoren (Mitarbeiter-/Managementqualität, Organisation, Kundenstamm etc.) können dagegen nicht isoliert in der Eröffnungsbilanz angesetzt werden. Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann nur bei Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs im Wege der Sacheinlage angesetzt werden. Unter der Voraussetzung, dass die Geschäftstätigkeit bereits aufgenommen ist, können in der Eröffnungsbilanz – zur Vermeidung einer sonst erforderlichen Verlustanzeige – auch Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs gem. § 269 HGB als Bilanzierungshilfe angesetzt werden. Für Aufwendungen für die Gründung, d.h. alle Maßnahmen zur Erlangung der jeweiligen Rechtsform, und zur Eigenkapitalbeschaffung besteht gem. § 248 I HGB ein Aktivierungsverbot.
Flüssige Mittel und ausstehende Einlagen sind zum Nominalwert, Letztere unter Berücksichtigung der Bonität des Gesellschafters anzusetzen. Vermögensgegenstände, die in Erfüllung von Sacheinlagen übereignet werden, sind in der Eröffnungsbilanz höchstens zu Anschaffungskosten zu bewerten. Die Bestimmung der Anschaffungskosten hat grundsätzlich vom aktuellen Zeitwert der betreffenden Vermögensgegenstände auszugehen und die geplante Verwendung im Unternehmen (Weiternutzung, Veräußerung) zu berücksichtigen. Für die Bewertung der Schulden gilt § 253 I Satz 2 HGB, d.h. Verbindlichkeiten sind zum Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, sind zum Barwert und Rückstellungen sind mit dem Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderlich ist, anzusetzen.
Einschränkungen bezüglich dieses Zeitwertansatzes können sich jedoch durch die bei Sachgründungen gebotene Beachtung der allgemeinen Grundsätze für die Bewertung von Sacheinlagen ergeben. Danach werden die Gesamt-Anschaffungskosten für das im Zuge der Sacheinlage übernommene Rein-Vermögen (Vermögen abzüglich Schulden) durch den Kapitalerhöhungsbeschluss bestimmt und entsprechen dem Nennbetrag der neuen Anteile bzw. Kapitalanteile zzgl. eines ggf. vereinbarten Aufgelds (Agio). D.h. sind die so festgelegten Anschaffungskosten geringer als die Summe der zu Zeitwerten angesetzten Vermögensgegenstände und Schulden, sind die Zeitwerte der nicht-monetären Vermögensgegenstände entsprechend abzustocken sowie ggf. zusätzliche Rückstellungen zu bilden.
4. Gliederung und Ausweis
Für die Gliederung der Eröffnungsbilanzen von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften mit mindestens einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter ist gem. § 247 I HGB nur vorgeschrieben, das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital und die Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Diesem Erfordernis wird genügt, wenn die Untergliederung in Anlehnung an die für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 I Satz 3 HGB vorgeschriebene Mindestgliederung erfolgt.
Für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB gelten für die Gliederung der Eröffnungsbilanz die allgemeinen Grundsätze (§ 265 HGB) sowie das Gliederungsschema nach § 266 HGB. Der Eigenkapitalausweis der Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB hat gem. § 264c HGB zu erfolgen, an dem sich auch der Ausweis bei allen übrigen Personenhandelsgesellschaften orientieren sollte.
5. Prüfung und Offenlegung
Die Eröffnungsbilanz nach HGB unterliegt als solche keiner gesetzlichen Prüfungspflicht. Eine indirekte Prüfung erfolgt aber immer dann, wenn der Jahresabschluss für das mit dem Eröffnungbilanzstichtag beginnende (Rumpf-)Geschäftsjahr aufgrund gesetzlicher Verpflichtung oder aber auf freiwilliger Grundlage nach den §§ 316 ff. HGB (ggf. i.V.m. §§ 1, 6 PublG) geprüft wird.
Bei Kapitalgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB sowie bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften, die den Rechnungslegungsvorschriften des PublG unterliegen, erfolgt eine Offenlegung der Eröffnungsbilanz indirekt mit dem nachfolgenden Jahresabschluss, in dessen Bilanz die Wertansätze der Eröffnungsbilanz als Vergleichszahlen des Vorjahres anzugeben sind.
III. Kapitalerhöhungsbilanz
1. Grundlagen
AG/KGaA und GmbH können ihr gezeichnetes Kapital – außer im Wege der Bar- oder Sacheinlage – auch durch Umwandlung von bereits vorhandenem Eigenkapital (in Form verfügbarer Rücklagen) erhöhen. Aufgrund der stärkeren Bindung des Nominalkapitals wird – obwohl der Gesellschaft keine neuen Mittel zugeführt werden – durch diese Maßnahme die Position der Gläubiger und damit die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft verbessert. Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist für AG in den §§ 207 – 220 AktG und für GmbH in den §§ 57c – 57o GmbHG geregelt.
Dem Beschluss über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist eine (nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufgestellte, geprüfte und mit uneingeschränktem Bestätigungsvermerk versehene) Bilanz zugrunde zu legen (§ 207 IV AktG, § 57d I GmbHG). Sinn und Zweck dieser Bilanz ist es nachzuweisen, dass die zur Umwandlung in Nominalkapital vorgesehenen Gesellschaftsmittel (Rücklagen) tatsächlich vorhanden, d.h. durch entsprechende Vermögenswerte gedeckt sind (Grundsatz der realen Kapitalaufbringung).
Bei der als Beschlussgrundlage für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln dienenden Bilanz kann es sich entweder um die letzte Jahresbilanz oder eine auf einen späteren Zeitpunkt aufgestellte besondere Kapitalerhöhungsbilanz handeln. Der Stichtag der Beschlussbilanz (Jahresbilanz oder Kapitalerhöhungsbilanz) darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Kapitalerhöhungsbeschlusses zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 209 AktG, § 57f GmbHG). In der Praxis wird die Aufstellung besonderer Kapitalerhöhungsbilanzen aus Kostengründen vermieden und stattdessen nahezu ausschließlich die geprüfte und festgestellte Jahresbilanz als Grundlage für den Kapitalerhöhungsbeschluss verwandt.
2. Inhalt der Beschlussbilanz
Sofern die Jahresbilanz für Zwecke der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwandt werden soll und der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft nach den Vorschriften der §§ 242 ff. i.V.m. §§ 264 bis 289 HGB aufgestellt wurde, ergeben sich – abgesehen von der dann auch bei kleinen Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 I HGB bestehenden Prüfungspflicht – keine besonderen Anforderungen an den Inhalt der Beschlussbilanz.
Soll eine besondere Kapitalerhöhungsbilanz als Beschlussgrundlage verwandt werden, ist diese Bilanz als aus der Buchführung abzuleitende aktuelle Zwischenbilanz auf den Sonderbilanz-Stichtag (i.d.R. Monats- oder Quartalsultimo) zu entwickeln. Für diese gelten grundsätzlich dieselben Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweisgrundsätze wie für die reguläre Jahresbilanz (§§ 242 ff. i.V.m. §§ 264 ff. HGB). Abschreibungen oder Zuführungen zu bestimmten Rückstellungen (z.B. Pensionen, Urlaub oder Gratifikationen) sind zeitanteilig zu berücksichtigen. Bei nennenswertem Vorratsvermögen ist außerdem eine körperliche Bestandsaufnahme erforderlich, es sei denn, es können – durch Rückgriff auf die für den regulären Jahresabschluss durchgeführte Inventur – Inventurerleichterungen (§ 241 HGB) in Anspruch genommen werden. Die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben zu Posten der Kapitalerhöhungsbilanz sind entweder direkt in der Bilanz zu machen oder können in einem freiwilligen Anhang bzw. einer Anlage zur Bilanz erläutert werden.
3. Zur Kapitalerhöhung verwendbares Eigenkapital
In Nennkapital umwandlungsfähig sind grundsätzlich nur Kapitalrücklagen (§ 272 II HGB) und Gewinnrücklagen (§ 272 III HGB), die in der letzten Jahresbilanz und, wenn dem Beschluss eine besondere Kapitalerhöhungsbilanz zugrunde gelegt wird, auch in dieser Bilanz als solche ausgewiesen sind. Umwandlungsfähig sind ferner sog. künftige Rücklagen, d.h. Beträge, die im letzten Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses oder des Bilanzgewinns als Zuführung zu den Kapital- und Gewinnrücklagen ausgewiesen wurden (§§ 58, 173 AktG, § 29 GmbHG). Die Verwendbarkeit der Rücklagen für die Umwandlung in Nennkapital ist jedoch insoweit eingeschränkt, als in der zugrunde gelegten Bilanz ein Verlust einschließlich eines Verlustvortrags ausgewiesen wird (§ 208 II AktG, § 57d II GmbHG). Bei AG/KGaA dürfen die Kapitalrücklagen (§ 272 II Nr. 1 – 3 HGB) sowie die gesetzliche Rücklage (§ 150 AktG) nur insoweit in Grundkapital umgewandelt werden, als sie die gesetzlich vorgeschriebene Mindestreserve (10 v.H. des Grundkapitals bzw. eines in der Satzung bestimmten höheren Teils) übersteigen. Die Umwandlung ist ausgeschlossen, wenn die Rücklagen durch Gesetz in bestimmter Weise zweckgebunden sind, z.B. Rücklagen für eigene Anteile (§ 272 IV HGB) oder ausschüttungsgesperrte Rücklagen aus einer Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung oder Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB) bzw. von aktiven latenten Steuern (§ 274 II HGB), soweit diese nicht durch einen Bilanzgewinn gedeckt sind. Gewinnrücklagen, die aufgrund von bindenden Verpflichtungen in Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag gebildet wurden, können in Nennkapital umgewandelt werden, soweit dies deren Zweckbestimmung (z.B. Substanzerhaltung) nicht entgegensteht.
4. Prüfung und Offenlegung
Bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln besteht für alle Kapitalgesellschaften eine Prüfungspflicht (§§ 57e I, 57 f II GmbHG, § 209 I, III AktG) für die der Beschlussfassung zugrunde liegende reguläre Jahresbilanz bzw. besondere Kapitalerhöhungsbilanz. Für die Prüfung einer besonderen Kapitalerhöhungsbilanz gelten teilweise geringere Anforderungen, weil sie sich nur auf die Buchführungs- und Bilanzprüfung (ohne Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht) beschränkt. Damit die geprüfte Bilanz Grundlage für den Kapitalerhöhungsbeschluss sein kann, muss sie ferner mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen sein.
Die Vorschriften über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln enthalten keine spezifischen Offenlegungspflichten. Die Beschlussbilanz (Jahresbilanz oder besondere Kapitalerhöhungsbilanz) ist zusammen mit dem Bestätigungsvermerk zum Handelsregister einzureichen und wird insofern indirekt offen gelegt. Die Offenlegungspflichten für den regulären Jahresabschluss gem. §§ 325 ff. HGB bleiben davon unberührt.
IV. Schlussbilanz übertragender Rechtsträger
1. Grundlagen
Anlässlich einer Verschmelzung (§§ 2 ff. UmwG) hat der übertragende Rechtsträger nach § 17 II UmwG eine Schlussbilanz aufzustellen, die der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung ins Handelsregister beizufügen ist; entsprechendes gilt gem. § 125 I UmwG grundsätzlich auch für die übertragenden Rechtsträger im Rahmen von Spaltungen (§ 123 ff. UmwG). Wobei bei Abspaltungen anstelle einer (Gesamt-)Schlussbilanz auch Teilbilanzen für das zu übertragende und das verbleibende Vermögen und die Schulden aufgestellt werden können. Bei Ausgliederungen wird schließlich die Aufstellung einer Teilbilanz nur für das zu übertragende Vermögen und die Schulden für ausreichend erachtet.
Der Sinn und Zweck der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers besteht grundsätzlich in der Dokumentation des im Zuge der Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung) zu übertragenden Vermögens (Mengengerüst der Vermögensgegenstände und Schulden) und – sofern der übernehmende Rechtsträger von dem Wahlrecht zur Buchwertverknüpfung gem. § 24 UmwG Gebrauch macht – auch der Dokumentation von (fiktiven) Anschaffungskosten in Höhe der Buchwerte des übernommenen Vermögens beim übertragenden Rechtsträger (Wertgerüst). Allerdings wird dieser Nachweis aus Praktikabilitätsgründen nicht für das zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums tatsächlich vorhandene, sondern vereinfachend für das zum (i.d.R. früher liegenden) Umwandlungsstichtag vorhandene Vermögen geführt. Zugleich wird aus Vereinfachungsgründen akzeptiert, dass der übernehmende Rechtsträger das übernommene Vermögen (Mengen- und ggf. Wertgerüst) auf der Grundlage dieser Schlussbilanz bei sich einbucht und zusätzlich die Vermögensveränderungen zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums wie eigene Geschäftsvorfälle erfasst.
2. Stichtag
Der Stichtag der Schlussbilanz der übertragenden Rechtsträger liegt unmittelbar (Schluss des Vortags) vor dem Umwandlungsstichtag, d.h. dem Zeitpunkt von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung der übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Dieser Stichtag darf gem. § 17 II Satz 4 UmwG höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung (Spaltung) zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Wie bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wird der Anmeldung der Verschmelzung (Spaltung) zum Handelsregister i.d.R. die letzte reguläre Jahresbilanz als Schlussbilanz zugrunde gelegt.
3. Inhalt der Übertragungsschlussbilanz
Für die Schlussbilanzen der übertragenden Rechtsträger gelten – unabhängig davon, ob es sich um eine reguläre Jahresbilanz oder um eine besondere Schlussbilanz handelt – gem. § 17 II Satz 2 UmwG die Vorschriften über die Jahresbilanz (§§ 242 ff. HGB ggf. i.V.m. §§ 264 ff. HGB) entsprechend.
Wird eine besondere Schlussbilanz aufgestellt, ist grundsätzlich eine Inventur auf den Stichtag der Schlussbilanz erforderlich, es sei denn die Bestandswerte können – z.B. unter Anknüpfung an die Inventur für den letzten regulären Jahresabschluss – verlässlich bestimmt werden.
Forderungen und Verbindlichkeiten gegen den übernehmenden Rechtsträger sind in der Schlussbilanz anzusetzen, da die Vereinigung von Forderungen und Rechten in einer Hand (Konfusion) erst bei dem übernehmenden Rechtsträger eintritt. Ggf. sind nach allgemeinen Grundsätzen und unabhängig von der Umwandlung Forderungsabwertungen vorzunehmen. Eigene Anteile des übertragenden Rechtsträgers bestehen noch bis zum Stichtag und sind somit ebenfalls anzusetzen. Umgekehrt sind Anteile an der übernehmenden Gesellschaft nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Erst nach Wirksamwerden der Verschmelzung müssen sie beim übernehmenden Rechtsträger als eigene Anteile ausgewiesen und eine entsprechende Rücklage gemäß § 272 IV HGB gebildet werden. Selbst geschaffene (originäre) immaterielle Vermögensgegenstände unterliegen auch in der Schlussbilanz dem Aktivierungsverbot des § 248 II HGB. Bilanzierungshilfen (Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs gemäß § 269 I HGB oder aktive latente Steuern nach § 274 II HGB) sind nach allgemeinen Grundsätzen fortzuführen; sie können im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften auch erstmals angesetzt werden.
Die Bewertung in der Schlussbilanz hat unter der Annahme der Fortführung des Unternehmens (§ 252 I Nr. 2 HGB) zu erfolgen, d.h. es ist vom Verbleib und der ertragbringenden Verwendung der Vermögensgegenstände und nicht von ihrer Veräußerung auszugehen. Die Vermögensgegenstände sind auf der Basis fortgeführter historischer Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 I HGB zu bewerten (zugleich Bewertungsobergrenze) und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mittels planmäßiger Abschreibungen über die Nutzungsdauer zu verteilen (§ 253 II Satz 2 HGB). Nur wenn der Unternehmensfortführung tatsächliche Gegebenheiten entgegenstehen, sind die Vermögensgegenstände mit Veräußerungswerten anzusetzen. Zuschreibungen können (§ 253 V HGB) bzw. sind bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.S.v. § 264a HGB vorzunehmen, soweit die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung entfallen sind (§ 280 HGB).
Die Aufstellung einer Schlussbilanz kann einen begründeten Ausnahmefall i.S.v. § 252 II HGB für ein Abweichen vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 I Nr. 6 HGB) darstellen, z.B. weil vorgesehen ist, dass der übernehmende Rechtsträger vom Wahlrecht der Buchwertfortführung gem. § 24 UmwG Gebrauch macht.
Angaben zur Bilanz, z.B. Haftungsverhältnisse gem. §§ 251, 268 VII HGB, sind entweder in der Schlussbilanz aufzuführen oder sonst in einem Anhang bzw. einer Anlage zur Schlussbilanz ersichtlich zu machen.
4. Prüfung und Offenlegung
Für die Prüfung der Schlussbilanzen übertragender Rechtsträger gelten gem. § 17 II Satz 2 UmwG die Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses (§§ 316 – 324 HGB) entsprechend. Daher sind nur die Schlussbilanzen mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.S.v. § 264a HGB prüfungspflichtig. Sofern die Bilanz des letzten geprüften Jahresabschlusses als Schlussbilanz verwandt wird (Regelfall), bedarf es somit keiner besonderen Prüfung der Schlussbilanz.
Die Schlussbilanzen übertragender Rechtsträger sind Teil der Anlagen gem. § 17 UmwG, die aus Anlass der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister einzureichen sind, wodurch es automatisch zu ihrer indirekten Offenlegung kommt. Die Publizitätspflichten gem. §§ 325 ff. HGB für den regulären Jahresabschluss bleiben davon unberührt.
V. Abwicklungs-/Liquidations-Eröffnungsbilanz
1. Grundlagen
Mit der Auflösung, z.B. durch Mehrheitsbeschluss der Hauptversammlung oder der Gesellschafter, beginnt bei AG die Abwicklung, bei GmbH die Liquidation (nachfolgend nur „ Liquidation “ ). Zweck der Liquidation, ist die Beendigung der laufenden Geschäfte der Gesellschaft, die Einziehung von Forderungen, die Verwertung des übrigen Vermögens und die Befriedigung der Gläubiger sowie die Verteilung eines danach verbleibenden Reinvermögens an die Gesellschafter (§ 268 I Satz 1 AktG, § 70 Satz 1 GmbHG). Die Auflösung ist durch den Zusatz i.L. (in Liquidation) in der Firma kenntlich zu machen (§ 268 IV Satz 1 AktG, § 71 V Satz 1 GmbHG).
2. Inhalt
Die Liquidatoren haben auf den Auflösungsstichtag eine Liquidations-Eröffnungsbilanz sowie einen diese Bilanz erläuternden Bericht aufzustellen (§ 270 I AktG, § 71 I GmbHG). Auf die Eintragung der Auflösung in das Handelsregister kommt es nicht an. Grundlage für die Erstellung der Liquidations-Eröffnungsbilanz ist ein auf diesen Stichtag aufzustellendes Inventar.
Der Inhalt der Liquidations-Eröffnungsbilanz und des Erläuterungsberichts ergibt sich aufgrund der Verweisung in § 270 II S. 2 AktG, § 71 II S. 2 GmbHG in erster Linie aus der entsprechenden Anwendung der allgemeinen Vorschriften über den Jahresabschluss (§§ 238 – 256, 264 – 289 und 316 – 335 HGB). Damit ist insbes. die Beachtung des Anschaffungskostenprinzips (§ 253 I Satz 1 HGB) für die Bewertung in der Liquidations-Eröffnungsbilanz verbunden, d.h. eine Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden aus Anlass der Eröffnung des Liquidationsverfahrens ist nicht zulässig.
Besonderheiten für die Bewertung während der Liquidation ergeben sich hinsichtlich des Going-Concern-Grundsatzes. Ungeachtet der Auflösung, die eine rechtliche Gegebenheit darstellt, die der Unternehmensfortführung entgegensteht, ist bis zur tatsächlichen Einstellung der Betriebstätigkeit unter Fortführungsgesichtspunkten zu bewerten, d.h. z.B. dass Anlagegegenstände, die weiterhin genutzt werden, planmäßig über ihre voraussichtliche Restnutzungsdauer in der Liquidation abgeschrieben werden. Die Auflösung der Gesellschaft stellt einen begründeten Ausnahmefall i.S.d. § 252 II HGB dar, der es ermöglicht, in der Liquidations-Eröffnungsbilanz Bewertungswahlrechte neu auszuüben. Namentlich kommen hierfür die Wahlrechte im Rahmen der Herstellungskostenbewertung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen nach § 255 II und III HGB infrage. Nach § 270 II Satz 3 AktG bzw. § 71 II Satz 3 GmbHG sind Gegenstände des Anlagevermögens wie Umlaufvermögen zu bewerten, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. Damit eine Veräußerungsabsicht vorliegt, müssen entsprechende Verkaufsverhandlungen eingeleitet und ein baldiger Vertragsabschluss wahrscheinlich sein. Fehlen entsprechende Nachweise, richtet sich die Beurteilung der Veräußerungsabsicht danach, ob bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit einer Veräußerung innerhalb der nächsten 12 Monate zu rechnen ist. Bei Anlagevermögen, das nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dient, handelt es sich insbesondere um dauerhaft stillgelegte Anlagen oder Teilbetriebe sowie um Reserve-Grundstücke oder Wertpapiere des Anlagevermögens. Für die Bewertung des Umlaufvermögens ist einerseits das strenge Niederstwertprinzip (§ 253 III Satz 1 und 2 HGB) zu beachten. Dabei sind zur Bestimmung der (niedrigeren) beizulegenden Werte allein die Verhältnisse des Absatzmarktes (Veräußerungswerte abzüglich noch anfallender Kosten) entscheidend. Andererseits ist für die betreffenden Aktiva die planmäßige Abschreibung entsprechend der ursprünglich angenommenen Nutzungsdauer nicht mehr fortzuführen.
Die Liquidatoren müssen die Liquidations-Eröffnungsbilanz in einem Bericht erläutern, für dessen inhaltliche Ausgestaltung die Regelungen über den Anhang (§§ 284 – 288 HGB, § 160 AktG, § 42 III GmbHG) und über den Lagebericht (§ 289 HGB) entsprechend anzuwenden sind, jedoch nur insoweit, als sie für die Darstellung der Vermögenslage der aufgelösten Gesellschaft von Bedeutung sind. Angabepflichten, die sich auf die Gewinn- und Verlustrechnung oder auf Geschäftsjahresdaten beziehen, sind nicht erforderlich.
Hauptaufgabe des erläuternden Berichts ist die Darstellung der in der Liquidations-Eröffnungsbilanz angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sowie die durch die Liquidation verursachten Methodenänderungen, z.B. die notwendigen Änderungen der Abschreibungspläne durch die Neufestsetzung von Restnutzungsdauern oder die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen im Bereich des Anlagevermögens. Ferner sind Angaben zu stillen Reserven zu machen, die im Rahmen der \'Versilberung\' dieser Vermögenswerte erwartet werden. Weiterhin ist analog § 289 I Satz 4 und II Nr. 1 HGB auf Vorgänge von besonderer Bedeutung seit dem Auflösungsbeschluss sowie auf den weiteren Verlauf des Liquidationsverfahrens einzugehen. Dazu gehört auch eine Aussage über die erwartete Liquidationsdauer. In ihrer Größenordnung zu nennen sind ferner die nicht passivierungsfähigen zukünftigen Liquidationskosten, wie z.B. die Vergütungen der Liquidatoren oder die Kosten für die Aufbewahrung der Bücher und Schriften.
3. Gliederung und Ausweis
Die allgemeinen Gliederungsvorschriften gelten grundsätzlich auch für die Liquidations-Eröffnungsbilanz und die nachfolgenden Jahresbilanzen bzw. Gewinn- und Verlustrechnungen.
Sofern Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wie Umlaufvermögen zu bewerten sind, sind sie ins Umlaufvermögen umzugliedern. Eine Zusammenfassung des Gezeichneten Kapitals mit den übrigen Eigenkapitalteilen unter der Bezeichnung Liquidationskapital ist nicht zulässig.
4. Prüfung und Offenlegung
Die Liquidations-Eröffnungsbilanz einschließlich des Erläuterungsberichts unterliegt bei allen aufgelösten Kapitalgesellschaften, die nicht klein i.S.d. § 267 I HGB sind, grundsätzlich der Pflichtprüfung nach den §§ 316 – 324 HGB. Wenn die Verhältnisse der Gesellschaft so überschaubar sind, dass eine Prüfung im Interesse der Gläubiger und der Gesellschafter nicht geboten erscheint, kann eine Befreiung von der Prüfungspflicht erfolgen (§§ 270 III AktG, § 71 III GmbHG).
Die §§ 325 – 329 HGB über die Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts gelten auch während der Liquidation entsprechend. Die Liquidatoren als gesetzliche Vertreter der Kapitalgesellschaft haben die Liquidations-Eröffnungsbilanz und den erläuternden Bericht zum Handelsregister einzureichen und ggf. im Bundesanzeiger bekannt zu machen.
VI. Verlustanzeigebilanz
1. Grundlagen
Ergibt sich bei der Aufstellung der Jahresbilanz oder einer Zwischenbilanz, dass ein Verlust in Höhe der Hälfte des Grund- oder Stammkapitals besteht bzw. muss die Geschäftsführung dies bei pflichtmäßigem Ermessen annehmen, löst dies bei Kapitalgesellschaften die Verpflichtung zur unverzüglichen Verlustanzeige des Vorstands oder der Geschäftsführung gegenüber der Gesellschafterversammlung aus (§ 92 I AktG; § 49 III GmbHG).
Zweck dieser Verlustanzeigepflicht gegenüber den Gesellschaftern ist es, diesen Gelegenheit zu geben, Maßnahmen zur Beseitigung der i.d.R. mit dem Verlust des halben Grund- oder Stammkapitals einhergehenden Krisensituation einzuleiten. Maßstab für die Verlustanzeige ist die Bilanz nach HGB. Um festzustellen, ob ein Verlust in Höhe der Hälfte des Grund- oder Stammkapitals besteht, muss ein Bilanzverlust (Jahresfehlbetrag unter Berücksichtigung des Gewinn- oder Verlustvortrags) zunächst um vorhandene Kapital- und Gewinnrücklagen – Letztere jedoch ohne Rücklage für eigene Anteile (§ 272 IV HGB) – gekürzt werden, bevor der Anteil des Verlusts am Gezeichneten Kapital ermittelt wird. Eine Pflicht zur Verlustanzeige besteht nicht, solange der Verlust aus offenen Kapital- und Gewinnrücklagen gedeckt werden kann, auch wenn deren Auflösung nicht beabsichtigt ist.
Als Stichtag kommen formal der regelmäßige Jahresabschlussstichtag bzw. regelmäßige Stichtage interner Zwischenabschlüsse (z.B. Quartalsabschluss) in Betracht. In der Mehrzahl der Fälle, wird jedoch die Geschäftsleitung aufgrund pflichtgemäßen Ermessens das Bestehen eines Verlusts i.S.d. § 92 I AktG bzw. § 49 III GmbHG annehmen müssen; eine Verlustanzeigebilanz wird daher praktisch immer als besondere Zwischenbilanz auf einen gesonderten Stichtag aufzustellen sein. Erfolgt die Verlustanzeige auf der Grundlage einer Zwischenbilanz, besteht formal keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Inventars i.S.v. § 240 HGB auf deren Stichtag. Wegen der Bedeutung einer Verlustanzeige sollten jedoch mindestens alle wesentlichen Bestände an Vorräten und an Sachanlagen durch körperliche Aufnahmen kontrolliert werden. Bei den Finanzanlagen und Sonstigen Rückstellungen müssen die Ansätze ebenfalls überprüft werden.
2. Inhalt
Da die Wertansätze aus der laufenden Buchführung abzuleiten sind, bestimmt sich die Bilanzierung dem Grunde nach auch in der Verlustanzeigebilanz nach den Grundsätzen für die Jahresbilanz (§§ 246 – 251 HGB). Ansatzverbote, insbesondere für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände (§ 248 II HGB) sind zu beachten. Da Ansatzwahlrechte nicht vom Stetigkeitsgebot erfasst werden, können sie, soweit es sich um Vorgänge im Geschäftsjahr der Verlustanzeige handelt, nicht aber für Vorgänge aus zurückliegenden Jahren, zur Feststellung des halben Kapitalverlusts neu ausgeübt werden.
Bei der Ermittlung, ob Verlustanzeigepflichten gegenüber den Gesellschaftern bestehen, sind auch die für die Jahresbilanz geltenden Bewertungsgrundsätze (§§ 252 ff., §§ 279 ff. HGB) zugrunde zu legen. Die für den Vermögensstatus bei Überschuldung maßgebenden Bewertungsregeln finden keine Anwendung. Stille Reserven sind nicht bzw. nur soweit zu berücksichtigen, wie sie im Rahmen der allgemeinen Bewertungsgrundsätze im Jahresabschluss aufgedeckt werden können (Zuschreibung). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 255 HGB) dürfen keinesfalls überschritten werden.
Hintergrund hierfür ist, dass für die Gesellschafter im Innenverhältnis bereits dann ein Anlass zur Erörterung der Lage der Kapitalgesellschaft gegeben sein wird, wenn sich nach den für die Jahresbilanz maßgebenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften ein Verlust in Höhe der Hälfte des Gezeichneten Kapitals ergibt, gleichgültig, ob sich ein entsprechender Verlust auch bei Aufstellung einer Vermögensbilanz i.e.S. ergibt.
Bei der Bewertung in der Verlustanzeigebilanz ist außerdem auch der Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 I Nr. 2 HGB) zu beachten. Sofern die Geschäftsführung nach gewissenhafter Prüfung der Lage zu der Einschätzung gelangt, dass rechtliche oder insbesondere tatsächliche Gegebenheiten dem dauerhaften Fortbestand des Unternehmens entgegenstehen, muss die Bewertung unter Liquidationsgesichtspunkten erfolgen.
Unabhängig davon, ob die Verpflichtung zur Verlustanzeige aufgrund einer Jahresbilanz oder einer Zwischenbilanz beurteilt wird, ist der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 I Nr. 6 HGB) zu beachten, d.h. die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. Eine begründete Ausnahme i.S.v. § 252 II HGB, die einen Wechsel der Bewertungsmethoden rechtfertigen würde, liegt nicht vor. Die Vermeidung bzw. Hinauszögerung der Verlustanzeigepflicht durch geänderte Ausübung von Methodenwahlrechten – also allein mit bilanzpolitischen Mitteln – würde eine schwerwiegende Beeinträchtigung der geschützten Informationsinteressen der Gesellschafter darstellen.
In der Vergangenheit vorgenommene steuerliche Sonderabschreibungen (§§ 254, 279 II HGB) dürfen in der Verlustanzeigebilanz dagegen ohne weiteres eliminiert werden, da sie allein auf steuerlichen Gründen basierende Vermögensminderungen darstellen.
3. Gliederung
Es gelten die allgemeinen Gliederungsvorschriften der §§ 266 – 268 HGB, die von Kapitalgesellschaften auch für bei einer Verlustermittlung auf der Grundlage einer Zwischenbilanz anzuwenden sind. Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind bei der GmbH gesondert auszuweisen; dies empfiehlt sich auch bei der AG.
4. Prüfung und Offenlegung
Soweit die Verlustermittlung auf der Grundlage der regulären Jahresbilanz erfolgt, bestimmt sich eine Pflicht zur Prüfung dieser Bilanz (Jahresabschluss und Lagebericht) nach § 316 HGB. Für die Offenlegung gelten die §§ 325 ff. HGB. Für die internen Unterlagen (Zwischenbilanz) zur Untersuchung der Voraussetzungen für eine Verlustanzeige bestehen dagegen grundsätzlich keine Prüfungs- oder Offenlegungspflichten. Eine mittelbare Offenlegung besteht jedoch bei der AG dadurch, dass die Verlustanzeige gemäß § 92 I AktG bei Einberufung der Hauptversammlung (§ 124 I AktG) auch gesondert in der Tagesordnung vermerkt sein muss.
VII. Überschuldungsstatus
1. Grundlagen
Deckt das Vermögen der Gesellschaft nicht mehr die Schulden, hat die Geschäftsführung ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber nach drei Wochen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen (§ 92 II AktG; § 64 I GmbHG).
Der Sinn und Zweck des Überschuldungsstatus liegt im Gläubigerschutz. Es soll gewährleistet werden, dass eine Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit in dem Zeitpunkt einstellt, in dem ihr Gesellschaftsvermögen (als Haftungsfonds) infolge von Verlusten so weit vermindert ist, dass eine akute Gefährdung der Gläubiger erkennbar ist. Bei Eintritt der Überschuldung besteht bereits Gewissheit, dass eine vollständige Befriedigung der Gläubiger aus dem Vermögensbestand nicht mehr gewährleistet ist.
2. Feststellung der Überschuldung
Die Überschuldungsmessung beruht auf einem zweistufigen Konzept. Zunächst ist der in einem Unternehmenskonzept (Fortführungs- und/oder Verwertungskonzept) dargelegte Soll-Verlauf des Unternehmens in eine Finanzplanung umzusetzen, auf deren Grundlage eine Fortbestehensprognose für das Unternehmen abzuleiten ist. Das Ergebnis der Fortführungsprognose ist im Hinblick auf die Wertansätze für den im zweiten Schritt zu erstellenden Überschuldungsstatus entscheidend. Bei positiver Fortbestehensprognose ist für Zwecke der Überschuldungsmessung zu (Betriebs-)Fortführungswerten; bei negativer Prognose zu Liquidationswerten (Zerschlagungswerten) zu bewerten. Ist das je nach Prognoseergebnis ermittelte Aktivvermögen unter den Betrag der Schulden gesunken, ist unabhängig vom Ergebnis der Fortführungsprognose von einer Überschuldung im Rechtssinne auszugehen. Bei zwar positivem Reinvermögen, aber negativer Fortführungsprognose liegt eine drohende Überschuldung vor, die jedoch noch keine Insolvenzantragspflicht auslöst, jedoch Indiz für eine ernsthafte Unternehmenskrise ist.
Dieser statische Ansatz, der auch der Definition des Überschuldungstatbestands in § 19 II InsO zugrunde liegt, ist die allein zulässige Vorgehensweise zur Feststellung einer Überschuldung.
Trotz Unternehmenskrise kann auf eine Überschuldungsprüfung verzichtet werden, wenn einfach zu prüfende Sachverhalte eine Überschuldung ausschließen, sei es, dass eine rechtlich verbindliche und hinreichend werthaltige Sicherung des Fortbestandes des Unternehmens durch die Konzernmutter oder den Hauptgesellschafter nachgewiesen wird oder aber bei gegebener Liquidität der Ansatz zu Zerschlagungswerten eine Überschuldung ausschließt, weil bereits der Wert einzelner Vermögensteile die Verpflichtungen (einschließlich liquidations-spezifischer Schulden) offensichtlich übersteigt.
Nicht zuletzt im Hinblick auf die zivil- und strafrechtlichen Sanktionen bei verspäteter Insolvenzanmeldung müssen die wesentlichen Prämissen, Bestandteile und Schlussfolgerungen der Überschuldungsprüfung von der Geschäftsführung ausführlich und nachprüfbar dokumentiert werden.
3. Stichtag
Der Zeitpunkt für die Aufstellung eines Überschuldungsstatus wird durch Ausmaß und Stadium der Unternehmenskrise bestimmt. Der Stichtag ist so zu wählen, dass eine Überschuldung rechtzeitig erkannt wird.
4. Inhalt
Für die Bewertung im Überschuldungsstatus (Fortführungsstatus bzw. Zerschlagungsstatus) lassen sich folgende allgemeine Bewertungsgrundsätze ableiten:
| - | die Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten und deren Vollständigkeit ist in einem Inventar festzustellen; | | - | die Wertverhältnisse am Stichtag des Überschuldungsstatus sind maßgeblich. | | - | Sowohl bei der Bewertung zu Fortführungs- als auch bei der Bewertung mit Liquidationswerten sind die Zeitwerte alleiniger Wertmaßstab. Die handelsrechtlichen Wertobergrenzen (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten) gelten nicht; auch sind die allgemeinen Bewertungsgrundsätze insbesondere das Stetigkeitsprinzip nicht anzuwenden. |
Unter der Prämisse der Unternehmensfortführung ergibt sich der Wertansatz der Vermögensposten (Fortführungswerte) anhand des Nutzens, den diese für das Unternehmen erbringen. Daraus folgt, dass bei der Bewertung von betriebsnotwendigen Vermögensgegenständen von den Wiederbeschaffungskosten auszugehen ist. Fertige Erzeugnisse sind dagegen mit ihrem Verkaufspreis abzüglich noch anfallender Vertriebskosten etc. zu bewerten, weil nur dieser Wert bei einer Unternehmensfortführung zur Deckung des Fremdkapitals beiträgt. Langfristige Schulden können mit dem Barwert angesetzt werden. Nicht betriebsnotwendige Vermögensteile sind mit ihren Einzelveräußerungswerten anzusetzen.
Kann mangels positiver Fortführungsprognose von einer Fortführung des Unternehmens nicht mehr ausgegangen werden, ist so zu bilanzieren und zu bewerten, als ob das Unternehmen zerschlagen, d.h. die Vermögensgegenstände zugunsten der Gläubiger kurzfristig veräußert würden. Die Ableitung der Wertansätze aus den Verwertungsaussichten erfordert beim selbstständig verwertbaren materiellen und immateriellen Vermögen den Ansatz von Einzelveräußerungserlösen abzüglich noch anfallender Kosten und bei den Schulden den Ansatz der „ Fortschaffungskosten “ . Nicht selbstständig verwertbare immaterielle Vermögenswerte (z.B. Firmenwert) dürfen nur berücksichtigt werden, wenn zu erwarten ist, dass ganze (Teil-)Betriebe veräußert werden können und der voraussichtliche Gesamtkaufpreis über der Summe der Einzelwerte des Betriebsvermögens liegt.
5. Gliederung
Mangels spezifischer Gliederungsvorschriften für den Überschuldungsstatus können die allgemeinen Gliederungsgrundsätze für die Jahresbilanz (§ 266 HGB) entsprechend angewandt werden. Zur Ermittlung eines etwaigen Verbindlichkeitenüberhangs kommt dabei sowohl eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden in bilanzieller als auch in Staffelform in Betracht.
6. Prüfung und Offenlegung
Der Überschuldungsstatus unterliegt weder einer Prüfungs- noch einer Offenlegungspflicht.
Literatur:
Budde, W. D./Förschle, G. : Sonderbilanzen, Von der Gründungsbilanz bis zur Liquidationsbilanz, 3. A., München 2002
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