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Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Inhaltsübersicht
I. Vorschriften und Auslegung
II. Begriffselemente
III. Nachweis, Ausweis, Prüfung
IV. Internationale Rechnungslegung
V. Zusammenhang mit der Steuerbilanz
I. Vorschriften und Auslegung
Bis zum Bilanzstichtag begründete, aber noch nicht erfüllte Geschäfte, die ein negatives Ergebnis erwarten lassen, sind als Belastung des Vermögens zu verstehen und sollen deshalb im JA berücksichtigt werden. § 249 I schreibt i.V.m. § 253 I Satz 2 HGB die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste (Drohverlustrückstellung) als Fremdkapitalposten vor, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen: (1) ein Geschäft, gekennzeichnet durch (2) einen Schwebezustand und eine (3) nach „ vernünftiger kaufmännischer Beurteilung “ des Bilanzierenden negative Wertdifferenz zwischen dem Wert seines Anspruchs und der Höhe der zur Erfüllung seiner Verpflichtung erforderlichen Aufwendungen, wobei diese (4) objektiv mit einer (5) hinreichenden Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist.
Das deutsche Handelsbilanzrecht enthält (in § 249 I HGB) genau so wenig wie Art. 20 I der 4. EG-Richtlinie ( „ ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste “ ) eine inhaltliche Begriffsbestimmung. Die Auslegung des HGB erfolgt in Streitfällen bislang vor allem durch den BFH. Seine Rechtsprechung zur Steuerbilanz interpretiert – zumal durch die Bindungswirkung für die anderen obersten Bundesgerichte – zugleich das Handelsbilanzrecht und wird deshalb im Folgenden mit herangezogen.
Inhalt und Umfang des Begriffs „ Drohverlust “ sind aus den möglichen Zwecken einer handelsrechtlichen Rückstellungsbildung abzuleiten. Dabei verbleiben Spielräume für unterschiedliche Beurteilungen und für Konventionen. Für die Handelsbilanz sind die Zahlungsbemessungs- und die Informationsfunktion (Egner, 1974) zu beachten, wobei Erstere auch als Einkommensmessung verstanden werden kann (Moxter, 1974).
Die Drohverlustrückstellung soll bei beschränkter Haftung der Anteilseigner erreichen, dass der heute ermittelte Gewinn um Verluste gemindert wird, die zwar in der Zukunft liegen, aber aus abgeschlossenen, noch nicht erfüllten Verträgen stammen. Damit ist sie Ausfluss des Vorsichts- und des Imparitätsprinzips und dient dem Gläubigerschutz durch Ausschüttungssperre. Dies ergibt sich nach h.M. aus der Passivierung als Fremdkapital; mit demselben Ergebnis wird z.T. die zwangsweise Bildung einer ausschüttungsgesperrten Rücklage für drohende Verluste vertreten (so Schneider, D. 1997).
Bei unbeschränkter Haftung von Einzelunternehmern oder Gesellschaftern errichten Drohverlustrückstellungen keine Ausschüttungssperre. Dient der durch die Zuführung zur Drohverlustrückstellung verminderte Gewinn als Indikator für den von den Unternehmern konsumierbaren Betrag (Einkommen), dann hat die Bildung der Rückstellung eine Warnfunktion: Der Konsum sollte insoweit heute unterbleiben, als in der Zukunft Verluste aus schwebenden Geschäften erwartet werden. Allerdings kann die Konsumentscheidung durch nicht bilanzierte gewinnträchtige schwebende Geschäfte gegenläufig beeinflusst werden.
Dementsprechend kann die Pflicht zur Bildung einer Drohverlustrückstellung m.E. nicht überzeugend mit der Informationsfunktion des JA begründet werden. Denn diese verlangt – nach dem Konzept des Vermögenszuwachses (vgl. Schneider, D. 1978) – auch die Ermittlung der unrealisierten Gewinne aus schwebenden Geschäften. Dies sieht das HGB jedoch nicht vor. Da beide Informationen – über drohende Verluste ebenso wie über zu erwartende Gewinne – für die Anteilseigner relevant sind, empfiehlt sich dennoch eine Berichterstattung im Anhang.
II. Begriffselemente
1. Geschäft
Es ist m.E. zwingend, „ Geschäft “ i.S.d. § 249 I HGB als gegenseitig verpflichtenden (synallagmatischen) Vertrag (§§ 320 ff., 433 ff. BGB Kauf, Tausch, Miete, Pacht, Darlehen usw.) zu verstehen (h.M.; a.A. Biener, 1988: Geschäfte seien nur die in § 1 II HGB a.F. genannten Handelsgeschäfte). „ Geschäft “ ist dabei ein weit zu fassender Begriff, sodass auch rechtsgeschäftliche Handlungen und Unterlassungen darunter fallen können (BFH, 1993; vgl. auch die weite Fassung des § 343 HGB). Andere Schuldverhältnisse, wie z.B. einseitig verpflichtende Verträge, rechnen nicht zum Begriffsumfang, denn „ Geschäfte “ sind auf Leistung und Gegenleistung angelegt. Droht z.B. bei unentgeltlicher Übernahme einer Bürgschaft (§§ 765 ff. BGB) die Inanspruchnahme, so ist eine ungewisse Verbindlichkeit entstanden und nach den hierfür geltenden Regeln zu passivieren. Nur eine entgeltliche Bürgschaftsübernahme kann als „ Geschäft “ im bilanzrechtlichen Sinne eines Leistungsaustausches aufgefasst werden.
Es ist grundsätzlich auf das einzelne Geschäft und damit auf die Hauptleistungen abzustellen, die von den Vertragspartnern zu erbringen sind. Es sind aber Bewertungseinheiten zu bilden, wenn zwischen Geschäften ein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, also z.B. ein schwebendes Fremdwährungsgeschäft durch ein Sicherungsgeschäft abgesichert wird. Aus Gründen der Objektivierung sind an die Zusammenfassung mehrerer Einzelgeschäfte strenge Anforderungen zu stellen.
Str. ist, ob Leistungen Dritter, nicht greifbare Werte und erhoffte Vorteile aus längeren Geschäftsbeziehungen dem einzelnen Geschäft zugeordnet werden können oder gar müssen. Dies ist besonders problematisch, wenn eine Bewertungseinheit zwischen einem verlust- und einem gewinnträchtigen Geschäft gesehen werden könnte: Doch reicht m.E. die Hoffnung auf nicht greifbare anderweitige Vorteile oder eine dauernde Geschäftsbeziehung nicht aus, um ein einheitliches Geschäft anzunehmen. Nur wenn die Realisation des Verlustes zwangsläufig mit dem Vorteil verbunden ist, wie z.B. bei einer Versicherung, kann m.E. bilanzrechtlich eine Zusammenfassung erfolgen. Handelt es sich lediglich um erhoffte Geschäfte und damit verbundene Gewinne, so ist dies nicht konkret genug und deshalb nicht objektivierbar (weniger ablehnend z.B. Herzig, /Köster, 1999; „ wirtschaftliches Synallagma “ ; dazu Herzig, 1988). Siegel schlägt als Abgrenzungskriterium die Frage vor, ob isoliert betrachtet Aktivierungsfähigkeit der anderweitigen Vorteile gegeben wäre, wenn eine direkte Verbindung mit dem Drohverlustgeschäft besteht (Siegel, 1994).
Demgegenüber hat der Große Senat des BFH im sog. Apothekerfall erklärt: „ Der Vorteil, der sich für den Betrieb einer Apotheke aus der Weitervermietung von angemieteten Praxisräumen an einen Arzt ergibt, steht grundsätzlich der Bildung einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus den Mietverhältnissen entgegen “ (BFH, 1997, S. 735). Das Ergebnis ist zwar m.E. verständlich, weil der Apotheker das isolierte Vermietungsgeschäft bewusst eingegangen ist und deshalb eine Ausgeglichenheitsvermutung besteht (ebenso Herzig, /Köster, 1999; Babel, 1998) und weil die vermutlich steuerlich motivierte (seit 1997 nach § 5 IVa EStG unzulässige) Rückstellungsbildung zu einer m.E. abzulehnenden „ Steuerpause “ führen würde (Siegel, 1999). Abzulehnen ist jedoch der Umfang des vom BFH angedeuteten „ Saldierungsbereichs “ , denn der Vorteil, dass sich Patienten des Mieters ihre Arznei aus der nahegelegenen Apotheke besorgen, ist nicht greifbar und auch nicht quantifizierbar, hat mit dem Mietvertrag direkt nichts zu tun und widerspricht somit der Forderung nach objektivierter Einzelbewertung (zur umfangreichen Diskussion um diesen Beschluss siehe u.a. Oser, 1997; Siegel, 1999 m.w.N.).
Die „ Geschäfte “ i.S.d. § 249 I HGB sind nach den Kriterien „ relevanter Markt “ und „ Häufigkeit “ in Beschaffungs- und Absatzgeschäfte einerseits, einmalige und dauernde Geschäfte andererseits zu unterscheiden. Denkbar ist die weitere Unterteilung danach, ob bei der Beschaffung aktivierungsfähige Gegenstände erworben werden sollen oder ob es sich um aufwandswirksame Beschaffungen handelt. Diese Geschäftsarten weisen Unterschiede bei der Verlustbestimmung auf.
2. Schwebezustand
Der Schwebezustand betrifft grundsätzlich eine von einem der Vertragspartner zumindest teilweise noch nicht erfüllte Verpflichtung. Hat der zur Geldzahlung verpflichtete Geschäftspartner geleistet, so wird dies ergebnisneutral als Anzahlung behandelt. Der Geldeingang ist dann zwar sicher, ein Verlust kann aber nach wie vor drohen, wenn der Wert der Sach- oder Dienstleistung des Bilanzierenden den Geldbetrag übersteigt.
Der Schwebezustand beginnt regelmäßig mit dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Er kann aber schon mit der Abgabe eines verbindlichen Angebots, ggf. auch bereits mit einem Vorvertrag einsetzen. Der Schwebezustand endet erst, „ wenn die zu einer Sach- oder Dienstleistung verpflichtete Vertragspartei ihre Leistung erbracht hat “ (BFH, 1995, S. 312). Die geschuldeten Leistungshandlungen müssen erbracht sein. Der Leistungserfolg muss (noch) nicht eingetreten sein, da er von Handlungen anderer abhängen kann. Die Teilerfüllung eines zweiseitig verpflichtenden Vertrags ändert nichts an dem Charakter des Geschäfts, insbes. wird ein Austauschvertrag dadurch nicht zu einem einseitig verpflichtenden Rechtsgeschäft (a.A. Herzig, /Köster, 1999).
3. Vernünftige kaufmännische Beurteilung
Beim Drohen eines Verlustes liegt eine Ungewissheit vor, die sich entweder auf den Ansatz oder auf die Höhe des Verlustes oder auf beides bezieht. Für diese Aspekte wird eine „ vernünftige kaufmännische Beurteilung “ verlangt, worunter Objektivität und eine bestimmte Wahrscheinlichkeit zu verstehen sind (§§ 252, 253, 255, 256 HGB). Nicht nur die negativen Entwicklungen sind einzubeziehen, denn „ vernünftig “ heißt nicht „ pessimistisch “ .
Fremde schließen ein Geschäft nur dann ab, wenn die beiden Leistungen (mindestens) als ausgeglichen angesehen werden. Deshalb muss der Bilanzierende intersubjektiv nachprüfbare Gründe angeben können, wenn diese Vermutung im Einzelfall nicht (mehr) zutrifft. Der Bilanzierende trägt die Darlegungslast. Liegen solche Gründe vor, so ist die Dominanz des Gläubigerschutzes zu beachten und der ernsthaft erwartete Verlust muss antizipiert werden.
Über den notwendigen Grad der Wahrscheinlichkeit des Eintreffens des Verlustes können unterschiedliche Meinungen bzw. Konventionen bestehen; diese können von „ nahezu sicher “ (so bei US-GAAP) bis zu „ nicht völlig unwahrscheinlich “ reichen. Bei Wahrscheinlichkeiten unter 50% für einen Drohverlust ist es voraussetzungsgemäß wahrscheinlicher, dass der Verlust nicht eintritt. Daher ist es m.E. sinnvoll, als Grenze für die Rückstellungsbildung eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% zu verlangen. Dann muss jedoch der drohende Verlust nach h.M. in voller Höhe eingestellt werden. Zwar sind dies immer subjektive Schätzungen, die aber von sachverständigen Dritten nachvollziehbar sein müssen.
Aus der Forderung nach einer Wahrscheinlichkeit über 50 % resultiert ein Problem, das mit einem einfachen Beispiel verdeutlicht werden kann. Vorausgesetzt, ein Verlust von 100 werde mit 55% Wahrscheinlichkeit erwartet, so muss nicht der Erwartungswert von 55, sondern es müssen die vollen 100 zurückgestellt werden. Wird demgegenüber ein Verlust von 1.000 erwartet, dem aber nur eine Wahrscheinlichkeit von 45% beizumessen ist, so ist nichts zurückzustellen, obwohl der Erwartungswert mit 450 wesentlich höher als der im erstgenannten Fall ist. Die deshalb naheliegende, der h.M. widersprechende Konvention der Passivierung mit dem Erwartungswert kann mit dem Argument der zusätzlichen Subjektivität abgelehnt werden. Jedoch sind m.E. bei Größenordnungen, die für den konkreten JA bedeutend sind, entsprechende Informationen im Anhang notwendig.
Ein Drohzustand liegt vor der Verlustrealisation. Nach dieser ist daher die Rückstellung aufzulösen. Dies gilt auch für den Wegfall des Drohzustandes bzw. wenn die Wahrscheinlichkeit des Verlustes unter 50% sinkt.
Leistung und Gegenleistung und damit auch der Saldo des schwebenden Geschäfts sind nach den Wertverhältnissen des Bilanzstichtages zu beurteilen (BFH, 1981). Bei Fremdwährungsgeschäften wird teilweise gefordert, auf den zukünftig erwarteten, ggf. bei Bilanzaufstellung auch schon bekannten Wechselkurs abzustellen (IDW, 1984; IDW, 1986). Dem ist m.E. nicht zu folgen. Denn dies sind Verluste, die wegen des Verzichts auf sofortige Zahlung bzw. auf Sicherung dem neuen Geschäftsjahr zuzurechnen sind (siehe dazu z.B. Groh, 1986; Weber-Grellet, 2005; Herzig, /Köster, 1999). Es geht insoweit nicht mehr um Wertaufhellung zum Bilanzstichtag, sondern um spätere Wertbegründung (differenzierend IDW, 2000).
Die Frage, ob eine Abzinsung vorgenommen werden muss, wird überwiegend verneint. Nach § 253 I Satz 2 letzter Halbsatz HGB dürfen Rückstellungen nur abgezinst werden, „ soweit die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten “ . M. E. ist dies – aus Sicht der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag – eine problematische Formulierung. Denn auch der Aufschub von Zahlungen ist ökonomisch wertvoll: es können Schuldzinsen gespart oder Mittel verzinslich angelegt werden. Auch aus Gründen der Vergleichbarkeit empfiehlt sich eine generelle Abzinsung bei Rückstellungen; sie sollten ebenso behandelt werden wie verzinsliche Verbindlichkeiten. Das Bilanzrecht geht von der Konvention aus, dass infolge Passivierung zurückgehaltene Mittel eine gewisse Rendite erwirtschaften (Siegel, 1994). Daher muss m.E. abgezinst werden (ebenso IDW, 2000). Allenfalls aus Vereinfachungsgründen – z.B. bei Restlaufzeiten unter einem Jahr – kann darauf verzichtet werden. Da Zinsaufwendungen und -erträge steuerwirksam sind, ist m.E. der Zinssatz nach Steuern zu verwenden.
4. Wertdifferenz
Der Drohverlust ist eine Wertdifferenz zwischen dem Wert der zukünftigen Leistung des Bilanzierenden an einen Dritten, und dem Wert der Gegenleistung, wobei sich der jeweilige „ Wert “ durch Aufwendungen bzw. Erträge bestimmt.
Schwebende einmalige Beschaffungsgeschäfte betreffen die – grundsätzlich ergebnisneutrale – Anschaffung von Gegenständen und den Bezug von Dienst- oder Sachleistungen. Für den Wert vertretbarer Sachen (Waren) existieren relativ einfach feststellbare Marktpreise; dies gilt nicht mehr für den Wert einer einmaligen, einzigartigen Dienst- oder Werkleistung. Handelt es sich z.B. um eine Spezialmaschine, so müssen zur Ermittlung des Drohverlusts die Einsatzmöglichkeiten und die erwarteten Deckungsbeiträge aus dieser Investition geschätzt werden.
Weil lediglich die Geldzahlung des Bilanzierenden mit dem Wert der bestellten Leistungen zu vergleichen ist, hängt ein Drohverlust nicht davon ab, ob die zu beschaffende Leistung aktivierungsfähig ist (BFH, 1993). Ggf. kann die Drohverlustrückstellung als vorweggenommene außerplanmäßige Abschreibung interpretiert werden.
Nach ständiger – m.E. unzutreffender – Rechtsprechung des BFH kommt es für die Rückstellungsbildung allein auf den Beschaffungswert an. Dies ist unzutreffend, weil der retrograd aus dem Absatzmarkt ermittelte Wert der zu beschaffenden Leistung entscheidend ist: Ist dieser höher oder gleich der Geldzahlung, ist ein Verkauf ohne Verlust möglich und deshalb keine Rückstellung zu bilden (ebenso Mayer-Wegelin, 2005; differenzierend Herzig, /Köster, 1999).
Bei Erwerb eines Unternehmens im Ganzen können aus den übernommenen schwebenden Geschäften Verluste drohen, die nach den genannten Kriterien aus Sicht des Erwerbers zu bestimmen sind (entsprechendes gilt für ungewisse Verbindlichkeiten).
Bei einmaligen Absatzgeschäften ist die Geldzahlung des Erwerbers mit dem Wert, also den Aufwendungen für die vom Bilanzierenden zu erbringenden Leistungen (Werklieferungen, -leistungen, Dienstleistungen) zu vergleichen. Dieser Wert ist m.E. deshalb auf Basis der Teilkosten zu ermitteln, weil definitionsgemäß nur diese durch die Leistung veranlasst sind. Nur für diese Zusatzaufwendungen besteht Vorsorgebedarf (Siegel, 1995); die hiernach nicht zuordenbaren Aufwendungen gehen in den Periodenaufwand ein. Die herrschende steuerliche Lehre (Weber-Grellet, 2005) verlangte, wie auch die wohl h.M. zur Handelsbilanz, zwingend die Vollkostenbewertung.
Die Bestimmung der direkt zuzurechnenden Aufwendungen ist i.S.d. Finanzbuchhaltung (also ohne kalkulatorische Kosten) zu verstehen. Bei am Bilanzstichtag unfertigen Erzeugnissen sind auch die direkt zurechenbaren zukünftig noch anfallenden Aufwendungen einzubeziehen; ein Wahlrecht für die Bewertung zu Voll- oder Teilkosten (z.B. von Herzig, /Köster, 1999 gefordert) widerspricht dem Sinn der manipulationsfreien Rechnungslegung.
Dauerschuldverhältnisse sind vor allem Arbeitsverträge, Darlehensverträge, Miet-, Pacht- und Leasingverträge. Wegen der Länge des Schwebezustandes kommt es hier leicht zu Ungleichgewichten zwischen Leistung und Gegenleistung (dazu Herzig, /Köster, 1999). Die Annahme eines Gleichgewichts bei Vertragsabschluss kann durch vielfältige Änderungen der Rahmenbedingungen unzutreffend werden. Als Faktoren für die Beurteilung kommen Kündigungsmöglichkeiten, Veränderungen auf Absatz- und Beschaffungsmärkten und auf dem Geld- und Kapitalmarkt in Frage.
Ob die Ausgeglichenheitsvermutung nach Vertragsabschluss weiter gilt, bestimmt sich aus Sicht des jeweiligen späteren Bilanzstichtages für die restliche Vertragsdauer. Besteht bei einem in Zukunft unausgeglichenen Geschäft eine Kündigungsmöglichkeit, die der Bilanzierende nicht wahrnimmt, so ist insoweit wiederum von der Vermutung der Ausgeglichenheit auszugehen. Ohne Kündigungsmöglichkeit kann aus der vertragsgemäßen Weiterführung des Geschäfts diese Vermutung nicht abgeleitet werden.
Auch bei dauernden Beschaffungsgeschäften zu Festpreisen ist nicht nur die Wertentwicklung auf dem Beschaffungsmarkt maßgeblich; hier ist wie bei einmaligen Geschäften auch der Absatzmarkt bewertungsrelevant. Nach dem BFH-Urteil vom 25.02.1986 lassen sich Drohverlustrückstellungen bei Dauerschuldverhältnissen grundsätzlich „ nicht damit ? begründen, dass der Kapitalmarktzins oder der übliche Miet- oder Pachtzins nachhaltig gesunken ist “ (BFH, 1986, S. 465). Hiergegen könnte eingewandt werden, dass sich die Bewertung allein auf den Beschaffungsmarkt richten müsse, da kein direkter Bezug zum Absatzmarkt bestehe, die vertragliche Dauerbindung die Nutzung günstigerer Konditionen verhindere und dies zu einer Drohverlustrückstellung führen müsse. Dem hält der BFH und die wohl h.M. entgegen, dass kein „ negativer Erfolgsbeitrag zugerechnet werden “ könne, „ solange ein Betrieb mit Gewinn arbeitet “ .
Bei Dauerschuldverhältnissen gilt die „ Restwertbetrachtung “ : es sind ausschließlich die zukünftigen Ansprüche und Verpflichtungen einander gegenüberzustellen. Die Ganzheitsbetrachtung, wonach auch vergangene Erfolge einzubeziehen sind, ist ebenso abzulehnen wie die Forderung, es komme allein auf die in Zukunft zu erwartenden Verlustperioden an, wobei zukünftige Gewinnperioden zu vernachlässigen seien. Denn die vergangenen Gewinne sind realisiert und ausgeschüttet oder zumindest ausschüttungsfähig, dürfen also nicht mit der erwarteten zukünftigen Belastung verrechnet werden, für die eine Ausschüttungssperre notwendig ist. Zukünftige Gewinne gehören wie zukünftige Verluste zum Wert des einzelnen Dauerschuldverhältnisses, auf das insgesamt abzustellen ist (siehe dazu u.a. ADS, 1995; wegen Besonderheiten bei Unternehmensverträgen siehe Forster, 1985).
Wie weit das gegenüber der isolierten Vertragsbeurteilung erweiterte sog. „ bilanzrechtliche Synallagma “ gehen soll, ist besonders bei Arbeitsverhältnissen strittig. Wenn z.B. bei diesen soziale Aspekte außerhalb der engen Leistungs-Gegenleistungsbeziehung als Begründung für ein Verbot der Drohverlustrückstellung dienen, ist m.E. sowohl das arbeitsrechtliche als auch das bilanzrechtliche Synallagma verlassen. Denn auch Sozialverpflichtungen können bilanzrechtlich Drohverluste sein. Dieser Beurteilung folgte die Finanzrechtsprechung (m.E. aus fiskalischen Gründen zu Unrecht) nicht. Allerdings ist anzuerkennen, dass eine Fülle von Einzelaspekten und Zuordnungsproblemen existiert. Kann z.B. gezeigt werden, dass Auszubildende weit über den eigenen Bedarf hinaus eingestellt werden, deren Leistungen die Vergütung nicht rechtfertigen, so muss m.E. eine Drohverlustrückstellung gebildet werden (zu diesen Fragen z.B. BFH, 1993 betr. Ausbildungsverhältnisse; BFH, 1988a betr. tarifvertragliche Verdienstsicherung für ältere Arbeitnehmer; BFH, 1988b betr. Lohnfortzahlung im Krankheitsfall). Zur Bewertung der Drohverluste bei langfristiger Fertigung vgl. m.w.N. Lück (Lück, 1996). Zur Abgrenzung von Rückstellung und Abschreibung der aktivierten unfertigen Leistungen vgl. Groh (Groh, 1996) und Moxter (Moxter, 1998).
5. Abgrenzung von verwandten Formen
Von den Verbindlichkeitsrückstellungen unterscheiden sich die Drohverlustrückstellungen vor allem im Zeitbezug: diese betonen den in der Zukunft liegenden, auf einem schwebenden Austauschvertrag beruhenden, zu befürchtenden Verlust, der antizipiert wird. Jene betreffen realisierte, noch nicht zahlungswirksame Ereignisse vor dem Abschlussstichtag, die zu Aufwendungen in abgelaufenen Geschäftsjahren führen müssen (dazu Groh, 1988). Hinsichtlich der folgenden Voraussetzungen unterscheiden sich die beiden Arten somit nicht:
| - | die wirtschaftliche Veranlassung vor dem Abschlussstichtag, die bei Drohverlusten in der Anbahnung bzw. im Abschluss des Geschäftes gesehen wird, | | - | das objektive Vorliegen einer über 50%igen Wahrscheinlichkeit für das Eintreten einer (zukünftigen) Vermögensminderung bzw. eines Verpflichtungsüberschusses, | | - | das Bestehen von Verpflichtungen gegenüber Dritten (Außenverpflichtungen). |
Von einem drohenden Verlust ist ein Erfüllungsrückstand zu unterscheiden; dieser ist ein realisierter Geschäftsvorfall. Hat z.B. der Vermieter Instandhaltungen unterlassen, zu denen ihn der Mietvertrag verpflichtet, so liegt kein Drohverlust, sondern eine verwirklichte Schuld vor (vgl. R 31c IX EStR 2003). Ob zusätzlich ein Verlust aus dem weiterhin schwebenden Geschäft droht, ist unabhängig davon zu prüfen.
Bei Erwerb eines Unternehmens im Ganzen können Rückstellungstatbestände vorliegen, bei denen weiter differenziert werden muss. Die übernommenen schwebenden Geschäfte sind vom Erwerber nach den obigen Kriterien auf drohende Verluste (und auch auf ungewisse Verbindlichkeiten) hin zu untersuchen und diese dann auch zu bilanzieren. Z. T. verlangt die Literatur unter bestimmten Voraussetzungen die Bilanzierung eines „ negativen Geschäftswerts “ . Dies ist m.E. unberechtigt, weil es für die handelsrechtliche Bilanzierungshilfe des „ positiven “ Geschäftswerts inhaltlich kein Pendant auf der Passivseite geben kann, denn entweder sind Belastungen unausweichlich – dann steht eine Rückstellung für Drohverluste oder für ungewisse Verbindlichkeiten an – oder nicht (Siegel, /Bareis, 1993; Siegel, /Bareis, 1994). In dem stark diskutierten Urteil des BFH v. 21.04.1994 wurde zwar die Passivierung eines negativen Geschäftswerts abgelehnt, jedoch ein auf dasselbe hinauslaufender negativer Ausgleichsposten zugelassen (BFH, 1995). Indessen zeigt die Analyse des zugrunde liegenden Sachverhalts, dass Verluste unausweichlich waren: Die betreffende Unternehmung stand vor der Wahl zwischen (insoweit vermeidbaren) Verlusten aus der Weiterführung der Produktion und den bei Unternehmensaufgabe unvermeidbaren Verlusten aus Dauerschuldverhältnissen bis zu deren Kündbarkeit; für Letztere hätte eine Drohverlustrückstellung gebildet werden müssen. In Fällen, in denen der Erwerber vom Veräußerer ein Entgelt für die Weiterführung des verlustbringenden Unternehmens über eine bestimmte Mindestzeit hinaus erhält, liegt beim Erwerber kein negativer Geschäftswert, sondern eine ungewisse Verbindlichkeit vor.
III. Nachweis, Ausweis, Prüfung
Die Pflicht zur Bildung von Drohverlustrückstellungen bewirkt eine Aufzeichnungspflicht für schwebende Geschäfte (ebenso Clemm, /Erle, 1999). Das „ Drohen “ eines Verlustes bedarf der Feststellung. Der Auftrags- bzw. der eigene Bestellbestand einschließlich der Dauerschuldverhältnisse müssen einzeln mit den Konditionen der jeweiligen Märkte am Bilanzstichtag verglichen werden. Für die Bildung, die Auflösung und den Ausweis der Drohverlustrückstellung gelten im Übrigen die allgemeinen Grundsätze (vgl. vor allem § 249 III Satz 2, § 252 I Nr. 4, § 266 III Passivseite B. 3., § 284 II Nr. 1 bis 3, § 285 Nr. 12 HGB).
Zuführungen zu den Drohverlustrückstellungen sind i.d.R. sonstige betriebliche Aufwendungen (Nr. 8 GKV, Nr. 7 UKV), sie können auch zu den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (Nr. 13 GKV, Nr. 12 UKV), aber auch zum außerordentlichen Bereich (Nr. 16 GKV, Nr. 15 UKV) gehören.
Die Pflicht zur Bildung von Drohverlustrückstellungen ist durch Bußgeld- und Strafvorschriften sanktioniert. So nennt § 334 I Nr. 1a) HGB ausdrücklich § 249 I Satz 1 HGB. Für Aktiengesellschaften sind § 256 V Nr. 1 AktG (Überbewertung durch zu niedrige oder fehlende Drohverlustrückstellung) und auch § 256 I Nr. 1 AktG (Verletzung von Vorschriften zum Gläubigerschutz; dazu rechnet die Rückstellungspflicht) zu beachten.
In der IDW-Stellungnahme 4/1996 (IDW, 1997) finden sich Hinweise im Zusammenhang mit Drohverlustrückstellungen, die bei der Prüfung zu beachten sind. So hat der WP „ u.a. Verträge über Liefer- und Leistungsbeziehungen auf ungewisse Verbindlichkeiten und auf drohende Verluste zu untersuchen. In diesem Zusammenhang kann auch die Einholung von Rechtsanwaltsbestätigungen erforderlich sein. “ In der Anlage: „ Maßnahmenkatalog zur Plausibilitätsbeurteilung bei der Erstellung des Jahresabschlusses “ finden sich unter Nr. 52 und 53 Fragen nach möglichen Sachverhalten, die ggf. zu Rückstellungen zwingen.
IV. Internationale Rechnungslegung
IFRS/IAS und US-GAAP sind weniger streng in der Anwendung des Vorsichtsprinzips (zu den konzeptionellen Grundlagen der IFRS/IAS Wollmert, A.-K./Achleitner, A.-K. 1997). Nach US-GAAP muss die Inanspruchnahme „ nahezu sicher (probable) “ sein; ist dies nicht der Fall, ist nicht zu bilanzieren, wohl aber müssen Angaben im Anhang erfolgen, wenn der Eintritt reasonably possible ist (SFAS 5). Die Quantifizierbarkeit muss sich auf individuelle oder branchenbezogene Erfahrungswerte oder Sachverständige stützen. Bei „ unscharfer Bandbreite “ ist nur eine Berichtspflicht im Anhang vorgesehen. Vergleichbar dem deutschen Recht verlangen IAS 37 bereits dann einen Ansatz, wenn die Inanspruchnahme more likely than not ist. Entsprechendes gilt für die Quantifizierbarkeit (dazu Hayn, /Pilhofer, 1998; Moxter, 1999) Allerdings enthalten, wie Moxter zutreffend hervorhebt, die IFRS/IAS praktisch keine verwertbaren Anhaltspunkte für Drohverlustrückstellungen (Moxter, 1998). Nach IFRS/IAS gilt bei wesentlichen Rückstellungsbeträgen ein Abzinsungsgebot auf den present value (IAS 37.45 f.; vgl. weiterführend Reinhart, 1998). Als Zinssatz ist der Marktzinssatz vor Steuern ohne Risikoabschläge zu verwenden ( „ pre-tax rate shall not reflect risks ? “ ). Da im Unternehmen angelegte Mittel risikobehaftet und Erträge hieraus steuerpflichtig sind, ist diese Handhabung m.E. abzulehnen.
V. Zusammenhang mit der Steuerbilanz
Der Gesetzgeber sieht in einem nur „ drohenden “ Verlust keine Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit (§ 5 IVa EStG ab 1997). Dies ist m.E. nur dann akzeptabel, wenn gleichzeitig steuerlich Verlustrückträge und (verzinsliche) Verlustvorträge zulässig sind (vgl. mit weiteren Hinweisen Hönig, 1997; Grefe, 1997; zur – nicht voll überzeugenden – Kritik an § 5 IVa EStG: Herzig, /Rieck, 1998). Der BFH (2005) hat klargestellt, dass das steuerliche Verbot der Drohverlustrückstellungen eine Teilwertabschreibung auf unfertige Erzeugnisse nicht begrenzt.
Isoliert betrachtet ist bei einer Kapitalgesellschaft die handelsrechtliche Drohverlustrückstellung, der keine steuerliche Rückstellung entspricht, ein Anwendungsfall für § 274 Abs. 2 HGB, also für eine aktive latente Steuer, da die Differenz vorübergehend ist. Der handelsrechtlich passivierte Drohverlust ist bei seiner späteren Realisation steuerwirksam.
Literatur:
ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., 6. A., Stuttgart ab 1995
Babel, M. : Zum Saldierungsbereich bei Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, in: ZfB 1998, S. 825 – 849
BFH, : Urteil v. 05.03.1981, IV R 94/78, in: BStBl. II 1981, S. 660
BFH, : Urteil v. 25.02.1986, in: BStBl. II 1986, S. 465
BFH, : Urteil v. 16.12.1987, in: BStBl. II 1988a, S. 338
BFH, : Urteil v. 07.06.1988, in: BStBl. II 1988b, S. 886
BFH, : Urteil v. 03.02.1993, in: BStBl. II 1993, S. 441
BFH, : Urteil v. 25.10.1994, VIII R 65/91, in: BStBl. II 1995, S. 312 – 313
BFH, : Beschluss v. 23.06.1997, GrS 2/93, in: BStBl. II 1997, S. 735
BFH, : Urteil vom 07.09.2005, VIII R 1/03, in: Deutsches Steuerrecht 2005, S. 1975 – 1981 mit Anm. Hoffmann, W.-D., S. 1981 – 1982
Biener, H. : Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, in: Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift für G. Döllerer, hrsg. v. Knobbe-Keuk, B./Klein, F./Moxter, A. Düsseldorf 1988, S. 45 – 64
BMF, : Schreiben v. 23.12.1997, in: BStBl. I 1997, S. 1021
Egner, H. : Bilanzen, München 1974
Forster, K.-H. : Überlegungen zur Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, in: Festschrift für W. Stimpel, hrsg. v. Lutter, M./Mertens, H.-J./Ulmer, P., Berlin 1985, S. 759 – 770
Grefe, C : Bilanz- (steuer-)rechtliche Aspekte des Verbots von Drohverlustrückstellungen, in: BB 1997, S. 2635 – 2638
Groh, M. : Zur Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften, in: DB 1986, S. 869 – 877
Groh, M. : Verbindlichkeitsrückstellung und Verlustrückstellung, in: BB 1988, S. 27 – 33
Groh, M. : Bilanzrecht im Dienste der Steuervermeidung, in: Rechnungslegung – warum und wie?, Festschrift für H. Clemm, hrsg. v. Ballwieser, W./Moxter, A./Nonnenmacher, R., München 1996, S. 175 – 187
Hayn, S./Pilhofer, J. : Die neuen Rückstellungsregeln des IASC im Vergleich zu den korrespondierenden Regeln des US-GAAP, in: DStR 1998, S. 1729 – 1732 und 1765 – 1772
Herzig, N. : Bilanzrechtliche Ganzheitsbetrachtung und Rückstellung bei Dauerschuldverhältnissen, in: ZfB 1988, S. 212 – 225
Herzig, N./Köster, T. : Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung und Abraumbeseitigung sowie für Kulanzleistungen, in: HdJ, Abt. III/5, Köln 1999
Herzig, N./Rieck, U. : Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Steuerrecht – Übergangsfragen und Grundsätzliches, in: BB 1998, S. 311 – 315
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