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Vorräte (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Einleitung
II. Einzelabschluss
III. Konzernabschluss
IV. Prüfung der Vorräte
V. Vorräte nach IFRS/IAS und US-GAAP
I. Einleitung
Vorräte sind Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die entweder zum Verbrauch oder zur Weiterveräußerung angeschafft oder hergestellt worden sind. Sie zeichnen sich durch einen im Vergleich zu den übrigen Vermögensgegenständen relativ schnellen Umschlag aus und können bei Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen ganz unterschiedliche Bedeutung erlangen. Während das Vorratsvermögen bei Industrieunternehmen insbes. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie unfertige und fertige Erzeugnisse umfasst, stehen bei Handelsunternehmen vornehmlich Handelswaren sowie ggf. Hilfs- und Betriebsstoffe im Vordergrund. Bei Dienstleistungsunternehmen dominieren als Vorräte insbes. die unfertigen Leistungen.
Im Einzelnen lassen sich die nachfolgenden Vorratsgruppen unterscheiden (Clemm, /Scherer, 1999; IDW, 2000).
1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind fremdbezogene Stoffe, die noch unverarbeitet oder nicht verbraucht sind.
Rohstoffe sind Grundstoffe. Sie gehen unmittelbar in das Fertigerzeugnis ein und bilden dessen Hauptbestandteil.
Hilfsstoffe gehen ebenfalls unmittelbar in das Fertigerzeugnis ein. Sie sind jedoch nur Bestandteile von untergeordneter Bedeutung (z.B. Schrauben, Farbe, Beschläge). Zu den Hilfsstoffen gehört auch sonstiges Verpackungsmaterial, das für die Verkaufsfähigkeit des Fertigerzeugnisses notwendig ist.
Betriebsstoffe gehen nicht unmittelbar in das Fertigerzeugnis ein. Sie dienen als Verbrauchsmaterial der Fertigung (z.B. Brennstoffe) und werden beim einmaligen Einsatz verbraucht. Auch Büromaterial, die Vorräte der Werksküche und Heizmaterial werden den Betriebsstoffen zugeordnet.
2. Unfertige und fertige Erzeugnisse
Unfertige Erzeugnisse sind Vermögensgegenstände, für die bereits durch Be- oder Verarbeitung Aufwendungen entstanden sind, die jedoch noch nicht absatzreif sind. Sie stellen die technische und zeitliche Vorstufe der Fertigerzeugnisse dar. Maßgeblich ist, dass die Erzeugnisse noch nicht den Zustand erreicht haben, in dem sie veräußert werden können.
Als fertiges Erzeugnis wird ein Vermögensgegenstand erst eingestuft, wenn das gefertigte Produkt absatzreif und versandfertig ist.
Es ist indes zu beachten, dass die gleichen (Zwischen-) Produkte in Abhängigkeit von der weiteren Verwendung zum Teil als unfertige Erzeugnisse, teilweise jedoch auch als fertige Erzeugnisse qualifiziert werden können.
3. Unfertige Leistungen
Unfertige Leistungen kommen insbes. bei Dienstleistungsunternehmen (z.B. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften) vor. Es handelt sich hierbei um in Arbeit befindliche Aufträge bzw. noch nicht abgerechnete Leistungen. Im Einzelnen kann es sich dabei aber auch bei Bauunternehmen um halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden und bei Unternehmen mit sonstiger langfristiger Fertigung um vergleichbare unfertige Leistungen handeln.
4. Waren
Waren sind fremdbezogene Vermögensgegenstände, die ohne wesentliche Be- oder Verarbeitung weiterveräußert werden. Sie umfassen Handelsartikel und Zubehör zu den Fertigerzeugnissen.
Es können sich Zuordnungsprobleme ergeben, wenn Vorräte angeschafft werden, die teilweise für die eigene Fertigung vorgesehen sind, teilweise jedoch ohne Be- oder Verarbeitung weiterveräußert werden sollen. Zuordnungskriterium ist dann die Zweckbestimmung der am Bilanzstichtag vorhandenen Bestände.
5. Geleistete Anzahlungen
Geleistete Anzahlungen sind Vorauszahlungen an Dritte im Rahmen eines schwebenden Geschäftes für eine von diesen zu erbringende Lieferung oder Leistung. Dabei beziehen sich die Anzahlungen ausschließlich auf die noch nicht erfolgte Lieferung oder Leistung von Vorräten. Hierzu zählen auch Anzahlungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung der Vorräte oder dem Produktionsprozess stehen.
II. Einzelabschluss
1. Handelsbilanz
Nach dem Vollständigkeitsgrundsatz (§ 246 I HGB) sind im JA alle Vorräte auszuweisen, die dem Unternehmen – in wirtschaftlicher Betrachtungsweise – zuzurechnen sind. Infolgedessen sind Vorräte, die unter Eigentumsvorbehalt erworben, an Dritte für eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfändet oder als Sicherheit übertragen wurden, in der Bilanz des Sicherungsgebers auszuweisen. Gleichermaßen ist nach den Grundsätzen wirtschaftlichen Eigentums Kommissionsware in der Bilanz des Kommittenten aufzunehmen.
Die Bilanzierungspflicht entsteht mit dem Zeitpunkt des Zugangs der Vorräte bzw. dem Zugang der Papiere, welche die Verfügungsmacht verschaffen (z.B. Konnossement, Frachtbrief). Unterwegs befindliche Güter dürfen nur dann angesetzt werden, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung bereits auf den Käufer übergegangen ist. Bei Anzahlungen entscheidet der Zeitpunkt, in dem die Verfügungsmacht über die Zahlung erlangt wird. Erzeugnisse und Leistungen sind von dem Zeitpunkt an zu erfassen, in dem mit der Produktion begonnen wurde. (1) Bewertungsmaßstab
Erworbene Vorräte sind zu Anschaffungskosten (§ 255 I HGB) und selbst erstellte Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zu Herstellungskosten (§ 255 II und III HGB) zu bewerten. (2) Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung
Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 I Nr. 3 HGB). Bei einer Vielzahl von Vorratsgegenständen wird die Ermittlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten jedoch i.d.R. Schwierigkeiten bereiten. Daher gestattet § 256 HGB die Anwendung sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren (Lück, 1998). Hierzu gehören die Verbrauchsfolgeverfahren sowie die Gruppen- und Festbewertung. (a) Verbrauchsfolgeverfahren
Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens eine bestimmte Reihenfolge der Anschaffung bzw. Herstellung oder Veräußerung bzw. Verbrauch fingiert werden. Die unterstellte Verbrauchsfolge kann, muss jedoch mit dem tatsächlichen Verbrauch nicht übereinstimmen, es sei denn, dass der tatsächliche Verbrauch der unterstellten Fiktion derart widerspricht, dass eine Übereinstimmung von tatsächlichem und fiktivem Verbrauch absolut undenkbar erscheint (z.B. Verbrauch leicht verderblicher Ware bei unterstelltem Lifo-Verfahren).
Gleichartige Vermögensgegenstände zeichnen sich durch die Merkmale der Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung (z.B. Flaschen unterschiedlicher Form und Größe) oder der Funktionsgleichheit (z.B. Joghurtbecher aus Kunststoff und Papier) sowie ggf. Preisgleichheit aus. Von einer Preisgleichheit wird i.d.R. dann ausgegangen, wenn sich die Preise um nicht mehr als 20 – 25% unterscheiden.
Grundsätzlich können zeitgebundene (Lifo, Fifo) sowie preisgebundene Verbrauchsfolgeverfahren (Hifo, Lofo) unterschieden werden. Als zulässig erachtete zeitgebundene Verfahren kommen in Betracht:
| - | Lifo-Verfahren (last in-first out) mit den Unterarten permanentes Lifo und Periodenlifo sowie | | - | Fifo-Verfahren (first in-first out). |
Bei dem Lifo-Verfahren wird angenommen, dass die zuletzt angeschafften Vorräte zuerst verbraucht bzw. veräußert werden. Dagegen geht das Fifo-Verfahren davon aus, dass die zuerst angeschafften Vermögensgegenstände auch zuerst in den betrieblichen Umsatz- bzw. Produktionsprozess eingehen.
Str. ist die Zulässigkeit von Verbrauchsfolgeverfahren, die nicht auf die Zeitfolge, sondern auf die Entwicklung der Beschaffungspreise abstellen. Das Hifo-Verfahren (highest in-first out) wird in diesem Zusammenhang als zulässig angesehen, da es dem Vorsichtsprinzip entspricht. Dabei wird unterstellt, dass die Bestände zuerst verbraucht werden, die zum höchsten Preis beschafft wurden. Nicht erlaubt ist dagegen das Lofo-Verfahren (lowest in-first out), da hier auf Grund des vergleichsweise hohen Wertes für den Endbestand die Gefahr der Überbewertung der verbleibenden Vorräte besteht.
Die anwendbaren Verfahren sind in der Praxis wenig verbreitet, da sie bis auf das Lifo-Verfahren (§ 6 I Nr. 2a EStG) steuerlich nicht anerkannt sind. (b) Festbewertung
Gem. § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 III HGB können Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden. Voraussetzung hierfür sind:
| - | regelmäßiges Ersetzen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; | | - | nachrangige Bedeutung des Gesamtwertes für das Unternehmen; | | - | Bestand unterliegt in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen; | | - | Durchführung einer körperlichen Bestandsaufnahme i.d.R. alle 3 Jahre. |
Besonders geeignet für den Ansatz des Festwertes sind im Bereich der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe insbes. Brennstoffe (Kohle, Öl), Ersatzteile und Kleinmaterialien.
Die erstmalige Festwertbildung setzt eine körperliche Bestandsaufnahme voraus, der eine Bewertung der ermittelten Mengen mit den jeweiligen Anschaffungskosten folgt. Der sich hieraus ergebende Festwert kann so lange beibehalten werden, wie die in ihm zusammengefassten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ihrer Zahl, ihrem Gewicht oder ihrem Maß nach nur geringe Veränderungen aufweisen. Bei der Feststellung von Mehrmengen anlässlich einer körperlichen Bestandsaufnahme ist eine Festwertänderung notwendig, wenn der ermittelte Wert den alten Festwert um mehr als 10% übersteigt. Bei Mindermengen ist immer eine Anpassung erforderlich (Budde, /Kunz, 1999). Darüber hinaus ist eine Änderung stets bei wesentlichen Änderungen in der Zusammensetzung des Bestands der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie bei notwendigen Abschreibungen erforderlich. (c) Gruppenbewertung
Enthält der Bestand am Bilanzstichtag Vermögensgegenstände, bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im Laufe des Wirtschaftsjahres im Einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, so kann der Wert auch im Wege der Schätzung ermittelt werden. Als zweckadäquates Verfahren stellt sich hierbei die Gruppenbewertung dar. Nach §§ 256 Satz 2, 240 IV HGB können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.
Als Ausprägungen der Gruppenbewertung kommen zum einen die Bildung eines einfach gewogenen Durchschnittswertes und zum anderen die gleitende gewogene Durchschnittswertbildung in Betracht. (3) Abschreibungen
Da Vorräte dem Umlaufvermögen angehören, gilt für deren Bewertung das strenge Niederstwertprinzip. Gem. § 253 III Satz 1 und 2 HGB sind daher auf Vorräte zwingend Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus dem Börsen- oder Marktwert bzw. dem niedrigeren beizulegenden Wert am Bilanzstichtag ergibt. Hierbei stellt sich grundsätzlich die Frage, von welchem Markt der anzusetzende Wert abzuleiten ist. Nach h.M. im Schrifttum ist die Wahl der relevanten Märkte von den jeweiligen Vorratsgegenständen abhängig. Im Einzelnen ergibt sich folgende Zuordnung (Schildbach, 1990):
Die Ableitung des niedrigeren beizulegenden Wertes für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe aus dem Marktpreis des Beschaffungsmarktes orientiert sich i.d.R. an den Wiederbeschaffungskosten.
Die absatzmarktorientierte Bewertung wird auch als verlustfreie Bewertung bzw. retrograde Bewertung bezeichnet. Vom vorsichtig geschätzten Absatzpreis werden alle noch bis zum Absatzzeitpunkt anfallenden geschätzten Aufwendungen abgesetzt.
Angesichts häufig großer Vorratsposten in der Bilanz und der damit verbundenen Schwierigkeit der Ermittlung individueller Werte entspricht es in der Praxis kaufmännischer Übung und handelsrechtlichen GoB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung), bei den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie den Handelswaren Gängigkeitsabschläge vorzunehmen. Hierbei wird der niedrigere beizulegende Wert durch pauschale Abschläge von den Anschaffungskosten ermittelt. Die Höhe der Abschläge bemisst sich i.d.R. nach der Umschlaghäufigkeit der zu bewertenden Vermögensgegenstände.
Darüber hinaus dürfen Abschreibungen vorgenommen werden, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz der Vorratsgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muss (§ 253 III Satz 3 HGB). Als Zeitrahmen, der den unbestimmten Rechtsbegriff der nächsten Zukunft konkretisiert, werden nach h.M. etwa zwei Jahre angenommen (Ellrott, /Scherer, 1999).
Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 IV HGB) können nur Einzelkaufleute und Personengesellschaften, nicht jedoch Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB (§ 279 I Satz 1 HGB) geltend machen. Steuerrechtliche Abschreibungen sind nach §§ 254, 279 II HGB zulässig. (4) Zuschreibungen
Entfallen die Gründe für außerplanmäßige oder steuerrechtliche Abschreibungen auf einen niedrigeren Wert, so stellt sich grundsätzlich die Frage der Wertaufholung. Dabei gilt für Nicht-Kapitalgesellschaften nach § 253 V HGB grundsätzlich ein Wertbeibehaltungswahlrecht. Das bedeutet, dass einmal gewählte niedrigere Werte beibehalten werden können. Für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB ist indes die Anwendung von § 253 V HGB auf Grund von § 280 I Satz 2 HGB ausgeschlossen. Diese müssen das strenge Wertaufholungsgebot des § 280 I HGB beachten. Danach hat eine Zuschreibung um den Betrag der Abschreibung im Umfang der Werterhöhung zu erfolgen; die Zuschreibung ist auf die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. § 280 II HGB, welcher bislang für Kapitalgesellschaften ein Wertbeibehaltungswahlrecht gewährte, greift infolge des strikten steuerlichen Wertaufholungsgebots (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002) nicht mehr. c) Ausweis
Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB haben die Vorräte nach § 266 II B. HGB wie folgt auszuweisen:
Nach § 265 II HGB ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben (Vorjahreszahlen).
In Abhängigkeit von der Zugehörigkeit zu einer der drei Größenklassen des § 267 HGB bestehen Ausweiserleichterungen. So haben kleine Gesellschaften i.S.d. § 267 I HGB gem. § 266 I Satz 3 HGB das Wahlrecht, die Aufgliederung des Umlaufvermögens auf die mit römischen Zahlen bezeichneten Posten zu beschränken. Das bedeutet, dass lediglich die Vorräte als Gesamtsumme angegeben werden müssen.
Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten können bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 265 VII HGB auch zusammengefasst ausgewiesen werden.
Der Gliederung der auszuweisenden Vorräte liegt grundsätzlich die Struktur eines Fertigungsbetriebes zugrunde. Die Zuordnung von Vorräten zu den einzelnen Vorratsgruppen kann problematisch sein, wenn ein Fertigungsbetrieb mit mehrstufiger Fertigung nicht nur die Endprodukte, sondern auch Zwischenprodukte aus verschiedenen Fertigungsstufen veräußert. In diesen Fällen ist, sofern Anhaltspunkte für die Aufteilung vorhanden sind, der Bestand entsprechend seiner Zweckbestimmung auf die einzelnen Bilanzposten aufzuteilen. Bestehen keine Anhaltspunkte für eine sachgerechte Aufteilung, so ist eine Zusammenfassung der Posten unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, fertige Erzeugnisse und Waren unter der Bezeichnung Erzeugnisse oder einer ähnlichen Bezeichnung zulässig.
Bestellte und zur Ablieferung am Bilanzstichtag bereitgestellte Waren sind den fertigen Erzeugnissen zuzurechnen. Ein Ausweis der Forderung aus dem Verkaufsgeschäft kommt i.d.R. erst dann in Betracht, wenn die Waren ausgeliefert sind, d.h. der Verkäufer die Sachleistung erbracht hat und die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung der Ware auf den Käufer übergegangen ist.
Geleistete Zahlungen für noch nicht gelieferte Vorräte bzw. für noch nicht erbrachte Dienstleistungen sind bis zum Zeitpunkt des Gefahrenübergangs als Anzahlungen und erst nach erfolgter Lieferung bzw. Erbringung der Dienstleistung unter dem entsprechenden Vorratsposten auszuweisen.
Nach § 268 V Satz 2 HGB besteht das Wahlrecht, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen offen von dem Posten „ Vorräte “ abzusetzen, statt sie als Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen (Nettoausweis). Durch dieses Wahlrecht soll die Aussagefähigkeit der Bilanz durch Zuordnung wirtschaftlich zusammengehöriger Posten erhöht werden. Voraussetzung für den Nettoausweis ist, dass es sich um erhaltene Anzahlungen auf Vorräte handelt. Dabei sind nach h.M. alle erhaltenen Anzahlungen auf Vorräte offen von der Gesamtsumme der Vorräte abzusetzen. Eine Beschränkung erfährt der Nettoausweis nur insoweit, als eine Absetzung höchstens in Höhe des für Vorräte aktivierten Betrages zulässig ist. Der Bilanzposten Vorräte darf also nicht negativ werden. Sind die erhaltenen Anzahlungen auf Vorräte höher als der für Vorräte aktivierte Betrag, so kommt für den übersteigenden Betrag nur ein Ausweis unter den Verbindlichkeiten in Betracht.
Für Personengesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen, schreibt das HGB keine explizite Gliederung vor. Es wird sich jedoch im Regelfall empfehlen, den Ausweis an der Gliederung des § 266 HGB auszurichten. d) Angaben im Anhang
Im Anhang sind zu den Vorräten insbes. folgende Angaben zu machen: Neben den allgemeinen (Pflicht-) Angaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und der Darstellung des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 II Nr. 1 und 3 HGB)
1) ist zu den Bewertungsmaßstäben (hier den Herstellungskosten) anzugeben, ob und in welchem Umfang von den Einbeziehungswahlrechten des § 255 II HGB Gebrauch gemacht wurde; zudem sind Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten zu machen (§§ 255 III, 284 II Nr. 5 HGB);
2) ist zu den Abschreibungen anzugeben, ob Abschreibungen infolge des Niederstwertprinzips (§ 253 III Satz 1 und 2 HGB), Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen (§ 253 III Satz 3 HGB; nach § 277 III HGB sind zudem die Beträge dieser Abschreibungen zu nennen) oder steuerrechtliche Abschreibungen (§§ 254 Satz 1, 279 II, 281 II, 285 Nr. 5 HGB) vorgenommen wurden;
3) ist der Betrag der im Geschäftsjahr aus steuerrechtlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen anzugeben und hinreichend zu begründen (§ 280 III HGB); diese Angabepflicht dürfte nach der Einführung eines strikten Wertaufholungsgebots in der Steuerbilanz nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 künftig ins Leere laufen; ferner ist das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflusst wurde, dass bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften beibehalten wurden sowie das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben, anzugeben (§ 285 Nr. 5 HGB);
4) sind zu den Bewertungsvereinfachungs- und Verbrauchsfolgeverfahren nach §§ 240 IV, 256 Satz 1 HGB die Unterschiedsbeträge pauschal für die jeweilige Gruppe auszuweisen, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist (§ 284 II Nr. 4 HGB).
Zu Angabepflichten bei der Inanspruchnahme von Ausweiserleichterungen siehe § 265 VII HGB.
2. Steuerbilanz
Nach § 6 I Nr. 2 EStG sind Vorräte mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (BMF, 2000) niedriger, so kann dieser angesetzt werden.
Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten in § 255 I HGB gilt auch für die Steuerbilanz. Dagegen sind in die steuerrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten neben den Einzelkosten (= handelsrechtliche Wertuntergrenze) auch alle Gemeinkosten des Material- und Fertigungsbereichs einschließlich des Wertverzehrs des Anlagevermögens einzubeziehen (R 33 EStR). Das Wahlrecht zur Einbeziehung von Kosten der allgemeinen Verwaltung, bestimmten sozialen Aufwendungen und den Fremdkapitalzinsen gilt dagegen auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung; für diese Bewertungswahlrechte ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 I Satz 1 EStG) zu beachten.
Nach § 6 I Nr. 2a EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens die Lifo-Methode anwenden, soweit dies den handelsrechtlichen GoB entspricht.
III. Konzernabschluss
Für den Ausweis, die Bilanzierung und Bewertung der Vorräte im Konzernabschluss gelten grundsätzlich die für den Einzelabschluss relevanten Normen, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in Sondervorschriften nichts anderes bestimmt ist (§ 298 I HGB). Im Einzelnen verdienen die folgenden Ausnahmen einer Erwähnung:
Nach § 298 II HGB dürfen die Vorräte in der Gliederung der Konzernbilanz in einem Posten zusammengefasst werden, wenn deren Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand (zeitlich und/oder finanziell) verbunden wäre. Eine Neugliederung der Vorräte aus Sicht der wirtschaftlichen Einheit Konzern ist demnach nicht erforderlich. Die Erleichterungsmöglichkeit, die restriktiv auszulegen ist, dürfte insbes. in vertikal tief gegliederten Konzernen mit umfangreichem konzerninternen Lieferungsverkehr bedeutsam sein.
Für die Bewertung der Vorräte in der Konzernbilanz gelten die Bewertungsmaßstäbe der Anschaffungs- und Herstellungskosten (§§ 298 I, 255 HGB). Für die Ermittlung der Konzernherstellungskosten sind, soweit keine Konzernkostenrechnung existiert (vgl. hierzu Dusemond, 1999), ggf. Konzernherstellungskostenmehrungen und/oder Konzernherstellungskostenminderungen zu berücksichtigen. Konzernherstellungskostenmehrungen sind Herstellungskosten, die aus Einzelabschlusssicht nicht aktiviert werden dürfen, aus Konzernsicht dagegen aktiviert werden können oder müssen (z.B. innerkonzernliche Transportkosten). Konzernherstellungskostenminderungen sind Herstellungskosten, die aus Einzelabschlusssicht aktiviert werden können oder müssen, aus Konzernsicht indes nicht aktiviert werden dürfen (z.B. Lizenzgebühren für ein von einem einbezogenen Konzernunternehmen selbst entwickeltes Patent).
Nach § 304 I HGB sind Zwischenergebnisse in Vermögensgegenständen, die aus innerkonzernlichen Lieferungen oder Leistungen resultieren, grundsätzlich zu eliminieren (zu Ausnahmen siehe § 304 II und III HGB).
IV. Prüfung der Vorräte
Im Bereich der Vorräte gibt es häufig Massenvorgänge. Vor diesem Hintergrund ist im Zuge von Ordnungs- oder Verfahrensprüfungen festzustellen, ob die organisatorischen Voraussetzungen für die Funktionsfähigkeit eines ordnungsgemäßen internen Kontrollsystems (IKS) vorhanden sind (vgl. IDW EPS 260). Im Bereich der Vorräte erstrecken sich Verkehrsprüfungen auf die Prüfung
| - | des Wareneingangs (Wareneingangskontrolle, Kontrolle der Eingangsrechnungen und deren Verbuchung im Hauptbuch und in den Nebenbüchern), | | - | der Lagerhaltung (Ordnungsmäßigkeit der Lagerverwaltung, die Abwicklung des internen Materialflusses sowie der innerbetrieblichen Verrechnung) sowie | | - | des Warenausgangs. |
Für die Prüfung des IKS für Vorräte sind Fragenkataloge und Checklisten entwickelt worden (IDW, 2000; Pfleger, 1988).
Bei der Prüfung der Vorräte ist zwischen der Bestands-, der Bewertungs- und der Ausweisprüfung zu unterscheiden (Buchner, 1996).
Der Nachweis der Existenz und der Vollständigkeit der dem Unternehmen zuzurechnenden Vorräte (= Mengengerüst) erfolgt i.d.R. mittels einer körperlichen Bestandsaufnahme. Dabei ist die Prüfungstechnik von der Art des angewandten Inventurverfahrens abhängig (Stichtags-, vor- oder nachverlegte, permanente oder Stichprobeninventur). Nach dem FG 1/1988 (IDW, 1989) soll der Abschlussprüfer bei der körperlichen Bestandsaufnahme anwesend sein, wenn die Vorräte des Unternehmens absolut oder relativ von Bedeutung sind. Die Teilnahme des Abschlussprüfers an der körperlichen Bestandsaufnahme ermöglicht ihm, sich a) vom Vorhandensein und b) der Beschaffenheit der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vorräte und c) der ordnungsmäßigen Handhabung der Aufnahmeverfahren zu überzeugen. Zu erfassen sind auch Bestände in Konsignations- und sonstigen Außenlägern. Für Vorräte, die von Dritten verwahrt werden, sind Bestätigungen einzuholen, falls sie nicht von dem Unternehmen selbst körperlich aufgenommen werden (IDW, 1989).
Im Rahmen sog. cut-off-Prüfungen ist sicherzustellen, dass zu jedem Wareneingang kurz vor dem Bilanzstichtag auch eine entsprechende Verbindlichkeit gebucht wurde bzw. ein als Verbindlichkeit aus einer Lieferantenrechnung erfasster Wareneingang auch inventarisiert ist. Umgekehrt ist sicherzustellen, dass keine Doppelerfassung unter den Vorräten einerseits und den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen andererseits erfolgt. Zu prüfen ist auch, wie Abweichungen der inventarisierten Vorräte mit den Buchbeständen behandelt werden.
Bei der Pr der Bewertung der Vorräte ist zunächst auf die Einhaltung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze zu achten (§ 252 I HGB). Existieren Bewertungsrichtlinien des Unternehmens, so ist zu prüfen, ob diese mit den gesetzlichen Bewertungsvorschriften für das Umlaufvermögen übereinstimmen und ob sämtliche Personen, die mit der Bewertung befasst sind, die Bewertungsrichtlinien erhalten, verstanden und richtig angewandt haben. Für die Zugangsbewertung der Vorräte ist die ordnungsgemäße Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu prüfen; als Unterlagen hierzu dienen Eingangsrechnungen, Preislisten, Auftragsbestätigungen etc. Bei der Pr der Herstellungskosten der unfertigen und fertigen Erzeugnisse ist zudem auf die Daten der Kostenrechnung zu rekurrieren. Als schwierig erweist sich nicht selten die Beurteilung der Angemessenheit der Wertabschläge, die bei nicht mehr voll verwertbaren Materialien wegen Überalterung oder sonstigen Wertminderungen vorzunehmen sind. Bei Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren hat der Abschlussprüfer zu prüfen, ob deren Anwendungsvoraussetzungen (noch) erfüllt sind.
Die Pr des Ausweises der Vorräte erstreckt sich auf den Ausweis in der Bilanz und der GuV sowie auf die (Vollständigkeit und Richtigkeit der) Anhangangaben. In der Bilanz hat der Ausweis der Vorräte entsprechend § 266 II B. I. HGB zu erfolgen (zu zulässigen Abweichungen siehe § 265 HGB). Beim offenen Absetzen der erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen von den Vorräten ist zu prüfen, ob sich die erhaltenen Anzahlungen tatsächlich auf Bestellungen beziehen und ob sich – für den Fall, dass die erhaltenen Anzahlungen die Vorräte betragsmäßig übersteigen – das Absetzen auf den Betrag der Vorräte beschränkt (kein Negativausweis). Bei der Pr der Vorräte ist zu beachten, dass die mit den Vorräten in Zusammenhang stehenden Posten der GuV (z.B. Materialaufwand, Bestandsveränderung, Abschreibungen) zutreffend ermittelt und ausgewiesen werden. Die Pr der Vollständigkeit der Anhangangaben erfolgt in der Prüfungspraxis mittels Checklisten (Farr, 1996).
V. Vorräte nach IFRS/IAS und US-GAAP
1. IFRS/IAS
Nach IAS 2.6 sind Vorräte Vermögenswerte, die
| - | zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden; | | - | sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden oder | | - | die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung von Gütern oder Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden. |
IAS 1 enthält keine zwingende Gliederung der Vorräte in der Bilanz. Indes wird eine Untergliederung der Vorräte in Handelswaren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse in der Bilanz oder im Anhang (Notes) (IAS 1.75c) erwähnt. Die Vorräte eines Dienstleistungsunternehmens können als unfertige Leistungen bezeichnet werden (IAS 2.37). Erhaltene Anzahlungen sind als Verbindlichkeiten zu passivieren.
Für Vorräte besteht Aktivierungspflicht, wenn es wahrscheinlich ist, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen wird, und wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder ein anderer Wert verlässlich ermittelt werden können (F 89).
Die Bewertung der Vorräte erfolgt grundsätzlich zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 2.9 ff.), ggf. zum niedrigeren realisierbaren Netto-Veräußerungswert (zur Vorratsbewertung Jacobs, 1997). Der Netto-Veräußerungswert ist der geschätzte, im normalen Geschäftsgang erzielbare Verkaufserlös abzüglich der geschätzten Kosten bis zur Fertigstellung und der geschätzten notwendigen Verkaufskosten (IAS 2.6). Der Netto-Veräußerungswert wird grundsätzlich über den Absatzmarkt ermittelt, indem ausgehend von dem zu erwartenden Verkaufserlös alle noch anfallenden Kosten in Abzug gebracht werden.
In die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vorräten sind alle Kosten des Erwerbes und der Be- und Verarbeitung sowie sonstige Kosten einzubeziehen, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.10). IAS 2 gewährt dem Bilanzierenden grundsätzlich keine Freiheitsgrade bei der Bestimmung des Umfangs der aktivierungspflichtigen Herstellungskosten. Anzusetzen sind die produktionsbezogenen Vollkosten (IAS 2.12 ff.; Jacobs, 1997). Dazu zählen alle Einzelkosten sowie angemessene Gemeinkosten, die durch die Herstellung veranlasst sind und auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Verwaltungsgemeinkosten, die nicht dazu beitragen, den Vermögenswert an seinen derzeitigen Ort und in seinen derzeitigen Zustand zu versetzen, sind nicht aktivierungsfähig (IAS 2.16). Bei der Herstellung sog. qualifying assets (= Vermögenswerte, deren Herstellung sich über einen längeren Zeitraum erstreckt, die nicht routinemäßig in hoher Stückzahl produziert und nicht mit hoher Umschlaghäufigkeit veräußert werden, z.B. größere Bauwerke) dürfen auch direkt zurechenbare Fremdkapitalkosten aktiviert werden (IAS 23.11). Schließlich sind Kosten der Neu- und Weiterentwicklung aktivierungspflichtig, soweit sie einem marktfähigen Produkt zurechenbar sind (IAS 38.42 ff.). Vertriebskosten dürfen dagegen nicht aktiviert werden.
Vorräte sind nach IAS 2.23 i.V.m. F 92 grundsätzlich einzeln zu bewerten. Von diesem Grundsatz der Einzelbewertung darf in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Bei großen Stückzahlen gewöhnlich austauschbarer Vermögenswerte des Vorratsvermögens können bestimmte Bewertungsvereinfachungsverfahren zur Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden. So können nach IAS 2.25 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach der Fifo-Methode oder nach der Durchschnittsmethode ermittelt werden (benchmark treatment). Die Anwendung der Lifo-Methode ist seit der Überarbeitung des IAS 2 im Jahre 2003 nicht länger erlaubt. Ein Festwert ist ebenso nicht zulässig.
Für Vermögenswerte des Vorratsvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip. Zum Bilanzstichtag führt ein unter den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegender Netto-Veräußerungswert zu einer zwingenden Abschreibung auf den niedrigeren Stichtagswert. Die Ermittlung des Stichtagswertes richtet sich dabei grundsätzlich nach den Verhältnissen des Absatzmarktes. Dagegen sind Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe nicht auf den realisierbaren Netto-Veräußerungswert abzuschreiben, wenn die Fertigerzeugnisse, in die sie eingehen, voraussichtlich zu den Herstellungskosten oder darüber verkauft werden können. Übersteigen indes die Herstellungskosten die Verkaufspreise der Fertigerzeugnisse, so sind die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe auf den Netto-Veräußerungswert abzuschreiben. Zur Ermittlung des Netto-Veräußerungswertes der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dürfte im Regelfall der gesunkene Wiederbeschaffungswert die bestmögliche Grundlage bieten. Abschreibungen nach § 253 III HGB (Abschreibungen auf den nahen Zukunftswert), nach § 253 IV HGB (Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung) und nach § 254 Satz 1 HGB (steuerrechtliche Abschreibungen) sind nach IAS nicht zulässig.
Entfallen die Gründe für eine Abschreibung auf den niedrigeren Netto-Veräußerungswert, so muss eine Wertaufholung bis zum wieder gestiegenen Beschaffungswert bzw. dem niedrigeren Netto-Veräußerungswert erfolgen; die historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dürfen indes nicht überschritten werden. Die Zuschreibung mindert den aus dem Vorratsvermögen resultierenden Aufwand des laufenden Geschäftsjahres (IAS 2.34).
2. US-GAAP
Da Ausweis, Bilanzierung und Bewertung von Vorräten nach US-GAAP (ARB 43 ch. 4) im Wesentlichen den Bestimmungen nach IFRS/IAS entsprechen, sollen im Folgenden nur die Besonderheiten nach US-GAAP vermerkt werden (zu einem Vergleich der Vorräte zwischen HGB und IFRS/US-GAAP siehe Selchert, /Erhardt, 1999; Hayn, /Graf Waldersee, 2004).
Die Bewertung der Vorräte erfolgt zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Marktwert. Als Marktwert dienen grundsätzlich die Wiederbeschaffungskosten, die beim Kauf des zu bewertenden Vermögenswertes aufzuwenden wären. Die Wiederbeschaffungskosten kommen indes nur zum Ansatz, wenn sie den Netto-Veräußerungswert (als absolute Wertobergrenze des Marktwerts = ceiling) nicht überschreiten und den Netto-Veräußerungswert abzüglich der üblichen Gewinnspanne (als absolute Wertuntergrenze des Marktwerts = floor) nicht unterschreiten (Kuhlewind, 1997). Spätere Zuschreibungen infolge des Wegfalls der Abschreibungsgründe sind nicht zulässig. Vertretbare Vorratsgegenstände, die zu fixen Börsenpreisen unmittelbar vermarktbar sind, können mit dem höheren Marktwert (ARB 43 ch. 4.9; Kuhlewind, 1997) bewertet werden, auch wenn dieser die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt.
Die Bewertung der Vorräte kann für den einzelnen Vermögenswert wie für Vorratsgruppen oder den gesamten Vorratsbestand gemeinsam erfolgen. Im Falle der Gruppenbewertung zielt das Niederstwertprinzip auf den Gesamtwert der Vorratsgruppe (Selchert, /Erhardt, 1999). Als Bewertungsverfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten können die Fifo- oder Lifo-Methode, das Durchschnittskostenverfahren, die Standardkostenmethode oder die Bewertung nach der tatsächlichen Verbrauchsfolge zur Anwendung kommen. Dagegen ist eine Festbewertung nicht zulässig.
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