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Pensionsverpflichtungen (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Einführung
II. Arten von Versorgungszusagen
III. Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen
IV. Offenlegungspflichten
V. Auslagerung von Pensionsverpflichtungen mittels Treuhandlösungen
VI. Prüfung der Pensionsrückstellungen
I. Einführung
Die Bildung von Rückstellungen für Pensionslasten während der aktiven Dienstzeit der Begünstigten ist in Deutschland schon sehr früh gefordert worden. So hat der Reichsfinanzhof bereits 1928 einen solchen Grundsatz ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung erkannt (RFH, 1929). Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer hat ebenfalls eine Passivierungspflicht von Pensionszusagen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung abgeleitet (IDW, 1933). Diese positive Entwicklung erlitt durch das Urteil des Bundesgerichtshofes vom 27.02.1961 (BGH, 1961) einen herben Rückschlag. Das darin zugestandene Passivierungswahlrecht führte zu einer Jahrzehnte währenden Stagnation der Entwicklung, die nahezu ausschließlich von den steuerlichen Möglichkeiten des § 6a EStG beherrscht wurde. Das Bilanzrichtlinien-Gesetz brachte im Jahre 1985 endlich die Bilanzierungspflicht, wenn auch mit einer großzügigen Übergangsregelung. Das Gesetz sagt allerdings nichts zur Bewertungsmethode, die weiterhin von der steuerlichen Regelung bestimmt wird.
International war die Entwicklung zum Zeitpunkt der Wirksamkeit des Bilanzrichtlinien-Gesetzes bereits weiter vorangeschritten. Das International Accounting Standards Committee (IASC) hatte Anfang 1983 IAS 19 „ Accounting for Retirement Benefits in the Financial Statements of Employers “ vorgelegt, der zwar einerseits die wichtigsten Strukturen von Bilanzansatz- und Bewertung der Pensionsverpflichtungen beschrieb, andererseits aber zu viele Fragen als Wahlrechte offen ließ. Eine umfangreiche Studie des Financial Accouting Standards Board (FASB) mündete 1985 in einen neuen SFAS 87 „ Employers Accounting for Pensions “ , der ausgehend von der projected unit credit method die bisherigen Bewertungsspielräume erheblich einengte und durch zusätzliche Offenlegungspflichten für umfassende Transparenz sorgte. SFAS 87 ist, abgesehen von erweiterten Offenlegungsvorschriften in SFAS 132, heute noch gültig, während IAS 19 in mehreren Schritten (1993, 1998, zuletzt 2004) revidiert wurde. Entsprachen frühere Änderungen einer weitgehenden Annäherung an SFAS 87, so ist mit der letzten Änderung 2004 eine neue Option eingeführt worden (erfolgsneutrale Erfassung der versicherungstechnischen Gewinne und Verluste durch Verrechnung mit Gewinnrücklagen), die HGB und SFAS 87 fremd sind, allerdings ein Zugeständnis an die UK-Rechnungslegung darstellen.
Durch die Auseinandersetzung mit der internationalen Bilanzierungspraxis, insbesondere auch bei den Unternehmen, die neben dem HGB auch internationale Standards beachten, scheint die Stagnation bei der Entwicklung von Bilanzierungsgrundsätzen für Pensionsverpflichtungen überwunden. Es setzt sich zunehmend die Erkenntnis durch, dass die Bilanzierung und Berichterstattung auf diesem Gebiet überdacht werden sollten. Bei der Gewinnung von GoB können IAS 19 und SFAS 87 einen wichtigen Beitrag leisten. Zuletzt wurde dies vom IDW anerkannt, das eine Bewertung in Anlehnung an IAS 19 vorschlägt (vgl. Presseinformation 1/06 IDW). Der Entwurf E-DRS 19 einer Bilanzierungsrichtlinie des DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee), der sich ebenfalls an IAS 19 anlehnte, wurde jedoch nicht weiter verfolgt, da sich im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilModG) die deutsche Rechnungslegung ohnehin eng an die internationalen Standards des IFRS anlehnt. Aktuelle, offiziell verabschiedete Verlautbarungen der deutschen Standardsetter liegen damit derzeit nicht vor.
II. Arten von Versorgungszusagen
1. Versorgungszusagen mit Beitragsprimat
Versorgungszusagen mit Beitragsprimat waren in Deutschland bis zu Beginn der 1990er-Jahre unüblich (Bode, /Grabner, 1980). Sie wurden als – aus Sicht der Versorgungsberechtigten – intransparent angesehen und für ungeeignet gehalten, die sogenannte Versorgungslücke, d.h. die Lücke zwischen letztem Aktiv-Einkommen und den Ruhestandsbezügen im Alter zu schließen. Mit gestiegenem Kostenbewusstsein führen Unternehmen – in Anlehnung an die amerikanische Praxis – seit den 1990er-Jahren zunehmend beitragsorientierte Versorgungszusagen ein, vor allem auch für Neuzusagen.
Eine eindeutige Definition für Versorgungszusagen mit Beitragsprimat gibt es in der deutschsprachigen Literatur nicht. Prägend haben die Definitionen von SFAS 87 und IAS 19 gewirkt, wobei sich in der Praxis regelmäßig Probleme bei der Anwendung auf konkrete Gestaltungen in Deutschland ergeben.
Nach SFAS 87.63 ist ein Defined Contribution Plan dadurch charakterisiert, dass der Arbeitgeber über die Beitragszahlung hinaus keine weiteren Verpflichtungen und Risiken trägt. Statt einer Leistung (Rente, Kapitalzahlung im Alter) ist ein monatlicher oder jährlicher Versorgungsbeitrag (etwa fest 1.000 € pro Jahr oder – in Abhängigkeit von den Bezügen – etwa 3 % der Jahresbezüge) zugrunde zu legen. Für jeden versorgungsberechtigten Mitarbeiter ist ein Konto zu führen, auf dem die Beiträge verzinslich angesammelt werden. Sämtliche Erträge müssen dem Versorgungsberechtigten zugute kommen.
Die Definition nach SFAS 87 ist restriktiv: jeder Leistungsplan, der die (engen) Kriterien eines Defined Contribution Plans nicht erfüllt, ist als Defined Benefit Plan zu behandeln (SFAS 87.66). IAS 19 hat sich dieser Begriffsbildung von US-GAAP angeschlossen (vgl. IAS 19.7). In Deutschland muss – um steuerliche Anerkennung zu erzielen – ein gewisses Risiko aus der Versorgungszusage beim Arbeitgeber verbleiben (BMF, 2000), das entsprechend auch für beitragsorientierte Zusagen gelten dürfte. Bei nahezu allen sogenannten beitragsorientierten Plänen in Deutschland handelt es sich daher – im SFAS- bzw. IAS-Sinn – nicht um Defined Contribution Pläne.
Die Finanzierung der Versorgungszusage spielt für die Einordnung als Beitrags- oder Leistungsplan keine Rolle. Ausschlaggebend für die Klassifikation ist allein die Versorgungszusage. In Deutschland häufig anzutreffende Finanzierungsformen, bei denen eine Basisversorgung über eine Direktversicherung (oder Pensionskasse) sichergestellt wird und darüber hinaus eine Zusatzversorgung über Rückstellungen finanziert wird, wird man deshalb i.A. als Gesamtheit (und damit als „ Leistungszusage “ ) ansehen müssen. Versorgungszusagen, die über Rückstellungen finanziert werden und bei denen der Barwert künftiger Leistungen ermittelt wird, können zwar aus einem Beitragsprimat abgeleitet sein (in USA werden derartige Pläne als Cash Balance Pläne bezeichnet), erfüllen aber wegen verbleibender Risiken beim Arbeitgeber nicht die engen Kriterien eines beitragsorientierten Planes.
2. Versorgungszusagen mit Leistungsprimat
Der übliche Versorgungstyp in Deutschland ist die Zusage mit Leistungsprimat. Hierbei wird, anders als im Ausland, i.A. als Gesamt-Paket eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente zugesagt. Es kann sich dabei um Festbeträge, gehaltsabhängige Beträge, um Kapitalzusagen oder Rentenzusagen handeln. Charakteristisch für derartige Zusagen ist, dass eine verlässliche Rentenhöhe (bzw. ein Renten-Niveau) feststeht, worauf der Versorgungsberechtigte einen Anspruch hat. Sämtliche Risiken, wie etwa biometrische Risiken (Tod und Invalidität als Auslöser für Hinterbliebenen- oder Invalidenversorgung, oder Langlebigkeit im Hinblick auf die künftige Rentenlast) und Finanzierungs- und Anlagerisiken trägt der Arbeitgeber.
Gemäß SFAS 87.11 bzw. SFAS 87.66 und IAS 19.27 bzw. IAS 19.7 werden Zusagen mit Leistungsprimat im Wesentlichen als Komplement zu den Zusagen mit Beitragsprimat charakterisiert.
Der Periodenaufwand für „ Leistungszusagen “ ergibt sich – anders als bei Beitragszusagen – nicht unmittelbar aus der Versorgungszusage, sondern muss nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt werden (vgl. III.2).
1. Versorgungszusagen mit Beitragsprimat
Bei Versorgungszusagen mit Beitragsprimat (defined contribution plans gem. IAS 19.25 bzw. SFAS 87.63) verpflichtet sich das Unternehmen ausschließlich zur Zahlung von vereinbarten Beiträgen an einen externen Versorgungsträger. Als Aufwand des Geschäftsjahres sind die vereinbarten Beiträge zu verrechnen.
Soweit die innerhalb eines Geschäftsjahres geleisteten Zahlungen an den Versorgungsträger von den vereinbarten Beiträgen abweichen, ergeben sich Über- oder Unterdotierungen, die als sonstige Vermögensgegenstände oder sonstige Verbindlichkeiten (im Rahmen der sozialen Sicherheit) zu erfassen sind, sich aber nicht auf den Altersversorgungsaufwand des Geschäftsjahres auswirken.
2. Versorgungszusagen mit Leistungsprimat a) Anwendung versicherungsmathematischer Methoden
Für die Bewertung von Versorgungszusagen mit Leistungsprimat sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Dieser schon früh formulierte Grundsatz findet sich auch in der Stellungnahme HFA 2/1988 (IDW, 1988). Die Verpflichtung und der Aufwand für betriebliche Versorgungszusagen kann nach verschiedenen versicherungsmathematischen Methoden „ gemessen “ bzw. „ bewertet “ werden. Grundsätzlich lassen sich – nach statistischen Erfahrungswerten über Sterbe- und Invalidisierungswahrscheinlichkeiten – Erwartungswerte für den Verpflichtungsumfang berechnen (Barwert künftiger bzw. laufender Leistungen). Bei Anwärtern auf Leistungen stellt sich die zusätzliche Frage, wie der voraussichtliche Gesamtaufwand für das Versorgungsversprechen periodisiert werden soll. Als anerkannte mathematisch-statistische Methoden gelten Ansammlungsverfahren (accrued benefit valuation methods) und (Kosten-)Gleichverteilungsverfahren (projected benefit valuation methods). Bei Ansammlungsverfahren wird der Barwert des am Stichtag erreichten Anspruchs ermittelt (projected benefit obligation (PBO) gem. SFAS 87.17 bzw. defined benefit obligation (DBO) gem. IAS 19.7), während bei den Gleichverteilungsverfahren sich der Stichtagswert aus der Gleichverteilung des Barwerts der Gesamtverpflichtungen auf die vergangenen und zukünftigen Dienstjahre ergibt.
In Deutschland ist seit In-Kraft-Treten des Betriebsrentengesetzes 1974 die Teilwert-Methode etabliert. Diese Methode ist im Einkommensteuergesetz kodifiziert worden (§ 6a EStG). Der Bewertungsansatz gem. Teilwert-Verfahren wird als Untergrenze auch im Sinne des Handelsrechts anerkannt (IDW, 1988).
Methodisch zählt die Teilwert-Methode zu den (Kosten-)Gleichverteilungsverfahren: der Gesamtaufwand für die Versorgungszusage wird – zumindest theoretisch – gleichmäßig auf die gesamte aktive Dienstzeit des Versorgungsberechtigten (vom Eintritt in das Unternehmen bis zur voraussichtlichen Fälligkeit der Leistung) verteilt. Praktisch ist die Aufwands-Gleichverteilung durch das Stichtagsprinzip (vgl. § 6a III EstG) beeinträchtigt: Gehalts- und Rentensteigerungen, die bei gehaltsabhängigen Zusagen selbstverständlich den Verpflichtungsumfang beeinflussen, dürfen bei der Bewertung erst dann berücksichtigt werden, wenn sie der Höhe nach feststehen.
Die internationalen Rechnungslegungsstandards SFAS 87 und IAS 19 lassen dagegen nur eine andere Bewertungsmethode zu, nämlich die projected unit credit method (PUC-Methode), das sogenannte Anwartschaftsbarwertverfahren (eine bestimmte Anwartschafts-Ansammlungs-Methode). Methodisch wird bei diesem Verfahren nicht die Gleichverteilung des Aufwands angestrebt, sondern der Barwert des jeweils erreichten (erdienten) Anspruchs ist Maßstab für die Bewertung. Konzeptionell ist die Teilwert-Methode deshalb eher eine GuV-orientierte Methode (gleichmäßiger Periodenaufwand), obwohl diese Zielsetzung bei Anwendung des Stichtagsprinzips massiv gestört ist. Die PUC-Methode ist dagegen konzeptionell eine Bilanz-orientierte Methode: der Barwert des jeweils erreichten Anspruchs ist der Verpflichtungsumfang, der Zuwachs dieses Barwerts definiert die normalen Kosten für die Periode – ohne Rücksicht darauf, ob es hierdurch zu einer gleichmäßigen Kostenbelastung kommt (matching-principle). b) Versicherungsmathematische Rechnungsgrundlagen
Für den Wertansatz der Pensionsverpflichtungen und Pensionsaufwendungen sind – außer der versicherungsmathematischen Bewertungsmethode – die versicherungsmathematischen Rechnungsgrundlagen von ausschlaggebender Bedeutung. Es wird zwischen biometrischen und finanziellen Rechnungsgrundlagen unterschieden (IDW, 1988).
Zu den biometrischen Rechnungsgrundlagen zählen u.a. die Sterblichkeitsrate, die Invalidisierungswahrscheinlichkeit, die Verheiratungswahrscheinlichkeit, aber auch z.B. die Fluktuationsrate im Unternehmen.
Zu den finanziellen Rechnungsgrundlagen gehören der Rechnungszins sowie die Annahmen über künftige Gehalts- und Rentensteigerungen (vgl. IAS 19.73).
Während man in Deutschland in der Vergangenheit – steuerlich beeinflusst – eher standardisierte Rechnungsgrundlagen verwendete, die den Gegebenheiten des konkreten Bestandes und der konkreten Zusage mitunter nicht völlig gerecht wurden, dafür aber eine bessere Vergleichbarkeit verschiedener Unternehmen ermöglichte, verlangt die internationale Rechnungslegung (SFAS, IAS) eine bestmögliche Berücksichtigung jeder einzelnen Rechnungsannahme (vgl. SFAS 87.43). c) Komponenten des Altersversorgungsaufwandes
Der Altersversorgungsaufwand einer Periode setzt sich aus folgenden Komponenten zusammen:
| - | Dienstzeitaufwand, | | - | Zinsaufwand, | | - | Ertrag aus Fondsvermögen (soweit vorhanden), | | - | Amortisation unplanmäßiger Aufwendungen. |
Die getrennte Behandlung der Aufwandskomponenten war in Deutschland bisher nicht üblich. Eine Ausnahme bildet die Abspaltung der Zinsaufwandskomponente, die vereinzelt praktiziert wird. Bei nicht durch Fonds gedeckten Verpflichtungen wird der Periodenaufwand durch Vergleich der Pensionsrückstellungen am Jahresende mit der um erfolgsneutrale Vorgänge korrigierten Anfangsrückstellung verglichen. Die erfolgsneutralen Vorgänge betreffen
(a) den Verbrauch durch Rentenzahlungen und
(b) die entgeltliche Übernahme bzw. Übertragung von Verpflichtungen.
Der Dienstzeitaufwand für die Anwärter (service cost gem. SFAS 87.21 bzw. current service cost gem. IAS 19.63) ist der Barwert des Rentenbausteins, der entsprechend der Leistungsformel einer Periode zuzuordnen ist. Der Dienstzeitaufwand ergibt sich aus der planmäßigen Erhöhung der Versorgungsverpflichtung (PBO bzw. DBO) zwischen dem 01.01. und 31.12. eines Jahres abzüglich des Zinsaufwandes, der aus der Anfangsverpflichtung und dem Rechnungszins kalkuliert wird. Dienstzeitaufwand im Sinne des Teilwertverfahrens ist die versicherungsmathematische Prämie.
Der Zinsaufwand (interest cost, vgl. SFAS 87.22 bzw. IAS 19.82) errechnet sich aus der Verzinsung der Anfangsverpflichtung jeweils zum 01.01. eines Jahres für Rentner und Anwärter.
Der Ertrag aus Fondsvermögen ist gem. SFAS 87.23 der actual return on plan assets, der als Differenz der fair values of plan assets zu Beginn und am Ende der Periode, korrigiert um Beiträge und Rentenzahlungen, definiert wird. Die Verwendung der tatsächlichen Wertänderungen wird als Durchbrechung des Prinzips der Ableitung des Periodenaufwandes aus der planmäßigen Entwicklung empfunden. Dies wird jedoch dadurch ausgeglichen, dass der Unterschiedsbetrag zu dem expected return on plan assets in voller Höhe abgegrenzt wird (siehe III.2.d).
Demgegenüber bestimmt IAS 19.105 den expected return on plan assets als Komponente des Altersversorgungsaufwandes, während die Differenz zum tatsächlichen Ertrag aus Fondsvermögen unter den unplanmäßigen Aufwendungen zu erfassen ist. d) Abgrenzung unplanmäßiger Aufwendungen
Unplanmäßige Aufwendungen sind abzugrenzen.
Sie gliedern sich wie folgt:
1) Versicherungstechnische Gewinne und Verluste
| (a) | Abweichungen der biometrischen und ökonomischen Rechnungsannahmen vom tatsächlichen Verlauf (Plan-/Ist-Abweichungen). | | (b) | Änderungen der versicherungsmathematischen Rechnungsgrundlagen. |
2) Aperiodischer Dienstzeitaufwand
Die versicherungstechnischen Gewinne und Verluste (actuarial gains and losses) gem. IAS 19.94 bzw. gains and losses gem. SFAS 87.29 resultieren aus im Vergleich zur Erwartung tatsächlich höheren oder niedrigeren Werten für Fluktuation, Invalidität und Sterblichkeit, Gehalts- und Rententrend (Plan-/Ist-Abweichungen) einerseits und den Auswirkungen der Veränderung der Annahmen für diese Parameter andererseits. Die Plan-/Ist-Abweichungen umfassen gem. IAS 19.94(d) auch die Differenz zwischen tatsächlichem und erwartetem Ertrag aus Fondsvermögen. Gem. SFAS 87.34 ist der Unterschiedsbetrag der laufenden Periode in vollem Umfange, die Differenz aus früheren Perioden als Amortisationsbetrag in den Periodenaufwand einzustellen. Damit bestimmt der planmäßige Ertrag aus Fondsvermögen primär den Periodenaufwand. Der Effekt aus Änderungen des Rechnungszinses ist gem. IAS 19.94(c) bzw. SFAS 87.29 i.V.m. SFAS 87.44 ebenfalls unter die gains and losses zu subsumieren.
Die versicherungstechnischen Gewinne und Verluste sind gem. IAS 19.92f. bzw. SFAS 87.34 wie folgt zu behandeln:
1) Erfolgswirksam
| (a) | Innerhalb eines Korridors von ± 10% des größeren der beiden Werte PBO bzw. Fondsvermögen ist keine Amortisation erforderlich. Dieser corridor approach geht von der Erwartung aus, dass sich zukünftige Gewinne und Verluste ausgleichen. | | (b) | Darüber hinausgehende Abweichungen sind über die durchschnittliche Restdienstzeit der Anwärter erfolgswirksam zu verteilen. | | (c) | Jede andere systematische Verrechnung über einen kürzeren Zeitraum – auch innerhalb des Korridors – ist ebenfalls zulässig. | | (d) | Der FASB will der zunehmenden Kritik an der Lücke zwischen bilanzierter und tatsächlicher Verpflichtung in der Weise Rechnung tragen, dass die versicherungstechnischen Gewinne und Verluste über das \'other comprehensive income\' passiviert und dann nach den allgemeinen Regeln zu a) – c) amortisiert werden. |
2) Erfolgsneutral
IAS 19 (2005) schlägt in IAS 19.93 A als Zwischenlösung vor einer grundlegenden Revision des IAS 19 einen ähnlichen Weg wie oben unter 1d) ein. Allerdings ist kein \'recycling\' über die GuV, sondern die endgültige Verrechnung mit den Gewinnrücklagen vorgesehen, was kritisch zu bewerten ist.
Der aperiodische Dienstzeitaufwand (past service cost gem. IAS 19.96 bzw. prior service cost gem. SFAS 87.24) entsteht bei Einführung eines Versorgungsplans sowie bei der Änderung von Versorgungszusagen. Er ist nach SFAS 87.25 über die Restdienstzeit zu verteilen. Es werden darüber hinaus Umstände beschrieben, bei denen eine kürzere Amortisationszeit vorgeschrieben ist (SFAS 87.27). IAS 19.96 stellt dagegen auf die Verfallbarkeit der Versorgungszusagen ab. Auf unverfallbare Versorgungszusagen (vested employee benefits) entfallender aperiodischer Dienstzeitaufwand ist sofort erfolgswirksam zu verrechnen; im Übrigen ist er auf den durchschnittlichen Zeitraum bis zum Eintritt der Unverfallbarkeit, d.h. i.A. auf einen kürzeren Zeitraum als gem. SFAS 87 zu verteilen.
Wegen des fehlenden Plan-/Ist-Abgleichs bestand in Deutschland für die Amortisation von Plan-/Ist-Abweichungen bisher kein Regelungsbedarf. Allerdings führte die unmittelbare Aufwandsverrechnung der aktuellen Schwankungen zu einer unangemessenen Verzerrung des periodisierten Altersversorgungsaufwandes, sodass eine Fortentwicklung der GoB wünschenswert ist. Bei der Verteilung von Altersversorgungslasten auf die aktive Dienstzeit der Begünstigten steht auch nach den Grundsätzen des HGB das Periodisierungsprinzip eindeutig im Vordergrund. Die primäre Orientierung an einer planmäßigen Entwicklung kommt diesem Prinzip entgegen. Die Amortisation der Plan-/Ist-Abweichungen ist die Glättung der zufälligen Oszillation der aktuellen Zahlen um die planmäßige Entwicklungslinie; sie ist integraler Bestandteil der Verteilungsmethode.
Neben den Plan-/Ist-Abweichungen sind auch Auswirkungen der Änderung von Rechnungsgrundlagen abzugrenzen und zu verteilen.
Die Verteilung ist über die Restdienstzeit der Anwärter vorzunehmen, wobei zur Vereinfachung der Berechnung die durchschnittliche Restdienstzeit des Anwärterbestandes verwendet werden kann.
Für eine Amortisation von Plan-/Ist-Abweichungen und Auswirkungen der Änderung von Rechnungsgrundlagen sprechen mehrere Gründe:
| - | Die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist zwangsläufig mit Unsicherheiten verbunden. | | - | Die sofortige Erfolgswirksamkeit würde eine unangemessene Volatilität der Altersversorgungsaufwendungen zur Folge haben. | | - | Die Amortisation trägt der Unsicherheit der Prognose Rechnung und bewirkt eine vorsichtige Annäherung an die erwartete Entwicklung. | | - | Die Gleichbehandlung aller versicherungstechnischen Gewinne und Verluste ermöglicht die Kompensation von Schätzfehlern. So werden z.B. die Aufwendungen aus einem zu hoch adjustierten Gehaltstrend von den Erträgen aus Plan-/Ist-Abweichungen tendenziell ausgeglichen. |
Bei den Rentnern und ausgeschiedenen Anwärtern sind einer solchen Verteilung engere Grenzen gesetzt, da den Aufwendungen aus diesen Verpflichtungen keine Gegenleistung gegenübersteht. Eine Amortisation von Plan-/Ist-Abweichungen kommt jedoch auch bei dieser Gruppe in Übereinstimmung mit den GoB in Betracht, wenn sie im Verhältnis zur Verpflichtung nicht wesentlich sind. e) Bilanzansatz
Der Bilanzansatz von Pensionsverpflichtungen ergibt sich aus dem kumulierten Saldo von Altersversorgungsaufwand gem. III.2.c) ggf. zuzüglich der Beträge gem. IAS 19.93 A und Zahlungen an Rentner bzw. externe Fonds.
Angesichts der am Periodisierungsprinzip orientierten Verteilung der Altersversorgungslasten auf die aktive Dienstzeit, hat die Bilanz die Funktion eines Verrechnungskontos, auf dem die periodischen Altersversorgungsaufwendungen und die Zahlungen an Pensionäre aus unmittelbaren Verpflichtungen bzw. an externe Fonds aus mittelbaren Verpflichtungen gesammelt werden.
SFAS 87.35 beschreibt die in der Bilanz auszuweisenden Pensionsverpflichtungen als Spiegelbild der erfolgswirksam verrechneten kumulierten Pensionsaufwendungen abzüglich der Fondsbeiträge. Nach IAS 19.54 ergibt sich die Pensionsverpflichtung als Saldo der Komponenten:
Anwartschafts- bzw. Rentenbarwert
± nicht verrechnete actuarial gains and losses
– nicht verrechnete past service costs
– Fondsvermögen
In Deutschland besteht eine Passivierungspflicht nur für unmittelbare Pensionszusagen, während gem. Art. 28 I Satz 2 EG HGB für mittelbare Pensionsverpflichtungen ein Passivierungswahlrecht eingeräumt wird. Bei Direktversicherungen und Pensionskassen ist dies unproblematisch, da sie der Versicherungsaufsicht unterliegen und entsprechend den vorsichtig bemessenen Kalkulationsgrundlagen Deckungslücken in der Regel nicht auftreten. Bei Unterstützungskassen sind Deckungslücken wegen der beschränkten Zuwendungsmöglichkeiten gem. § 4d EStG dagegen die Regel.
Die Amortisation von versicherungstechnischen Gewinnen und Verlusten und von Änderungen der Versorgungszusagen können kumuliert zu Fehlbeträgen, d.h. nicht durch Fondsvermögen oder Rückstellungen gedeckten Verpflichtungen führen, die mit einer angemessenen Verteilung der Altersversorgungslasten auf die aktive Dienstzeit der Begünstigten nicht im Einklang stehen. IAS 19 fordert keine Überprüfung anhand eines gesondert definierten Mindestbilanzansatzes, während SFAS 87 den Abgleich der durch Fondsvermögen bzw. Rückstellungen gedeckten Verpflichtungen mit der auf den Bilanzstichtag ermittelten accumulated benefit obligation (ABO) vorsieht. Bei der Ermittlung der ABO sind auch Ansprüche auf künftige Rentensteigerungen, wie etwa aufgrund von § 16 BetrAVG, zu berücksichtigen. Ein Fehlbetrag ist gem. SFAS 87.36 durch eine additional minimum liability auszugleichen. Der Ausgleich ist jedoch nicht erfolgswirksam. Gem. SFAS 87.37 ist der Ausweis der zusätzlichen Verpflichtungen bis zur Höhe der unrecognized prior service cost durch ein intangible asset, im Übrigen durch einen Korrekturposten zum Eigenkapital, zu kompensieren.
Die gewählte planmäßige Aufwandsverteilung ist nach GoB anhand eines zu definierenden Mindestbilanzansatzes am Stichtag zu überprüfen. Bei den Anwartschaften ist dies der Anwartschaftsbarwert, der sich auf Basis der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag nach dem Ansammlungsverfahren oder dem Gleichverteilungsverfahren ergibt, ggf. ermäßigt um die am Stichtag bestehende Deckung durch Fondsvermögen. Bei den Rentnern tritt an die Stelle des Anwartschaftsbarwerts der nach den gleichen Grundsätzen ermittelte Rentenbarwert. Liegen die planmäßigen Bilanzansätze unter diesen Mindestwerten, ist der Fehlbetrag durch sofortigen Aufwand auszugleichen.
In Deutschland wird der nach dem Teilwertverfahren gem. § 6a EStG mit einem Rechnungszins von 6 % ermittelte Wert für dynamische Verpflichtungen als Minimalwert angesehen. Dies wird allerdings – auch vom IDW (vgl. Presseinformation 1/06 IDW) – insbesondere wegen des seit dem Jahre 2000 anhaltenden Rückgangs der Zinssätze (von rd. 6 % auf rd. 4 %), der zu einem erheblichen Anstieg des Verpflichtungsumfangs geführt hat, kritisiert.
IV. Offenlegungspflichten
1. Ausweis in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung a) Versorgungszusagen mit Beitragsprimat
Bei Versorgungszusagen mit Beitragsprimat (defined contribution plans gem. IAS 19.25 bzw. SFAS 87.63) verpflichtet sich das Unternehmen ausschließlich zur Zahlung von vereinbarten Beiträgen an einen externen Versorgungsträger.
Die für ein Geschäftsjahr vereinbarten Beiträge sind bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens als Altersversorgungsaufwand dieser Periode in der Gewinn- und Verlustrechnung gem. § 275 II Nr. 6b HGB gesondert auszuweisen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens erfolgt eine anteilige Verrechnung in den Funktionskosten und eine gesonderte Anhangsangabe gem. § 285 Nr. 8b HGB.
Soweit die innerhalb eines Geschäftsjahres geleisteten Zahlungen an den Versorgungsträger von den vereinbarten Beiträgen abweichen, ergeben sich Über- oder Unterdotierungen, die als Sonstige Vermögensgegenstände oder sonstige Verbindlichkeiten (im Rahmen der sozialen Sicherheit) in der Bilanz auszuweisen sind.
IAS und SFAS schreiben keinen gesonderten Ausweis in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung vor. b) Versorgungszusagen mit Leistungsprimat
Bei Versorgungszusagen mit Leistungsprimat (defined benefit plans gem. IAS 19.27 bzw. SFAS 87.11) verpflichtet sich das Unternehmen, den begünstigten Mitarbeitern in einem Leistungsplan bestimmte Versorgungsleistungen zu gewähren. Dabei trägt das Unternehmen das wirtschaftliche Risiko der Erfüllung dieser Leistung. Diesem im Vergleich zu den Versorgungszusagen mit Beitragsprimat unterschiedlichen Risikoprofil ist im Jahresabschluss durch eine ausführliche Berichterstattung Rechnung zu tragen, was sich allerdings weniger in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung als im Anhang niederschlägt.
In der Bilanz sind die Pensionsverpflichtungen gem. § 266 III HGB unter B 1 „ Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen “ auszuweisen. IAS 19 und SFAS 132 fordern keinen gesonderten Bilanzausweis.
Von dem für die leistungsabhängigen Versorgungspläne errechneten gesamten Altersversorgungsaufwand der Periode, ist der Zinsaufwand für die nicht durch Fondsvermögen gedeckten Pensionsverpflichtungen zu trennen. Dieser ist unter Zinsen und ähnliche Aufwendungen gem. § 275 II Nr. 13 bzw. III Nr. 12 HGB gesondert auszuweisen. Erfolgt eine solche Aufspaltung nicht, werden die Finanzierungskosten des Unternehmens zu günstig, der Altersversorgungsaufwand zu hoch dargestellt mit negativen Auswirkungen auf die betriebliche Altersversorgung.
Der Altersversorgungsaufwand ohne Zinsanteil für die Direktzusagen ist bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens gem. § 275 II Nr. 6b HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung als Personalaufwand gesondert auszuweisen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens erfolgt die Verrechnung zusammen mit anderen Personalkostenarten in den jeweiligen Funktionskosten, wobei § 285 Nr. 8b HGB eine gesonderte Anhangsangabe verlangt. IAS 19 verlangt ausdrücklich keinen gesonderten Ausweis des Altersversorgungsaufwandes für defined benefit plans in der Gewinn- und Verlustrechnung und lässt auch die Aufspaltung in Personal- und Zinsaufwand offen (IAS 19.119). SFAS 87 verlangt dagegen den ungeteilten Ausweis der net periodic pension cost (vgl. SFAS 87.86) in einer Position der Gewinn- und Verlustrechnung, obwohl der unterschiedliche Charakter der Aufwandskomponenten als Zins- bzw. Personalaufwand ebenfalls gesehen wird (vgl. SFAS 87.16).
2. Anhangsangaben
Das HGB verlangt über die allgemeine Berichtspflicht zu den angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden hinaus keine besonderen Angaben zu den Pensionsverpflichtungen im Anhang, während IAS 19 und SFAS 132 ausführliche Offenlegungspflichten vorsehen. Angesichts der hohen Komplexität der Ermittlung von Altersversorgungsaufwand und Bilanzansatz der Pensionsverpflichtungen mit Leistungsprimat nach den in Kapitel III Abschnitt 2 beschriebenen Grundsätzen erscheint jedoch auch im Jahresabschluss nach HGB eine den Anforderungen von IAS 19 und FAS 132 vergleichbare Berichterstattung notwendig. In den Anhang sind daher die folgenden Angaben aufzunehmen:
| - | Beschreibung der Versorgungszusagen; | | - | Bewertungsgrundsätze und Rechnungsgrundlagen; | | - | Altersversorgungsaufwand; | | - | Finanzierungsstatus. |
Bei der Beschreibung der Versorgungszusagen (vgl. IAS 19.120(b)) sind insbes. Angaben zu machen über:
| - | beitrags- und leistungsorientierte Zusagen; | | - | Rentenformel (z.B. Endgehalt, Dienstjahre); | | - | begünstigte Mitarbeiter. |
SFAS 132 verlangt dagegen keine allgemeine Beschreibung des Versorgungsplans (SFAS 132.B38).
Die Bewertungsgrundsätze und Rechnungsgrundlagen werden durch das angewandte versicherungsmathematische Verfahren und die verwendeten versicherungsmathematischen Parameter wie insbes.
| - | Rechnungszins, | | - | Fondsrendite, | | - | Entgelt- und Rententrend |
beschrieben (gem. IAS 19.120(h); SFAS 132.5(j)).
Während das anzuwendende versicherungsmathematische Verfahren mit der projected unit credit method bestimmt ist (IAS 19.64 bzw. SFAS 87.40), fordert IAS 19.120(a) eine Offenlegung der Grundsätze für die Behandlung der versicherungstechnischen Gewinne und Verluste. Gem. SFAS 87.33 i.V.m. SFAS 132.5(o) ist eine solche Angabe nur erforderlich, wenn die gewählte Verteilungsmethode vom corridor approach gem. SFAS 87.32 abweicht.
Der Altersversorgungsaufwand ist zu untergliedern in die Komponenten:
| - | Dienstzeitaufwand; | | - | Zinsaufwand; | | - | Ertrag aus Fondsvermögen; | | - | versicherungstechnische Gewinne und Verluste; | | - | aperiodischer Dienstzeitaufwand. |
Der planmäßigen Fortschreibung der Altersversorgungsverpflichtungen entsprechend sollte als Ertrag aus Fondsvermögen der planmäßige Ertrag auf Basis der angenommenen Fondsrendite angegeben und der Unterschiedsbetrag zum tatsächlich erzielten Ertrag unter den versicherungstechnischen Gewinnen und Verlusten erfasst werden (IAS 19.120(g), SFAS 132.5(h)).
Der Finanzierungsstatus ist gem. IAS 19.120(c) i.V.m. Appendix A und SFAS 132 Appendix C 3 im Wesentlichen wie folgt zu beschreiben:
Die Darstellung der Entwicklung der Pensionsrückstellung gem. IAS 19.120(c) ist eine sinnvolle Ergänzung (vgl. auch IAS 19 Appendix A):
V. Auslagerung von Pensionsverpflichtungen mittels Treuhandlösungen
Zunehmen gehen insbesondere die deutschen DAX-Unternehmen in der jüngeren Vergangenheit dazu über, mittels Treuhandlösungen in Form so genannter Contractual Trust Arrangements (CTA) in der Bilanz nach IFRS und SFAS (wenn auch nicht nach HGB) Vermögenswerte und Pensionsverpflichtungen auszugliedern. Faktisch bewirkt dies damit eine Bilanzverkürzung und eine Stärkung der Eigenkapitalquote. Zudem reduzieren die Erträge aus dem Sondervermögen den Altersversorgungsaufwand, im Idealfall kompensieren sie die kalkulatorischen Zinskosten, die sich aus der Aufzinsung der Versorgungsverpflichtung ergeben. Rd. 20 % der bilanzierten Rückstellungen sind auf diese Weise in den letzten fünf Jahren mit Sondervermögen hinterlegt worden, und der Trend zur Auslagerung scheint sich fortzusetzen.
VI. Prüfung der Pensionsrückstellungen
1. Vorbemerkung
Die Pensionsrückstellung ist wegen ihrer Größenordnung eine der wichtigsten Bilanzposten bei deutschen Unternehmen (rd. 366 Mrd. € Deckungsmittel in 2003 gem. ABA 2005). Veränderungen der Pensionsrückstellung beeinflussen maßgeblich die Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Unternehmen bedienen sich überwiegend anerkannter versicherungsmathematischer Gutachter zwecks Berechnung ihrer Pensionsverpflichtungen. Trotzdem ist die Prüfung des Postens Pensionsrückstellung und des zugehörigen Aufwands wichtiger Bestandteil der Jahresabschlussprüfung.
Die Prüfung der Pensionsrückstellung vollzieht sich i.d.R. in folgenden Schritten:
| - | Prüfung des versicherungsmathematischen Gutachtens hinsichtlich Vollständigkeit und Richtigkeit der Personendaten sowie hinsichtlich der richtigen rechnerischen Umsetzung der jeweiligen Versorgungszusagen; | | - | Prüfung der verwendeten Methode und der getroffenen Annahmen; | | - | Prüfung der korrekten Übernahme der Gutachtenwerte in die Sachkonten. |
Da sowohl das versicherungsmathematische Gutachten wie auch die Buchhaltung des Unternehmens mit programmierten Verfahren erstellt bzw. geführt werden, wird das Prüfungsvorgehen i.d.R. durch eine
| - | Systemprüfung und | | - | stichprobenweise Nachweisprüfung |
bestimmt. Bei der stichprobenweisen Prüfung kann der Prüfer dabei entweder nach Risikogesichtspunkten oder nach Zufallsprinzip (Stichprobenprüfung mit bewusster Auswahl; Stichprobenprüfung mit Zufallsauswahl) vorgehen. In der Praxis wird häufig auch das Konzept einer Vollaufnahme (größenordnungsmäßig) wichtiger Bereiche verfolgt. Die größere Sicherheit für ein objektives Prüfurteil ergibt sich bei zufällig ausgewählten Fällen, wenngleich dies häufig mit unvertretbaren Stichprobenumfängen verbunden ist.
Je nachdem, welche Rechnungslegung das zu prüfende Unternehmen anwendet und welche Finanzierung vorliegt (Direktzusage mit Rückstellungsbildung, Unterstützungskasse, Pensionskasse, Direktversicherung) müssen die Prüfschritte modifiziert und angepasst werden.
2. Prüfung des versicherungsmathematischen Gutachtens
Zunächst werden Pensionsverpflichtungen und andere Verpflichtungen (z.B. Jubiläumsleistungen, Altersteilzeitverpflichtungen etc.) voneinander abgegrenzt. Sodann wird – unter Vertrauen auf die Vollständigkeitserklärung der Geschäftsleitung – eine Erhebung sämtlicher Pensionspläne und der nach diesen Pensionsplänen begünstigten Personenkreise vorgenommen. Wenn insofern ein Überblick über Art und Umfang der Leistungen und den begünstigten Personenkreis besteht, können ausgewählte Einzelfälle inhaltlich geprüft werden. Besonderes Augenmerk verdienen die Inaktiven-Bestände (Ausgeschiedene und Rentner), weil diese häufig nicht im Personalführungssystem des Unternehmens geführt werden. Ein Abgleich der Aktiven-Anzahl mit der Personal-Statistik des Unternehmens ist meistens nicht möglich, weil z.B. die Versorgungswerke nicht allen Aktiven offenstehen. Kritisch zu würdigen (aus handelsrechtlicher Sicht) ist auch der Fall, dass im Gutachten (aus steuerlichen Gründen) nur die bereits unverfallbaren Anwärter berücksichtigt sind, d.h. die noch verfallbaren Aktiven (unter 28 bzw. 30 Jahren) bereits bei der Datenübergabe ausgesteuert werden. In jedem Fall sollte eine Überprüfung des Mengengerüsts am Beginn einer jeden Prüfung stehen. Die Möglichkeit eines vor- oder nachverlegten Inventurstichtages ist hierbei zu beachten. Für die Prüfung eines IAS- oder US-GAAP-Abschlusses ist zu beachten, dass die bilanzierte Rückstellung zwar nicht vom Stichtagsbestand abhängt, aber im Anhang auf die stichtagsbezogene PBO überzuleiten ist. Für die Anhangsangaben ist demnach das Mengengerüst am Bilanzstichtag entscheidend, nicht aber für den Bilanzausweis.
Des Weiteren sind sodann die Eingabegrößen (Geburts-, Eintrittsdatum, Gehalt, Rente) zu überprüfen. Diese Daten werden heute meistens direkt aus dem EDV-System des Unternehmens an den Gutachter übergeben, sodass manuelle Eingabe- oder Übertragungsfehler weitgehend ausgeschlossen werden können. Unternehmensseitig kann die Gehaltssumme oder Rentensumme des Stichtagsbestandes gegen die entsprechenden GuV-Konten verprobt werden (zwecks Prüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit von Gehältern bzw. Renten). Beim Gehaltsfeld ist sicherzustellen, dass es sich tatsächlich um die pensionsfähigen Bezüge handelt, d.h. die evtl. Einbeziehung von z.B. Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld etc. ist sorgfältig zu überprüfen.
In (zufällig oder gezielt) ausgewählten Einzelfällen wird sodann manuell oder mit Tabellen oder mit einer speziellen Prüf-Software – unter Beachtung der jeweiligen Versorgungszusage und der individuellen Daten des Versorgungsberechtigten – der jeweilige versicherungsmathematische Wert der Verpflichtung nachgerechnet (Teilwert bei Rechnungslegung nach HGB, PBO gem. SFAS 87, DBO gem. IAS 19). Häufig wird hierbei in zwei Schritten vorgegangen: zunächst wird geprüft, ob der dem Gutachten zu entnehmende Leistungsanspruch (Rente, Kapital) korrekt ermittelt wurde; sodann wird – basierend auf diesem nachvollzogenen Leistungsanspruch – die Bewertung dieses Anspruchs überprüft (nachgerechnet).
Für Abweichungen der Prüfer-Werte von den Gutachter-Werten kann es viele Gründe geben. Nicht immer handelt es sich um einen Fehler. Häufig fehlen dem Prüfer Informationen, um den Gutachtenwert nachvollziehen zu können (z.B. Anrechnung von Vordienstzeiten zur korrekten Ermittlung des Rentenanspruchs; übertragener Vermögenswert oder Geburtsdatum der Ehefrau bei individueller Bewertung der Witwenrente zur Ermittlung des Teilwertes etc.).
Stellt der Prüfer hingegen zweifelsfrei einen Fehler (z.B. Nicht-Berücksichtigung von Witwen-Renten, Nicht-Berücksichtigung einer bereits feststehenden Gehalts- oder Rentenerhöhung) fest, ist der Fehler entweder auf den Gesamtbestand hochzurechnen und auf Schätzbasis zu korrigieren oder ein überarbeitetes Gutachten einzuholen.
Die EDV-Listen der Gutachten weisen häufig keine Zwischensummen auf. Zwar dürfte i.A. die Summation korrekt vorgenommen worden sein, allerdings kann auch die Richtigkeit der Summation in Frage gestellt und überprüft werden, z.B. durch Auswahl einer Stichprobe (z.B. erste und/oder letzte Person auf jeder Seite) und Hochrechnen auf den Gesamtbestand.
Häufig werden, ohne zwingendes tieferes Verständnis der Einzelwerte, analytische Verprobungen der Ergebnisse vorgenommen, indem der Jahresendwert mit dem Vorjahreswert verglichen wird (in Einzelfällen oder gruppenweise, etwa nach Versorgungsplänen oder Status getrennt). Der Nachteil derartiger analytischer Tests besteht allerdings darin, dass Fehler u.U. nie aufgedeckt werden. Sie können zwar zum Aufspüren potenzieller Risikofelder eingesetzt werden, letztlich aber die Nachweisprüfung in Einzelfällen nicht ersetzen.
3. Prüfung der verwendeten Methode und der getroffenen Annahmen
Unabhängig von der konkreten Prüfung im Einzelfall ist zu prüfen, ob die laut Gutachten verwendete Methode und die getroffenen Annahmen im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften zutreffend sind. Insbesondere der Zinssatz und die biometrischen Tafeln sind von Bedeutung. Während für die deutsche Rechnungslegung weitgehend (wie für die Steuerbilanz) ein Zinssatz von 6,0 % verwendet wird, soll nach SFAS 87 und IAS 19 ein Zins verwendet werden, der sich an der Rendite hochwertiger Industrieanleihen orientiert, deren Fristigkeit mit der Fristigkeit der Pensionsverpflichtungen übereinstimmt. Die Prüfung der übrigen Annahmen beschränkte sich in der Vergangenheit auf die Prüfung der Übereinstimmung mit geltenden steuerlichen Vorschriften oder HFA-Verlautbarungen. Mit zunehmender Rechnungslegung nach IAS und SFAS muss der Prüfer u.U. jedes Jahr von neuem die Angemessenheit der jeweils verwendeten Annahmen beurteilen (insbesondere auch den angenommenen Gehalts- und Rententrend sowie die Fluktuationsannahmen).
Eine besondere Bedeutung hat auch das der Bewertung zugrunde liegende Finanzierungs-Endalter (evtl. unterschiedliche Endalter für Steuer- und Handelsbilanz).
4. Prüfung der korrekten Übernahme der Gutachtenwerte in die Sachkonten
Am Abschluss der Prüfung der Pensionsrückstellungen steht die Kontrolle, ob die Werte laut versicherungsmathematischen Gutachten korrekt gebucht wurden. Hier stellt sich häufig das Problem, dass auf das Konto Pensionsrückstellung eine größere Zahl gebucht ist als sich aufgrund der vorliegenden versicherungsmathematischen Gutachten ergibt. Grund sind z.B. Deputatverpflichtungen, Weihnachtsgeldverpflichtungen für Pensionäre, Übergangsverpflichtungen, – oft nicht durch versicherungsmathematische Gutachten belegt – jeweils im Wege der Schätzung ermittelt und den gutachterlich belegten Werten zugeschlagen werden. Es kann sich aber auch um z.B. Verpflichtungen von Auslandstöchtern handeln, für die die Gutachten nicht vorliegen, sondern nur ein Buchungsbeleg, der auf das bei der Auslandstochter geführte Gutachten Bezug nimmt.
Bei einer Aufteilung der gesamten Pensionsrückstellung in einen kurzfristigen und langfristigen Anteil ist darauf zu achten, dass die Summe aller in Konten erfassten Pensionsverpflichtungen zur Abstimmung herangezogen wird und nicht – fälschlich – u.U. der Gutachtenwert nur mit dem langfristigen Anteil der Pensionsrückstellung verglichen wird.
Schließlich ist auch zu prüfen, ob der Altersversorgungsaufwand richtig ermittelt und erfasst wurde und ob die umfangreichen Offenlegungsvorschriften beachtet wurden. Häufige Fehlerquellen bei der Rechnungslegung nach SFAS 87 sind die Sonderbuchungen einer additional liability bzw. eines intangible assets sowie ggfs. entsprechender Buchungen gegen Eigenkapital oder latenter Steuern (vgl. SFAS 87.54 und SFAS 87.55).
Literatur:
ABA, : Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung in 2003, in: Betriebliche Altersversorgung 2005, S. 395
BGH, : Urteil v. 27.02.1961 II ZR 292/59, in: WPg 1961, S. 241 – 245
BMF, : Schreiben v. 04.02.2000 – IV C 5 – S 2332 – 11/00 zu Entgeltumwandlungs-Zusagen, 2000
Bode, K.-J./Grabner, E. R. : Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Versorgungszusagen, in: DB 1980, S. 2151 – 2158
IDW, : Gutachten Nr. 13/1933 des Fachausschusses, in WPr 1948, S. 306 – 307
IDW, : Presseinformation 1/06 v. 16.1.2006 „ IDW für neues Bewertungskonzept bei Pensionsrückstellungen “
RFH, : Urt. v. 11.12.1928, I A 228/28, RStBl 1929, S. 227
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