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Zuwendungen/Zuschüsse
Inhaltsübersicht
I. Begriffsabgrenzung
II. Behandlung von Zuwendungen nach den GoB
III. Behandlung von Zuschüssen in der Steuerbilanz des Zuschussempfängers
IV. Behandlung von Zuwendungen in der internationalen Rechnungslegung
I. Begriffsabgrenzung
1. Definition
Zuwendungen und Zuschüsse sind keine Rechtsbegriffe. Sie erfüllen die lediglich klassifizierende Funktion, bestimmte Lebenssachverhalte zusammenzufassen, die in der Praxis als Zuwendung, Zuschuss, Subvention, Beihilfe, Förderung oder Prämie bezeichnet werden. Der Inhalt der Begriffe Zuwendungen und Zuschüsse lässt sich daher anders als ein unbestimmter Rechtsbegriff (Tipke, 1986) nicht auslegen, sondern nur nach pragmatischen Gesichtspunkten bestimmen. In Anlehnung an die steuerliche Rechtsprechung (BFH, 1992) und Verwaltungspraxis (R 34 I EStR) wird hier folgende Definition zugrundegelegt: Zuwendungen sind nicht oder nur bedingt zurückzuführende Geld- und Sachleistungen, die ein Zuwendungsgeber zur Förderung eines in seinem Interesse liegenden Zwecks auf ein Unternehmen transferiert. Erhöhen die Zuwendungen das steuerpflichtige Einkommen des Zuwendungsempfängers, handelt es sich um Zuschüsse, andernfalls um Zulagen (HFA, 1984; Verlautbarungen des IDW).
2. Zuwendungsgeber
Nach dem Zuwendungsgeber lassen sich öffentliche und private Zuwendungen unterscheiden. Öffentliche Zuwendungen sind Subventionen, d.h. Leistungen, die zur Förderung eines im öffentlichen Interesse liegenden Subventionszwecks von der öffentlichen Hand an Unternehmen gewährt werden, ohne dass im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Leistung marktmäßig gleichwertige Gegenleistungen erbracht werden (Lenckner, 1997; Alewell, 1993; Zdrowomyslaw, /Quilitz, /Wettig, 1999). Im Gegensatz zu öffentlichen Zuwendungen liegt der Zweck privater Zuwendungen nicht in der Verbesserung des Gemeinwohls, sondern regelmäßig in der Erfüllung eines konkreten, den Privaten begünstigenden Förderungsziels (HFA, 1996; Küting, 1996).
Gewähren die Anteilseigner einer Gesellschaft ihrem Unternehmen Vermögensvorteile, kann die Veranlassung bereits durch das Gesellschaftsverhältnis begründet sein. Demgegenüber haben Dritte, die an dem geförderten Unternehmen nicht beteiligt sind, abgesehen von Sanierungszuwendungen, die etwa in Erwartung einer Fortsetzung der Geschäftsbeziehungen gewährt werden, grds. kein Interesse, diesem einseitig Vermögensvorteile zukommen zu lassen. Sie treffen Zuwendungsvereinbarungen nur unter der Voraussetzung einer Bindung des Vermögenstransfers an bestimmte Auflagen.
Ist ein öffentlicher Zuwendungsgeber zugleich Gesellschafter des Zuwendungsempfängers, besteht die Vermutung, dass er als Dritter handelt, wenn Subventionen nach verwaltungsrechtlichen Vorschriften gewährt werden.
3. Rückführungsverpflichtung
Vermögenstransfers auf Unternehmen, die eine vertraglich vereinbarte, unbedingte Verpflichtung zur Rückübertragung vorsehen, werden im Folgenden nicht als Zuwendung qualifiziert. Da in einem solchen Fall der Vermögenszugang von vornherein durch eine wirtschaftliche Belastung in gleicher Höhe kompensiert wird, unterscheidet sich dieser Sachverhalt von Zuwendungen, die den Verbleib des Vermögensvorteils beim Zuwendungsempfänger zum Ziel haben. Darlehen sind folglich keine Zuwendungen.
Die Vereinbarung einer bedingten Rückführungspflicht der dem Zuwendungsempfänger gewährten Vermögensvorteile ist demgegenüber typisches, wenn auch nicht notwendiges Gestaltungsmerkmal. Sie ergibt sich aus dem Bedürfnis des Zuwendungsgebers, den beabsichtigten Förderungszweck durchsetzen zu können. Zu unterscheiden sind aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtungen, bei denen die Rückerstattungspflicht mit Eintritt einer Bedingung entsteht, von auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen, die im Zeitpunkt der Zuwendung entstehen und bei Eintritt einer Bedingung entfallen (Küting, 1996).
4. Zweckbindung
Zentrales Begriffsmerkmal der Zuwendungen von Seiten Dritter ist die Bindung der Vorteilsgewährung daran, dass der Empfänger den ihm gewährten Vermögensvorteil zu einem im Eigeninteresse des Zuwendungsgebers liegenden Zweck verwendet (BFH, 1992; HFA, 1996; Förschle, /Scheffels, 1993; Nieland, 1986). Das Kriterium der Zweckbindung fasst unterschiedlichste Leistungsansprüche und Auflagen zusammen. Streitig ist, wie diese sich auf die rechtliche Qualifikation der Zuwendung auswirken, insbes. ob sie eine Schenkung unter Auflage (§§ 516, 525 BGB) oder einen gegenseitigen Vertrag begründen.
Nach wohl zutreffender Auffassung sind Schenkungen unter Auflage und Zuwendungen nicht vergleichbar, weil eine Schenkungsauflage anders als die mit Zuwendungen verbundene Auflage maximal aus dem Betrag der empfangenen Leistung zu erfüllen ist. Öffentliche Zuwendungen können zudem bereits ex definitione keine Schenkung sein, weil die öffentliche Hand nicht einzelne Wirtschaftssubjekte ohne Gegenleistung bereichern darf (Uhlig, 1989).
Ist die Zuwendungsauflage nicht lediglich Einschränkung der Leistung des Zuwendungsgebers, sondern steht sie nach dem Parteiwillen der Leistung des Zuwendungsgebers im Sinne eines Ausgleichs als Gegenleistung gegenüber, liegt ein entgeltlicher, d.h. gegenseitiger Vertrag vor. Für private Zuwendungen von Seiten Dritter wird grds. davon ausgegangen, dass Zuwendung und Erfüllung der Zweckbindung schuldrechtlich in einem solchen synallagmatischen Austauschverhältnis stehen. Öffentlichen Zuwendungen liegt dagegen nach überwiegender Auffassung i.d.R. keine unmittelbare Gegenleistungsverpflichtung zugrunde (HFA, 1996; IDW, 1998; Groh, 1988). Da die vom Subventionsempfänger zu erbringende Leistung ihren Grund im öffentlichen Recht hat, bleibt die Erfüllung des Subventionszwecks a priori als Gegenleistung außer Betracht. Sie gilt nach den Maßstäben des Marktes als nicht gleichwertig (Lenckner, 1997).
II. Behandlung von Zuwendungen nach den GoB
1. Bilanzierung beim Zuwendungsempfänger a) Abgrenzung der erfolgswirksamen Zuwendungen von erfolgsneutralen Vermögenszugängen
Zuwendungen werden betriebswirtschaftlich als eine Form der Außenfinanzierung betrachtet (Zdrowomyslaw, /Quilitz, /Wettig, 1999). Eine erfolgsneutrale Erfassung der Zuwendungen als Fremdkapital kommt dennoch nicht, als Eigenkapital nur unter weiteren Bedingungen in Betracht.
Die Qualifizierung von Zuwendungen als „ sonstige Zuzahlung “ i.S.v. § 272 II Ziff. 4 HGB (ADS, 1995, § 272 HGB; Küting, /Kessler, 1989) setzt die Gesellschaftereigenschaft des Zuwendungsgebers voraus. Darüber hinaus hängt die Einstellung in die Kapitalrücklage von einer ausdrücklichen Willenserklärung des Gesellschafters ab (Förschle, /Kofahl, 1999; Küting, /Kessler, 1989).
Eine Erweiterung des gesetzlichen Gliederungsschemas um einen besonderen Eigenkapitalposten für Zuwendungen (Beratendes Forum für Rechnungslegung, 1995) nach § 265 V Satz 2 HGB scheitert i.d.R. bereits daran, dass Zuwendungen mit bedingter Rückzahlungsverpflichtung die Eigenkapitalkriterien der Nachrangigkeit sowie der laufenden Erfolgsbeteiligung bzw. Verlustteilnahme (HFA, 1994) nicht erfüllen. Unbedingte Vermögenstransfers entsprechen hingegen einer Schenkung. Sofern sie weder gesellschaftsrechtlich begründet sind noch unter einen Auffangposten wie § 272 II Ziff. 4 HGB fallen, müssen sie erfolgswirksam erfasst werden (Küting, 1995; BFH, 1996).
Zuwendungen mit bedingter Rückzahlungsverpflichtung als Verbindlichkeit zu bilanzieren (Moxter, 1998), kommt nicht in Betracht, weil die Rückzahlungsverpflichtung anders als bei Darlehen nicht ex ante feststeht. Ziel des Zuwendungsgebers ist vielmehr, einen Vermögensvorteil auf den Empfänger zu transferieren, um etwa die Rentabilität eines Investitionsobjekts aus dessen Sicht zu verbessern und „ Renditelücken “ zu schließen (Nieland, 1986). Jeder Zuschuss eines Dritten ist im Ergebnis als Erfolgszuschuss interpretierbar (Kupsch, 1984) und geht über reine Finanzierungsfunktionen hinaus. Öffentliche Zuwendungen lassen sich darüber hinaus als negativer Steueraufwand begreifen (SFAS 109.45; IAS 20.15c; Beratendes Forum für Rechnungslegung, 1995). Zuwendungen sind somit nicht lediglich Geldvermögenserhöhung (Förschle, 1999), sondern – mit Ausnahme der genannten Gesellschafter-Zuzahlungen – ihrem Zweck entsprechend eine Reinvermögensmehrung, d.h. ein Ertrag (Ewertowski, 1984). Sie sind als eine Quelle des Jahresergebnisses erfolgswirksam zu erfassen.
Die bedingte Rückzahlungsverpflichtung ist gem. § 246 II HGB unabhängig von der Zuwendungseinnahme abzubilden (Groh, 1988; Uhlig, 1989). Dies gilt auch dann, wenn Zuwendungen als „ Darlehen “ gewährt werden, deren Rückzahlung bei Eintritt bestimmter Bedingungen entfällt. Die Bedingung macht das „ Darlehen “ zu einer ungewissen Schuld, die nicht als Verbindlichkeit passiviert werden darf, wenn der „ Darlehensgeber “ weder ein vorzeitiges Kündigungsrecht hat noch den Eintritt der Bedingung einseitig herbeiführen kann (a.A. HFA, 1984; ADS, 1995, § 246 HGB). Der Schwebezustand bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung unterscheidet sich nicht von Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung vereinbart ist (BFH, 1999; BFH, 1997b; Clemm, /Erle, 1999). Die Rückzahlungsverpflichtung entsteht „ wirtschaftlich-faktisch sicher “ erst mit dem in der Bedingung formulierten Ereigniseintritt (Uhlig, 1989; Küting, 1996). Bis zu diesem Zeitpunkt ist, sofern die Inanspruchnahme des Zuwendungsempfängers wahrscheinlich ist, erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, weil die Rückzahlungsverpflichtung das Bruttovermögen belastet und im Jahr der Zuwendungsgewährung wirtschaftlich verursacht wurde (BFH, 1999; BFH, 1997b). b) Periodisierung der Einnahmen aus Zuwendungen (1) Anwendung des Realisationsprinzips
Die Feststellung, dass sowohl Aufwands- und Ertragszuschüsse als auch Investitionszuschüsse grds. erfolgswirksam zu vereinnahmen sind (vgl. II.2.a), lässt offen, in welcher Rechnungsperiode die Zuwendungen zu Ertrag führen. Der Zeitpunkt des Zuflusses ist nach § 252 I Ziff. 5 HGB unerheblich. Entscheidend ist gem. § 252 I Ziff. 4 HGB, ob die Erträge aus Zuwendungen am Bilanzstichtag realisiert sind.
Der Realisationszeitpunkt kann vor dem Zuflusszeitpunkt der Zuwendung liegen, wenn am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung vorlagen und die Zuwendung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt wurde. In diesem Fall ist eine Forderung zu aktivieren. Für Zuwendungen, auf die ein Rechtsanspruch besteht, genügt es, wenn die Zuwendungsvoraussetzungen am Bilanzstichtag erfüllt waren und der Antrag auf Zuschussgewährung am Tag der Bilanzaufstellung gestellt wurde oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden wird (HFA, 1984).
Ungeachtet der Erfüllung aller Aktivierungskriterien der Forderung aus dem Zuwendungsanspruch dürfen Zuwendungen nach dem Realisationsprinzip allerdings nur insoweit als Ertrag vereinnahmt werden, wie der Zuwendungsempfänger seine dafür zu erbringende Gegenleistung im Wesentlichen erbracht hat (HFA, 1996). Wann die Zuwendung erfolgswirksam wird, hängt deshalb entscheidend davon ab, welche Hauptleistungen der Zuwendungsempfänger zu erfüllen hat (Gelhausen, 1985) und ob diese am Bilanzstichtag zumindest zum Teil erbracht worden sind. Im Umfang der am Bilanzstichtag noch geschuldeten Leistungsverpflichtung ist die aktivierte Zuwendung durch einen Passivposten zu neutralisieren. (2) Behandlung ökonomisch ausgewogener Leistungsbeziehungen
Insbesondere private Zuschüsse, die im Rahmen einer Geschäftsbeziehung unter fremden Dritten gewährt werden, beruhen auf einem Austauschverhältnis, in dem Zuwendung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind, sodass sich Leistung und Gegenleistung ausgeglichen gegenüberstehen (HFA, 1996). Besteht die geschuldete Leistung des Zuwendungsempfängers in einem Tun oder Unterlassen für eine bestimmte Zeit (z.B. Sicherstellung der Lieferbereitschaft, Einhaltung eines Wettbewerbsverbots, Stilllegung des Betriebs, Bereitstellung von Ausbildungsplätzen), ist nach § 250 II HGB ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen. Der RAP ist nach Maßgabe der Erfüllung dieser zeitbezogenen Gegenleistungsverpflichtung ratierlich ertragswirksam aufzulösen (HFA, 1996).
Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kommt auch dann in Betracht, wenn der für die Gegenleistung relevante Zeitraum nicht kalendermäßig bestimmt, aber nach objektiven Kriterien vorsichtig geschätzt werden kann. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des bezuschussten Gegenstands kann, muss aber nicht zwangsläufig hierfür ein Anhaltspunkt sein (HFA, 1996; a. A: BFH, 1996). Bezieht sich die Verpflichtung auf einen nicht konkretisierbaren Zeitraum wie z.B. einen Produktlebenszyklus, darf der Begünstigte die Zuwendung trotzdem nicht sofort in voller Höhe als Ertrag vereinnahmen (so aber BFH, 1997b). Da der Zuwendungsempfänger weiterhin eine Hauptleistung schuldet, muss er subsidiär eine jährlich neu zu schätzende Verbindlichkeit ausweisen, deren Betrag dem Verhältnis der noch ausstehenden zur gesamten Nutzungsdauer entspricht (HFA, 1996).
Ist der Zuwendungsempfänger verpflichtet, das Eigentum am bezuschussten Gegenstand selbst oder eine bestimmte Menge eines damit hergestellten Produkts ohne weiteres Entgelt oder zu ermäßigten Preisen auf den Zuwendungsgeber zu übertragen, sind die Zuwendungen wie Zahlungen auf einen schwebenden Lieferungs- oder Leistungsvertrag zu behandeln. Das begünstigte Unternehmen muss die Einnahmen bis zur Leistungserbringung als erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen ausweisen (HFA, 1996; Förschle, /Scheffels, 1993). Dies gilt auch für den Fall der Verrechnung der Zuwendungen mit Preisnachlässen auf zukünftige Lieferungen an den Zuwendungsgeber. Zwar ist der Eintritt der mengenbezogenen Gegenleistungsverpflichtung für den Zuwendungsempfänger ungewiss, doch kann der Zuwendungsgeber anders als im Fall auflösend bedingter Verbindlichkeiten (vgl. II.2.a) die Erfüllung durch die Abnahme einer entsprechenden Menge einseitig erzwingen. Daher darf solange kein Gewinn realisiert werden, als Lieferungen in Aussicht stehen, für die vereinbarungsgemäß die Zuwendungen anteilig bestimmt sind (Förschle, /Scheffels, 1993; BFH, 1971).
Wird die Zuwendung für Leistungen gezahlt, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Empfängers untypisch sind, müssen ausstehende Verpflichtungen, die nicht rein zeitbezogen anfallen, grds. als sonstige Verbindlichkeit verbucht werden (HFA, 1996; Küting, 1996). Eine Rückstellung kommt nur in Betracht, wenn die Verpflichtung der Höhe oder dem Grunde nach unsicher ist. Hat der Empfänger eines Investitionszuschusses bei der Preisstellung von Produkten, die er mit dem bezuschussten Anlagegegenstand herstellt, dem Zuschussbetrag entsprechende kalkulatorische Abschreibungen außer Betracht zu lassen, so ist seine Gegenleistung durch die Verminderung der Abschreibungsbasis determiniert und somit weder der Höhe noch dem Grunde nach unsicher (Gläßner, /Leineweber, 1985; a.A. Förschle, /Scheffels, 1993). (3) Behandlung von öffentlich-rechtlichen Verwendungsauflagen
Wesentliches Instrument öffentlich-rechtlicher Zuwendungen sind Investitionszuschüsse, deren Gewährung an die Einhaltung bestimmter Verwendungszwecke für einen Mindestzeitraum gebunden wird. Derartige Verwendungsauflagen sind nach verbreiteter Auffassung nicht als Gegenleistung des Zuwendungsempfängers zu interpretieren (BFH, 1995; IDW, 1998; Kupsch, 1984; Groh, 1988). Dies folgt vordergründig bereits aus der Definition des Subventionsbegriffs. Mangels Gegenleistungsverpflichtung müsste der Zuwendungsempfänger in diesem Fall öffentliche Investitionszuschüsse spätestens im Zeitpunkt des Zuflusses voll als Ertrag realisieren. Dies wird handelsrechtlich als „ grundsätzlich nicht sachgerecht “ empfunden, weil die Inanspruchnahme der Zuwendung von der Einhaltung bestimmter im Gesetz oder in Förderungsbestimmungen niedergelegter Voraussetzungen abhängt (HFA, 1984). Hilfsweise wird deshalb auf alternative Periodisierungskriterien zurückgegriffen, die sich gewohnheitsrechtlich verfestigt haben (vgl. II.2.b.(4)).
Näher läge es, die öffentlich-rechtlichen Verwendungsauflagen aus bilanzrechtlicher Sicht zu interpretieren. Da das bilanzrechtliche Synallagma auch Leistungen und Verpflichtungen öffentlich-rechtlichen Ursprungs umfasst (Herzig, 1988), kommt es auf den entgegenstehenden Wortlaut öffentlich-rechtlicher Definitionsnormen nicht an. Entscheidend ist, dass den Verwendungsauflagen Hauptleistungscharakter zugesprochen werden könnte, wenn sie Ausdruck des Eigeninteresses eines Zuwendungsgebers sind, der den Empfänger nur fördert, um ihn zu einem länger dauernden, ihn wirtschaftlich – etwa durch Inkaufnahme von Kostennachteilen – belastenden Verhalten zu veranlassen (Nieland, 1986; Depping, 1992; IDW, 1998). Zwischen Zuwendung und Erfüllung der Verwendungsauflage bestünde dann eine konditionale Verknüpfung dergestalt, dass die Erbringung der einen Leistung als Bedingung für die Verpflichtung zur Erbringung der anderen Leistung gesetzt wird (Uhlig, 1989; Nieland, 1986). Die Gewährung einer Zuwendung unterschiede sich damit bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise (Tipke, 1986) nicht von einem gegenseitigen Vertrag i.S.v. §§ 320 ff. BGB. Dafür sprechen auch Verpflichtungen zur Rückzahlung der Investitionszuschüsse bei Verstoß gegen Verwendungsauflagen (BFH, 1982a; Nds. FinG, 1994; Nieland, 1986), denn aus den vereinbarten Sanktionen lassen sich im Fall eines schuldrechtlichen Rechtsverhältnisses Rückschlüsse darauf ziehen, ob die Vertragsparteien eine Leistung als Hauptpflicht ansehen. Erhält ein Unternehmen also einen Investitionszuschuss mit der sanktionsbewehrten Verpflichtung, diesen für drei Jahre an einem bestimmten Standort zu nutzen, könnte die Forderung, den Ertrag nach dem Realisationsprinzip pro rata temporis zu realisieren, mit dem Hinweis auf die Gegenleistung in Gestalt einer zeitlich definierten Duldungsverpflichtung bzw. Unterlassungsverpflichtung begründet werden.
Auch soweit das handelsrechtliche Schrifttum der Einhaltung bestimmter Zweckbindungsabreden den Hauptleistungscharakter abspricht, wird die Notwendigkeit gesehen, Zuwendungen zeitlich bzw. sachlich abzugrenzen. Als Rechtsgrundlage wird das dem Realisationsprinzip immanente Anschaffungskostenprinzip herangezogen. § 252 I Ziff. 4 HGB lasse Raum für die vereinfachende Überlegung, der erhaltene Investitionszuschuss mindere die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, weil der Zuwendungsempfänger für den bezuschussten Gegenstand lediglich den Differenzbetrag aufwende. Die individuelle Zweckbindungsabrede rechtfertige es, Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang und Finanzierungsvorgang zusammenzufassen (BFH, 1992; Ordelheide, 1989). Öffentliche Zuwendungen seien daher als Anschaffungspreisminderungen i.S.v. § 255 I Satz 3 HGB zu verbuchen (Groh, 1988). Nach dieser Nettomethode sänke die Abschreibungsbemessungsgrundlage, sodass Investitionszuwendungen wie Aufwandszuschüsse zu den Abschreibungen wirken würden. Der gleiche Effekt ließe sich durch den Ansatz eines passiven Abgrenzungspostens erzielen (Bruttomethode), der im Umfang der Abschreibungen aufgelöst würde (BFH, 1997a; HFA, 1984).
Beide Bilanzierungsalternativen stoßen auf Vorbehalte. Die Nettomethode verkennt den beschaffungsseitig determinierten Anschaffungskostenbegriff und missachtet §§ 246 II, 252 I Ziff. 3 HGB, weil die unterschiedlichen Geschäftsvorfälle der Mittelaufbringung und Mittelverwendung unzulässig verrechnet werden (Nieland, 1986; Uhlig, 1989; Knobbe-Keuk, 1993). Damit wird zugleich der Einblick in die Vermögenslage, Finanzlage und Ertragslage nach § 264 II Satz 1 HGB verzerrt und gegen die Gebote der Klarheit und Vollständigkeit gem. §§ 243 I, 246 I Satz 1 HGB verstoßen: Der verkürzte Ausweis von Anlagenintensität, Finanzierungsquellen und Abschreibungsbelastung entspricht nicht den tatsächlichen Verhältnissen und führt zu Fehlinterpretationen insbes. im Betriebsvergleich (Kupsch, 1984). Der Ausweis eines Passivpostens verbessert demgegenüber den Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, kommt aber einer unzulässigen passiven Wertberichtigung gleich (Groh, 1988) und widerspricht dem Anschaffungskostenprinzip (Ordelheide, 1989). Schwerer noch wiegt der Einwand, dass Brutto- wie Nettomethode den Periodisierungsgedanken i.S.v. § 252 I Ziff. 5 HGB umkehren: Infolge der direkten oder indirekten Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten richtet sich der Zeitpunkt der Vereinnahmung der Zuwendungserträge nicht nach dem Realisationsprinzip, sondern nach dem Anfall der Aufwendungen, obwohl nach den GoB umgekehrt die leistungsbezogenen Aufwendungen jener Periode zuzurechnen sind, in der die Erträge vereinnahmt werden (Leffson, 1987).
Steht der Zuwendung eine zeitbezogene Gegenleistung des Empfängers gegenüber, ist bei Vorausleistung des Zuwendungsgebers ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der nach Maßgabe des Leistungszeitraums aufgelöst werden muss. Hat der Zuwendungsgeber hingegen einen mengenbezogenen Anspruch erworben, bspw. auf den Bezug verbilligter Produkte des Zuwendungsempfängers, kommt die Zuwendung einer geleisteten Anzahlung auf Vorräte gleich. Sie ist entsprechend der bezogenen Menge aufzulösen. Ist absehbar, dass die dem Amortisationsbetrag entsprechende Planmenge nicht abgenommen wird, muss die Forderung aus geleisteten Anzahlungen außerplanmäßig abgeschrieben werden (HFA, 1996).
Die Zuwendung ist als immaterieller Vermögensgegenstand zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben, wenn der Zuwendungsgeber einen schuldrechtlich verbindlichen Anspruch wie z.B. ein exklusives Bezugs- oder Belieferungsrecht erwirbt (Küting, 1996; BMF, 1995; Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, 1997). Vergütungen für kundengebundene Formen, die lediglich für Zwecke des Zuwendungsgebers bereitzuhalten sind, begründen hingegen kein aktivierungsfähiges „ Verwendungsrecht eigener Art “ (so aber BFH, 1989b), weil es an der Möglichkeit sowohl konkreter Übertragbarkeit als auch der Verwertung durch Nutzungsüberlassung fehlt (Marx, 1994).
Werden Investitionszuschüsse für Vermögensgegenstände gewährt, die später dem Zuwendungsgeber übereignet werden, müssen geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen ausgewiesen werden. Besteht eine Deckungslücke zwischen Zuwendung und höheren Herstellungskosten des bezuschussten Gutes, die durch Preiszuschläge beim künftigen Produktbezug ausgeglichen wird, muss der Zuwendungsgeber nach Übereignung des Vermögensgegenstands eine sonstige Verbindlichkeit passivieren, um die vollen Anschaffungskosten zu zeigen (Förschle, /Scheffels, 1993).
Zuwendungen ohne Gegenleistung sind im Jahr des Abflusses als Aufwand zu erfassen, es sei denn, die Zuwendung wird von einem Gesellschafter geleistet und hat einen entsprechenden Wertzuwachs der Beteiligung zur Folge (HFA, 1996).
III. Behandlung von Zuschüssen in der Steuerbilanz des Zuschussempfängers
Steuerbilanziell ist zwischen echten und unechten Zuschüssen zu unterscheiden. Unechte Zuschüsse stellen eine Gegenleistung bzw. ein Entgelt für eine Leistung des Empfängers dar (BFH, 1989b; BFH, 1995) und dienen lediglich der Erfüllung einer rechtlichen Verpflichtung (BFH, 1982a). Sie sind bei Zufluss ertragswirksam zu vereinnahmen, soweit nicht ausstehende Leistungsverpflichtungen den Ansatz eines Passivpostens gebieten (BFH, 1997b). Ein echter Zuschuss wird angenommen, wenn die Leistung des Zuschussgebers beim Zuschussempfänger einer rechtlichen Zweckbindung unterliegt, die keine Gegenleistung im Sinne eines ökonomisch ausgeglichenen Austauschverhältnisses verkörpere (BFH, 1989a; BFH, 1995). Nur für solche Zuschüsse gelten die besonderen steuerlichen Bilanzierungsregeln.
Werden echte Zuschüsse gewährt, steht dem Steuerpflichtigen aufgrund des Abschnitts 34 II EStR das Wahlrecht offen, entweder einen Investitionszuschuss sofort erfolgswirksam zu vereinnahmen oder die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten um den Investitionszuschuss zu mindern. Die Finanzverwaltung geht dabei von umgekehrter Maßgeblichkeit im Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz aus. Die Verwaltungsrichtlinie stellt eine zulässige sachliche Billigkeitsmaßnahme i.S.v. § 163 I Satz 2 AO dar, weil die Sofortversteuerung des Investitionszuschusses dem Zweck der Zuschussgewährung zuwiderlaufen kann (BFH, 1996; Laicher, 1993). Ob das Wahlrecht auf Gewohnheitsrecht oder handelsrechtlichen GoB beruht bzw. mit dem Realisationsprinzip oder der Vermutung eines geringeren Teilwerts i.S.v. § 6 I Ziff. 1 Satz 2 EStG begründbar ist, bleibt nach der BFH-Rechtsprechung offen (BFH, 1996; BFH, 1992).
Öffentliche und private Zuwendungen zu laufenden Aufwendungen oder Erträgen sind grds. im Jahr der Zahlung zu vereinnahmen (Groh, 1988). Kommt es allerdings zu Vor- oder Nachleistungen des Empfängers, sind die Zuwendungen abzugrenzen. Werden demnach einmalige Zuwendungen vorschüssig gezahlt, die den Empfänger zu einem zeitlich begrenzten Verhalten anhalten sollen, zum Beispiel zur Bereitstellung von Ausbildungsplätzen, zum Unterlassen des Betriebs einer Mühle oder zur Vermietung von Studentenzimmern, so ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (BFH, 1984; BFH, 1982b; FinG Baden-Württemberg, 1991).
IV. Behandlung von Zuwendungen in der internationalen Rechnungslegung
1. International Financial Reporting Standards
Nach den IFRS/IAS ist die erfolgsneutrale Zuordnung öffentlicher Zuwendungen zum Eigenkapital unzulässig (IAS 20.12). Zuwendungen der öffentlichen Hand sind planmäßig als Ertrag zu erfassen, und zwar im Verlauf der Perioden, in denen die Aufwendungen anfallen, die sie kompensieren sollen. Sie dürfen gem. IAS 20.16 nur dann als Ertrag im Zuflusszeitpunkt erfasst werden, wenn für die Periodisierung der Zuwendung keine andere Grundlage als die des Zuflusszeitpunkts verfügbar ist. Zuwendungen für abschreibbare Vermögenswerte sind deshalb über die Perioden und in dem Verhältnis erfolgswirksam zu vereinnahmen, in dem die Abschreibungen auf diese Vermögenswerte verrechnet werden. Ausweistechnisch räumt IAS 20.24 ein Wahlrecht ein, die Zuwendung durch passivische Abgrenzung oder durch Abzug bei der Feststellung des Buchwerts des Vermögenswerts zu periodisieren. Im Anhang ist nach IAS 20.39 zu erläutern, welche Bilanzierungs- und Bewertungsmethode für die Zuwendungen angewandt wurde. Darüber hinaus sind Art und Umfang der erfassten Zuwendungen sowie unerfüllte Bedingungen sowie andere Erfolgsunsicherheiten darzustellen. Die Bilanzierung privater Zuwendungen ist durch IFRS/IAS nicht gesondert geregelt.
2. US-Generally Accepted Accounting Principles
Nach den US-GAAP sind Zuwendungen der öffentlichen Hand an private Unternehmen (Government Grants) nicht gesondert geregelt. SFAS 116 und ergänzend FASB Interpretation FIN 42 schreiben vor, wie contributions, d.h. freiwillige, einseitige und unbedingte Transfers von Geld oder anderen Vermögensgegenständen durch ein Unternehmen auf ein anderes, an dem es nicht beteiligt ist, zu bilanzieren sind. Contributions sollen gem. SFAS 116.8 in der Periode als Ertrag vereinnahmt werden, in der sie zugeflossen sind. Zuwendungen, die auf bedingten Zusagen beruhen, sind zu realisieren, wenn die Bedingung eingetreten ist (SFAS 116.22). Unbedingte Zusagen sind als Forderung zu aktivieren und zum Bilanzstichtag auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen.
Soweit contributions mit einer Verwendungsauflage gewährt werden, müssen Unternehmen ohne erwerbswirtschaftliche Zielsetzung (non-for-profit organizations) gem. SFAS 116.14 die entsprechenden Vermögensgegenstände gesondert als permanently restricted net assets oder als temporarily restricted net assets ausweisen. Die Realisation der Zuwendung erst nach Wegfall der Auflage ist nach SFAS 116.164 nicht geboten. Die meisten Zuwendungsauflagen begründen laut CON 6.58 keine Verpflichtung, die die Voraussetzungen einer Verbindlichkeit erfüllt. Wäre dies doch der Fall, läge eher eine Austauschbeziehung als eine Zuwendung vor. Zuwendungen werden somit entweder nach den Grundsätzen für synallagmatische Austauschverhältnisse (exchange transactions) i.S.v. SFAS 15.73 bilanziert, oder sie führen als einseitige Vermögensmehrung (nonreciprocal transaction) gem. CON 6.85, 6.150 f. und SFAS 116.8, 116.164 zur – i.d.R. sofortigen – Realisierung eines Ertrags. Soweit im Zusammenhang mit einseitigen Vermögensmehrungen Aufwendungen entstünden, resultierten diese aus gesonderten Vorgängen und seien eher nach zeitlichen Gesichtspunkten abzugrenzen als den Zuwendungserträgen sachlich zuzuordnen.
Die Stellungnahme SFAS 116 findet gem. par. 4 und 55 keine Anwendung auf Zuwendungen von Grundstücken, Gebäuden oder anderen Vermögensgegenständen, die die öffentliche Hand privaten Unternehmen gewährt, um diese bspw. zur Ansiedelung in einer bestimmten Gemeinde zu bewegen. Nach einem AICPA Issues Paper vom 16.10.1979 sollten öffentliche Investitionszuschüsse stattdessen über die gewöhnliche Nutzungsdauer des damit angeschafften Vermögensgegenstands realisiert werden. Diese in der US-GAAP-Hierarchie niedrig stehende Stellungnahme wurde inzwischen durch den nach SAS 69 gleichrangigen IAS 20 überholt.
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995
Alewell, K. : Subventionen, in: HWB, hrsg. v. Wittmann, W./Kern, W./Köhler, R. et al., 5. A., Stuttgart 1993, Sp. 4111 – 4121
Beratendes Forum für Rechnungslegung, : Ausweis staatlicher Zuschüsse, Düsseldorf 1995
BFH, : Urteil v. 08.10.1970, in: BStBl. II 1971, S. 51 – 53
BFH, : Urteil v. 29.04.1982, in: BStBl. II 1982a, S. 591 f
BFH, : Urteil v. 22.07.1982, in: BStBl. II 1982b, S. 655 – 657
BFH, : Urteil v. 05.04.1984, in: BStBl. II 1984, S. 552 – 554
BFH, : Urteil v. 14.07.1988, in: BStBl. II 1989a, S. 189 – 192
BFH, : Urteil v. 01.06.1989, in: BStBl. II 1989b, S. 830 f
BFH, : Urteil v. 22.01.1992, in: DB 1992, S. 1066 – 1068
BFH, : Urteil v. 16.02.1995, in: DB 1995, S. 1940 f
BFH, : Urteil v. 19.07.1995, in: BStBl. II 1996, S. 28 – 33
BFH, : Urteil v. 26.11.1996, in: FR 1997a, S. 218 – 222
BFH, : Urteil v. 03.07.1997, in: BB 1997b, S. 2159 f
BFH, : Urteil v. 04.02.1999, in: BB 1999, S. 894 – 896
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