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Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Sie sind allgemein anerkannte Regeln und Gepflogenheiten der Kaufleute bei der Führung der Handelsbücher und der Erstellung des Jahresabschlusses.
Inhaltsübersicht
I. Der Begriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
II. Die Ermittlung und Auslegung von GoB
III. Die GoB als System
IV. Das Verhältnis der GoB zum „ true and fair view “
V. GoB im Vergleich mit IFRS und US-GAAP
Der Begriff Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) umfasst in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vorschriften sämtliche Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze (Leffson, U. 1987a). Sowohl die Buchführung (§ 238 I Satz 1 HGB) als auch die Aufstellung des Jahresabschlusses hat nach den GoB (§ 243 I HGB) bzw. unter Beachtung der GoB (§§ 264 II Satz 1 u. 297 II Satz 2 HGB) zu erfolgen.
Der Begriff GoB bezieht sich im HGB – anders als im AktG 1965 – nicht nur auf außergesetzliche, sondern auch auf gesetzlich fixierte Normen, z.B. die den GoB zuzurechnenden Bewertungsprinzipien des § 252 I HGB.
Der Begriff GoB ist auch in andere Gesetze aufgenommen worden. So hat gem. § 5 I EStG der Ausweis des Vermögens in der Steuerbilanz nach den handelsrechtlichen GoB zu erfolgen (Grundsatz der Maßgeblichkeit). Darüber hinaus wird die Einhaltung der GoB gefordert in den Ordnungsvorschriften für die Buchführung und Aufzeichnung (§ 146 V Satz 1 AO) sowie für die Aufbewahrung von Unterlagen (§ 147 II Satz 1 AO).
Auf die GoB wird sowohl in den gesetzlichen Vorschriften verwiesen, die für alle Kaufleute gelten (§§ 238 I, 243 I HGB, §§ 146 V, 147 II Satz 1 AO u. § 5 I EStG), als auch in den Vorschriften, die nur für spezielle Rechtsformen gelten (§ 264 II Satz 1 HGB). Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass es keine rechtsformspezifischen GoB gibt.
Die GoB haben den Charakter von Generalnormen. Dies ist bedeutsam für die Auslegung von Gesetzesvorschriften. Bei der Auslegung von Spezialvorschriften müssen die Generalvorschriften stets berücksichtigt werden, auch wenn die Spezialvorschriften den Generalvorschriften vorangehen (lex specialis derogat legi generali). Zur Auslegung der handelsrechtlichen Vorschriften sind auch die kodifizierten GoB heranzuziehen. Fehlen gesetzliche Spezialvorschriften, hat sich die Rechnungslegung an den Generalklauseln sowie an den kodifizierten und nicht kodifizierten GoB zu orientieren.
II. Die Ermittlung und Auslegung von GoB
Viele der GoB sind im HGB gesetzlich kodifiziert. Infolgedessen hat neben der Ermittlung von außergesetzlichen GoB vor allem die Auslegung gesetzlicher GoB große Bedeutung. Bezüglich der Ermittlung von GoB werden in der Literatur die beiden Methoden der Induktion und der Deduktion diskutiert. Die im Schrifttum überwiegend befürwortete Methode ist die Deduktion. Bei dieser Methode werden die GoB aus den Zwecken von Buchführung und Jahresabschluss (Leffson, U. 1987a, S. 29 f.) abgeleitet. Dabei sind zwei Ansätze zu unterscheiden: (1) die betriebswirtschaftlich deduktive Methode und (2) die handelsrechtlich deduktive Methode. Bei der betriebswirtschaftlich deduktiven Methode bilden die aus betriebswirtschaftlicher Sicht akzeptablen Zwecke von Buchführung und Jahresabschluss die Deduktionsbasis. Die Deduktionsbasis der handelsrechtlich deduktiven Methode wird dagegen von den gesetzlichen, d.h. den vom Gesetzgeber intendierten Buchführungs- und Jahresabschlusszwecken gebildet. Die anhand dieser Methode gewonnenen GoB werden als handelsrechtliche GoB bezeichnet.
Bei der Auslegung gesetzlicher GoB ist die handelsrechtlich deduktive Methode als ein Auslegungselement im Rahmen der hermeneutischen Methode zu berücksichtigen. Bei der hermeneutischen Methode handelt es sich um die in der Jurisprudenz allgemein anerkannte Methode der Gesetzesauslegung. Den Ausgangspunkt der Auslegung und Ermittlung von handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften und damit von im Gesetz teils kodifizierten, teils aber auch nur genannten GoB bilden die gesetzlichen Spezialvorschriften sowie die im Gesetz mehrfach geforderte Generalvorschrift nach Einhaltung der GoB. Sowohl die Spezialvorschriften als auch der unbestimmte Rechtsbegriff GoB sind zu interpretieren, wobei als Grundlage für die Interpretation der Vorschriften deren Wortlaut und Wortsinn, der Bedeutungszusammenhang innerhalb des Gesetzes, die Entstehungsgeschichte, die Verfassungskonformität sowie die vom Gesetzgeber gesetzten als auch die objektiv-teleologisch ermittelten Zwecke von Buchführung und Jahresabschluss dienen.
Diese Kriterien sind als Interpretationsmaßstäbe anzulegen. Darüber hinaus müssen die Ansichten der ordentlichen und ehrenwerten Kaufleute, die Ansichten der anderen Adressaten des Jahresabschlusses die Entscheidungen des BFH bzw. des BGH und neuerdings des EuGH bzgl. handelsrechtlicher GoB und die unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten gewonnenen Zwecke von Buchführung und Jahresabschluss im Interessenausgleich (Interessenregelung) berücksichtigt werden.
Dies zeigt, dass die hermeneutische Methode nicht völlig losgelöst ist von den Methoden der Induktion und Deduktion, sondern dass im Rahmen der hermeneutischen Vorgehensweise sowohl auf die Basis der Induktion als auch der betriebswirtschaftlichen Deduktion zurückgegriffen wird. Aufgrund der ausgewogenen Berücksichtigung aller oben genannten Determinanten lassen sich begründete Entscheidungen für eine von mehreren, sich gegenseitig ganz oder teilweise ausschließenden Bilanzierungsweisen treffen. Erst durch diese Vorgehensweise kann ein im Sinne von Beisse geschlossenes, handelsrechtliches GoB-System konkretisiert und ermittelt werden, das zugleich offen ist für die gesetzesadäquate Abbildung von neuen Sachverhalten (Beisse, H. 1990, S. 499 ff.).
III. Die GoB als System
1. Die Zwecke von Buchführung und Jahresabschluss als eine wesentliche Basis für die hermeneutische Gewinnung von GoB
Eine wesentliche Grundlage für die Ermittlung und Konkretisierung handelsrechtlicher GoB bilden die Zwecke von Buchführung und Jahresabschluss. Auch diese Zwecke müssen aus dem Wortlaut und Wortsinn sowie aus dem Bedeutungszusammenhang und der Entstehungsgeschichte des Gesetzes, aus den Gesetzesmaterialien und den Absichten des Gesetzgebers sowie aus betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelt werden. Anhand dieser Kriterien lassen sich drei Buchführungs- und Jahresabschlusszwecke aus dem Gesetz ableiten: Dokumentation, Rechenschaft und Kapitalerhaltung (Baetge, J./Kirsch, H.-J. 2002, Tz. 30 ff.; Baetge, J./Fey, D./Fey, G. 2002, Tz. 21 ff.). Dokumentation umfasst die vollständige und nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle und bildet den grundlegenden Buchführungszweck, der sich aus der Buchführungspflicht des § 238 I HGB ergibt (Leffson, U. 1987a, S. 157 ff.). Gleichzeitig stellt die Dokumentation durch die Bereitstellung von Informationen die Grundlage für die Erfüllung der Jahresabschlusszwecke dar. Zweck des Jahresabschlusses ist zum einen die Rechenschaft über die wirtschaftliche Lage und Entwicklung des Unternehmens. Zum anderen dient der Jahresabschluss durch die Abbildung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens der Substanz- und Kapitalerhaltung, sei es durch Ausschüttungssperr-Regelungen oder allein aufgrund von Informationen, welche die Ausschüttbarkeit bzw. Entnahmefähigkeit dokumentieren (§ 238 I Satz 2 HGB).
Die drei Zwecke Dokumentation, Rechenschaft und Kapitalerhaltung bilden zusammen ein ausgewogenes Zwecksystem, das durch den Ausgleich der divergierenden Interessen der Jahresabschlussadressaten einen relativierten Schutz jedes Jahresabschlussadressaten schafft (Abb. 1). Da die GoB aus diesem ausgewogenen Zwecksystem und den anderen oben genannten Auslegungskriterien gewonnen werden, dienen sie ebenso nicht ausschließlich einem speziellen Zweck. Dennoch können die gewonnenen GoB aus der Sicht einzelner Adressaten nicht völlig kompatibel sein. Die möglichen Widersprüche führen indes in einem ausgewogenen, zweckorientierten und vollständigen GoB-System, wie es in Abb. 1 dargestellt ist, nicht zu einer Aufhebung einzelner GoB, sondern allenfalls zu einer Relativierung (z.B. Müller, W. 1988, S. 16 ff.).
Abb. 1: Das System der handelsrechtlichen GoB
2. Die Dokumentationsgrundsätze
Die Handlungsanweisungen, die sich auf die Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems beziehen, sind in den Dokumentationsgrundsätzen zusammengefasst. Eine teilweise Kodifikation der Dokumentationsgrundsätze findet sich in § 239 HGB. Die Einhaltung dieser Grundsätze (im Einzelnen Abb. 1) soll gewährleisten, dass alle Geschäftsvorfälle systematisch, zuverlässig, vollständig und verständlich aufgezeichnet werden. Dies ist auch die Grundlage für eine möglichst wahrheitsgetreue Abbildung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens im Jahresabschluss, die sich aus der Aggregation sämtlicher in der Buchführung dokumentierter Geschäftsvorfälle ergibt.
3. Die Rahmengrundsätze
Die Rahmengrundsätze enthalten die grundlegenden Anforderungen an die Abbildung des wirtschaftlichen Geschehens in Buchführung und Jahresabschluss zur Erfüllung der Zwecke der Dokumentation, der Rechenschaft und der Kapitalerhaltung. Kodifiziert sind diese Anforderungen teils in § 239 II, teils in § 243 II und teils in § 246 HGB.
Die in § 239 II HGB genannte Forderung nach Richtigkeit stellt den wichtigsten Rahmengrundsatz dar, wobei nicht die absolute, sondern die relative Richtigkeit gemeint ist. Relative Richtigkeit ist i.S.v. intersubjektiver Nachprüfbarkeit zu verstehen; d.h. bei Kenntnis der anzuwendenden kodifizierten und nicht kodifizierten Regeln ist die Aufstellung des Jahresabschlusses nachvollziehbar. Insofern wird der Grundsatz der Richtigkeit durch die Grundsätze der Objektivität (§ 238 I Satz 2, 3 HGB) und der Willkürfreiheit ergänzt und modifiziert.
Die Einhaltung des Grundsatzes der Vergleichbarkeit soll zeitliche und zwischenbetriebliche Vergleiche von Jahresabschlüssen ermöglichen (Baetge, J./Commandeur, D. 1986, S. 326 ff.). Vergleichbarkeit erfordert die formelle und materielle Abschlusskontinuität (Grundsatz der Stetigkeit) sowie die Erläuterung von Unstetigkeiten. Die formelle Abschlusskontinuität umfasst die Bilanzidentität (§ 252 I Ziff. 1 HGB) und die Bezeichnungs-, Gliederungs- und Ausweisstetigkeit (§ 243 II HGB), während die materielle Kontinuität die Bewertungsstetigkeit (§ 252 I Ziff. 6 HGB) fordert.
Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 II HGB) bezieht sich auf die Bezeichnung, Gliederung und Ordnung von Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Baetge, J. 2002, Tz. 41 ff.).
Der Grundsatz der Vollständigkeit (§§ 239 II u. 246 I HGB), der durch das Stichtagsprinzip (§ 252 I Ziff. 3 i.V.m. Ziff. 4 HGB) und das Prinzip der Periodisierung (§ 252 I Ziff. 5 HGB) ergänzt wird, regelt den Umfang der in Buchführung und Jahresabschluss abzubildenden Sachverhalte.
Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit berücksichtigt den Kosten-Nutzen-Aspekt der Informationsvermittlung. Da der Informationsnutzen von Buchführung und Jahresabschluss aber kaum quantifizierbar ist, wird der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit in Anlehnung an den amerikanischen Grundsatz der Materiality (Grundsatz der Wesentlichkeit) durch die etwas vage Forderung nach Relevanz der Informationen substituiert.
4. Die Systemgrundsätze
Da es sich bei den aus den Zwecken von Buchführung und Jahresabschluss abgeleiteten GoB um allgemeine Handlungsanweisungen handelt, besteht ein Spielraum bezüglich der Konkretisierung von Abbildungsregeln. Um Widersprüche zu vermeiden und um eine gleichartige Konkretisierung zu gewährleisten, ist es notwendig, die Auslegung einzelner Grundsätze auf eine einheitliche Basis zu stellen. Diese einheitliche Basis bilden die Systemgrundsätze (Fey, D. 1987, S. 104 ff.). Zu den Systemgrundsätzen (von Leffson, U. 1987a auch als Konzeptionsgrundsätze bezeichnet) gehören die Grundsätze der Fortführung des Unternehmens (§ 252 I Ziff. 2 HGB), der Pagatorik (§ 252 I Ziff. 5 HGB) und der Einzelbewertung (§ 252 I Ziff. 3 HGB). Der Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern concept) bildet das übergeordnete Rechtsprinzip für die handelsrechtliche Bewertung, wonach Vermögen und Schulden im Jahresabschluss grundsätzlich zu Fortführungswerten und nicht zu Zerschlagungswerten (Liquidationswerten) anzusetzen sind.
Der Grundsatz der Pagatorik erfordert eine Bewertung, die auf tatsächlichen bzw. künftigen Zahlungen basiert (pagatorische Bilanz).
Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass aus Objektivierungsgründen Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu bewerten sind und im Jahresabschluss keine Gesamtbewertung des Unternehmens vorzunehmen ist. Allerdings gestattet das Gesetz eine Reihe von Ausnahmen, bei denen von der Einzelbewertung zur Gruppen-, Sammel- und Festbewertung abgewichen werden darf (§§ 240 III, IV u. 256 HGB).
5. Die Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg
Mithilfe der Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg wird festgelegt, welche Ausgaben und Einnahmen einem Geschäftsjahr erfolgswirksam zugerechnet werden. Es entsteht eine Erfolgsrechnung, durch die eine periodisierte Erfolgsermittlung (Rechenschaft) ermöglicht wird.
Die Zurechnung von Einnahmen als Erträge erfolgt vor allem anhand des Realisationsprinzips als grundlegendem Bewertungsprinzip (§ 252 I Ziff. 4, 2. Halbsatz HGB). Für Einnahmen, die sich nicht gemäß dem Realisationsprinzip zurechnen lassen, z.B. Mieten und Versicherungsprämien, gilt der Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach.
Ausgaben werden einem Geschäftsjahr als Aufwendungen primär (und soweit möglich) mit Hilfe des Grundsatzes der Abgrenzung der Sache nach zugerechnet. Analog zu den Einnahmen gilt darüber hinaus auch bei Ausgaben der Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach.
6. Die Ansatzgrundsätze
Die Ansatzgrundsätze legen explizit fest, was als Aktivum (Aktivierungsgrundsatz) und was als Passivum (Passivierungsgrundsatz) in der Bilanz anzusetzen ist.
Nach § 246 I HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz anzusetzen und zu erfassen. Der Ansatz auf der Aktivseite hängt grundsätzlich davon ab, ob ein Vermögensgegenstand vorliegt. Zur Definition eines Vermögensgegenstandes ist das Kriterium der selbstständigen Verwertbarkeit heranzuziehen. Auf der Passivseite sollen sämtliche Schulden angesetzt werden. Eine Schuld liegt vor, wenn eine Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens vorliegt, aus der eine wirtschaftliche Belastung resultiert, die ihrerseits quantifizierbar ist.
7. Die Kapitalerhaltungsgrundsätze
Die Kapitalerhaltungsgrundsätze, zu denen das Imparitäts- und das Vorsichtsprinzip zählen, sind vornehmlich auf den Zweck der Kapitalerhaltung ausgerichtet.
Aufgrund des Imparitätsprinzips werden erwartete, aber noch nicht realisierte negative Erfolgsbeiträge antizipiert. Das Vorsichtsprinzip sollte so interpretiert werden, dass bei der Abbildung zukunftsbezogener, realer Sachverhalte erstens aus der Bandbreite möglicher Werte der (arithmetische) Mittelwert bilanziert wird und zweitens zusätzlich eine Rückstellung für die Differenz zwischen dem Mittelwert und dem unteren (bzw. für die Passivseite oberen) Ende der Bandbreite gebildet wird (Baetge, J. 1970, S. 141 ff.). Diese Methode der Mittelwertbilanzierung unter Beachtung der Bandbreitenrückstellung (Vorsichtskomponente) unterstützt den Rechenschaftszweck.
IV. Das Verhältnis der GoB zum „ true and fair view “
Die Generalnorm des § 264 II Satz 1 HGB verlangt von Kapitalgesellschaften und von Personengesellschaften nach § 264a HGB, dass deren Jahresabschluss „ unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage “ vermittelt. Diese Forderung nach dem sog. true and fair view gilt als die Generalvorschrift für Kapitalgesellschaften und für bestimmte Personengesellschaften des § 264 a HGB. Die Formulierung des § 264 II Satz 1 HGB verdeutlicht, dass aber auch unter Bezug auf den true and fair view nicht gegen die GoB verstoßen werden darf. Die GoB können somit eine Einschränkung für den Anwendungsbereich des true and fair view bedeuten, wenn aus Objektivierungsgründen eine Relativierung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Lage resultiert; z.B. bedeutet das Festhalten an den Anschaffungskosten eines vor vier Jahren gekauften, heute viel wertvolleren Grundstücks eine erhebliche Informationsbegrenzung, die indes nicht zugunsten eines kaum objektivierbaren höheren Zeitwertes aufgegeben werden darf. Falls aufgrund besonderer Sachverhaltsumstände durch die Beachtung von GoB oder anderen Spezialvorschriften ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht vermittelt werden kann, sind darüber nach § 264 II Satz 2 HGB zusätzliche Angaben im Anhang der Kapitalgesellschaft erforderlich.
V. GoB im Vergleich mit IFRS und US-GAAP
1. Rechtliche Grundlage
Die rechtliche Grundlage für die Anwendung der IFRS und der US-GAAP in der Konzernrechnungslegung in Deutschland fand sich bis 2004 in § 292a HGB. Gemäß dieser Vorschrift konnte ein nach den IFRS oder den US-GAAP aufgestellter Konzernabschluss von der Aufstellung eines entsprechenden HGB-Konzernabschlusses befreien. Unternehmen, die einen Konzernabschluss aufstellen mussten, konnten somit zwischen HGB, IFRS und US-GAAP wählen. Durch die unterschiedlichen Rechnungslegungen, waren Konzernabschlüsse auf der Basis verschiedener Rechnungslegungssysteme indes kaum mehr vergleichbar. Durch die IAS-Verordnung (EU-Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 19.07.2002, Abl. EG Nr. L 243 vom 11.09.2002) sind nunmehr alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU ab dem 01.01.2005 (und US-GAAP-Bilanzierer ab dem 01.01.2007) verpflichtet, einen IFRS-Konzernabschluss aufzustellen (§ 315a I, II HGB). Zusätzlich haben die EU-Mitgliedstaaten ein Wahlrecht, die IFRS auch für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen sowie für Einzelabschüsse als Wahlrecht einzuführen. Dieses wurde durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) (Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung vom 04.12.2004, BGBl. I 2004, 3166) für Konzernabschlüsse von nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen umgesetzt (§ 325 IIa, IIb HGB). Diese können nun ihren Konzernabschluss befreiend nach IFRS aufstellen. Weiterhin dürfen große Kapitalgesellschaften für ihren Einzelabschluss zu Offenlegungszwecken die IFRS anwenden (§ 325 IIa, IIb HGB).
2. IFRS
Im Framework des IASB (ehemals IASC) wird als den Rechnungslegungsgrundsätzen zugrunde liegender vorrangiger Jahresabschlusszweck die Verbreitung entscheidungsnützlicher Informationen angegeben (IASB, Framework Par. 12 ff.). Diesem Zweck kann der Jahresabschluss nach IFRS gerecht werden, wenn die in Par. 24 des Framework festgelegten Grundsätze bei der Erstellung beachtet werden. Zu diesen qualitativen Anforderungen sind die Verständlichkeit (understandability), die Relevanz (relevance), die Verlässlichkeit (reliability) und die Vergleichbarkeit (comparability) der Jahresabschlussdaten zu zählen (IASB, Framework Par. 24). Diese allgemeinen Grundsätze sind allerdings nicht für bestimmte Ansatz-, Bewertungs- oder Ausweisfragen definiert und daher gegenüber einem IFRS/IAS oder IFRIC/SIC stets nachrangig (Wagenhofer, A. 2005, S. 116).
Entsprechend dem Grundsatz der Verständlichkeit sind die vermittelten Informationen so aufzubereiten, dass sie für einen fachkundigen Leser erfassbar sind (IASB, Framework Par. 25). Informationen sind relevant, wenn sie die wirtschaftliche Entscheidung der Adressaten beeinflussen (IASB, Framework Par. 26 ff.), sie sind verlässlich, wenn sie keine Fehler enthalten und Sachverhalte nicht verzerrt darstellen (IASB, Framework Par. 31 ff.). Konkretisiert wird der Grundsatz der Verlässlichkeit durch die Kriterien der Richtigkeit oder Abbildungstreue (faithful representation), der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form), Willkürfreiheit bzw. Neutralität (neutrality), Vorsicht (prudence) und Vollständigkeit (completeness) (IASB, Framework Par. 33 ff.). Gemäß dem Vorsichtsgrundsatz darf es im Jahresabschluss aufgrund unsicherer Erwartungen weder zu einer Überbewertung von Aktiva, noch zu einer Unterbewertung von Passiva noch zum Ausweis eines zu hohen Jahresüberschusses kommen. Die bewusste Bildung stiller Reserven ist indes auch nicht gestattet. Das Vorsichtsprinzip dient in erster Linie als Bewertungsmaßstab bei Ermessensspielräumen und ist somit schwächer ausgeprägt als im System der GoB (Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, U. 2006, S. 110). Der Grundsatz der Vergleichbarkeit fordert, dass Daten sowohl zum Unternehmens- als auch zum Zeitvergleich der Jahresabschlussinformationen angegeben werden. Ansatz- und Bewertungsmethoden sind stetig anzuwenden (IASB, Framework Par. 39 ff.).
Die Grundsätze Informationsrelevanz und Verlässlichkeit werden ergänzt durch die Nebenbedingungen der zeitnahen Berichterstattung (timeliness), der Wirtschaftlichkeit (cost/benefit constraint) und der Ausgewogenheit der Grundsätze (IASB, Framework Par. 43 ff.).
Die den qualitativen Anforderungen übergeordneten Basisannahmen umfassen zum einen den Grundsatz der Periodenabgrenzung (accrual basis), der mit dem GoB „ Abgrenzung der Sache und Zeit nach “ sehr ähnlich ist, indes den Ausweis von Bilanzposten verbietet, die nicht die Definition für Vermögenswerte oder Schulden erfüllen. Die zweite Basisannahme besteht in der Prämisse der Unternehmensfortführung (going concern) (Achleitner, A.-K./Wollmert, P./van Hulle, K./Hey, J./ Bischof, St. 2002, Tz. 86 ff.).
Im Regelfall führt die Anwendung der grundlegenden qualitativen Anforderungen sowie der IFRS/IAS und IFRIC/SIC-Interpretationen zur Vermittlung eines true and fair view. Sollte dies in Einzelfällen nicht gegeben sein, muss die Unternehmensleitung von den Einzelvorschriften abweichen. Abweichungen sind zu erläutern und deren Auswirkungen zu quantifizieren (IAS 1.18).
3. US-GAAP
Internationale Kapitalmärkte gewinnen auch für deutsche Unternehmen immer größere Bedeutung. Zulassungsvoraussetzung für eine Börsennotierung in den USA ist der testierte, nach den Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) aufgestellte Jahresabschluss.
Das vorrangige Ziel der Rechnungslegung und damit auch der Jahresabschlusserstellung nach US-GAAP ist wie nach IFRS die Ermittlung entscheidungsnützlicher Informationen für sämtliche potenzielle Nutzer des Jahresabschlusses. Das Conceptual Framework des Financial Accounting Standards Board (FASB) umfasst Rahmengrundsätze, die qualitative Abschlussanforderungen festschreiben. Das Conceptual Framework bildet keinen Bestandteil der US-GAAP, daher können die Rahmengrundsätze mit einzelnen Spezialvorschriften unvereinbar sein.
Die im Conceptual Framework des FASB festgelegten qualitativen Anforderungen an die Jahresabschlusserstellung sind vergleichbar mit den Anforderungen des IASB (Baetge, J./Zülch, H. 1984 ff., Tz. 195 ff.). Damit der Jahresabschluss seiner Informationsfunktion gerecht werden kann, sind in erster Linie die Grundsätze der Verständlichkeit, Relevanz und Verlässlichkeit der vermittelten Informationen zu beachten. Auf eine zweite Ebene stellt der FASB den Grundsatz der Vergleichbarkeit unter Einbeziehung der Stetigkeit. Der Grundsatz der Stetigkeit bezieht sich dabei sowohl auf Bewertungs-, Ausweis- und Konsolidierungsfragen als auch auf den Bilanzansatz und nimmt damit einen deutlich höheren Stellenwert ein als der deutsche Stetigkeitsgrundsatz (Hayn, S./Waldersee, G. 2004, S. 68 f.). Weitere Kriterien, die der FASB im Conceptual Framework festlegt, sind die Wesentlichkeit und die Wirtschaftlichkeit, durch die der vermittelte Informationsumfang eingeschränkt wird. Eine Definition der Wesentlichkeit oder Schwellenwerte für wesentliche Informationen formuliert der FASB nicht. In der allgemeinen Beschreibung dieses Grundsatzes verknüpft der FASB die Wesentlichkeit eng mit dem Grundsatz der Relevanz.
Auch den US-GAAP liegt die Prämisse der Unternehmensfortführung sowie der mit dem IAS 1 vergleichbare Grundsatz der Periodenabgrenzung zugrunde.
Der Grundsatz der fair presentation ist entgegen den Regelungen in HGB oder IAS in den US-GAAP kein Rechnungslegungsgrundsatz, sondern ein Prüfungsmaßstab (SAS 69; AICPA, Rule 203 of the Code of Professional Conduct). Voraussetzung für die Bestätigung der fair presentation durch den Abschlussprüfer ist die Erfüllung der Grundsätze der Relevanz und der Verlässlichkeit.
Literatur:
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