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Personalaufwendungen (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Begriff der Personalaufwendungen
II. Erfassung der Personal- und Sozialaufwendungen
III. Ausweis der Personalaufwendungen
IV. Erfassung und Prüfung der Sozialabgaben und der Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung
V. Prüfung des Lohn- und Gehaltsverkehrs
I. Begriff der Personalaufwendungen
1. Löhne und Gehälter
Unter diesen – als Posten 6a des § 275 II HGB – kodifizierten Begriff gehören sämtliche im Geschäftsjahr angefallenen Bruttolöhne und -gehälter und alle sonstigen Vergütungen der Arbeiter, Angestellten, Auszubildenden sowie der Vorstände, Geschäftsführer. Dies gilt auch für Nachzahlungen für Vorjahre, wenn diese nicht durch Inanspruchnahme einer hierfür gebildeten Rückstellung erfolgsneutral verrechnet wurden. Wesentliche periodenfremde Beträge sind nach § 277 IV Satz 3 HGB im Anhang zu erläutern. Zu den sonstigen Vergütungen zählen insbes.
Abfindungen und sonstige Trennungsentschädigungen, allgemeine Aufwandsentschädigungen, Aufstockungsbeträge des Arbeitgebers einschließlich möglicher Zinsanteile im Rahmen von Teilzeitarbeitsverhältnissen nach dem Altersteilzeitgesetz (kein Bestandteil des Arbeitsentgelts, nach ihrem wirtschaftlichen Charakter im Regelfall als eigenständige Abfindungsverpflichtung des Arbeitgebers anzusehen), Ausbildungsvergütungen, Ausgabe von Aktienoptionen (abhängig von den gewählten Entlohnungsinstrumenten, Ausgabevarianten und Sicherungsinstrumenten, ggf. zusätzliche Angaben im Anhang nach § 264 II Satz 2 HGB), Boni, Erfindervergütungen, Feiertags- und Urlaubslöhne, Gewinnbeteiligungen, Gratifikationen und Sonderzahlungen, Hausstands- und Kinderzulagen, Incentive-Reisen, Jahresabschlussvergütungen, Jubiläumszuwendungen, Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall, mehrarbeitsbedingte Entgelte und Zuschläge, Personalrabatte, Prämien, Provisionen für Mitarbeiter, von der Gesellschaft übernommene Lohn- und Kirchensteuer sowie gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge, Tantiemen, übertarifliche Zulagen, Vorruhestandsgelder (soweit Abfindungsverpflichtung), Weihnachts- und Urlaubsgelder, Wohnungsentschädigungen, Zahlungen nach dem Vermögensbildungsgesetz.
2. Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung
Unter diesen – als Posten 6b des § 275 II HGB – normierten Begriff fallen als soziale Abgaben vornehmlich sämtliche Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung. Hierunter fallen auch die vom Arbeitgeber zu tragenden Beiträge für die befreiende Lebensversicherung seiner Mitarbeiter, falls eine Direktversicherung durch Umwandlung bisheriger Lohn- und Gehaltsteile abgeschlossen wurde (obwohl ein Ausweis dieser Aufwendungen unter Position 6a auch vertretbar ist). Aus Praktikabilitätsgründen ist der Ausweis unter dem Posten 6b vorzuziehen. Des Weiteren sind unter diesem Posten die aufwandswirksamen Zahlungen an die Berufsgenossenschaft und die Umlagen für Ausgleichslast sowie Konkursausfallgeld auszuweisen, weil vornehmlich das Bruttoentgelt des jeweiligen Beitragsjahres die Bemessungsgrundlage darstellt. Auch die Ausgleichsabgabe für nicht beschäftigte Schwerbehinderte stellt eine soziale Abgabe i.S.d. Postens 6b dar, da sie aufgrund ihrer Berechnungsgrundlagen – Pflichtplätze für Schwerbehinderte in Abhängigkeit von der Anzahl der Beschäftigten ohne Aushilfen und Auszubildende – in direktem Zusammenhang zum Posten 6 a steht und als Kostenart den sozialen Abgaben zuzuordnen ist (a.A. IDW, 2006, m.w.N.).
Zu den Aufwendungen für Altersversorgung gehören die Pensionszahlungen, soweit nicht eine erfolgsneutrale Verrechnung zu Lasten einer hierfür gebildeten Rückstellung vorzunehmen ist, die von der Gesellschaft für ihre Mitarbeiter geleisteten Versicherungsprämien für Altersversorgung – soweit der Direktanspruch dem Mitarbeiter zusteht – , die Beitragsleistungen an den Pensionssicherungsverein für Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungszusagen, die erfolgswirksamen Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, Vorruhestandsrückstellungen (soweit Altersversorgungsverpflichtung) sowie Deputat-Rückstellungen einschließlich des Zinsanteils (Ausweis als „ Zinsen und ähnliche Aufwendungen “ kann je nach der Höhe des Zinsanteils und der Bedeutung vornehmlich von Pensionsrückstellungen sachgerechter sein) und schließlich die Zuweisungen an Unterstützungs- und Pensionskassen. Sämtliche Aufwendungen für die Altersversorgung sind durch einen Davon-Vermerk, eine Untergliederung des Postens oder – soweit die Voraussetzungen vorliegen – nach § 265 VII Nr. 2 HGB, § 298 I HGB im (Konzern)-Anhang gesondert anzugeben. Zusätzlich sind die Pflichtangaben nach § 285 Nr. 9b HGB, § 314 I Nr. 6b HGB zu beachten. Die Aufwendungen für Unterstützungen umfassen alle Leistungen für tätige und nicht mehr tätige Mitarbeiter (auch Vorstands-/Geschäftsführungsmitglieder) und deren Hinterbliebene, soweit sie nicht für Leistungen der Empfänger erbracht werden. Im Einzelnen handelt es sich hierbei um Aufwendungen für Verunglückte, Erholungsbeihilfen, Familienfürsorge, Heirats- und Geburtsbeihilfen, Krankheits- und Unfallunterstützungen (die nicht den Charakter von Leistungen aufgrund des Lohnfortzahlungsgesetzes haben), Notstandsbeihilfen an Beschäftigte, Rentner und Hinterbliebene, Sterbegeldhilfen, Unterstützungszahlungen an Invaliden, Rentner und Hinterbliebene, zweckentsprechende Zuweisungen an Sozialkassen, Unterstützungseinrichtungen und Betriebssportvereine.
3. Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens
Bei dem Umsatzkostenverfahren gem. § 275 III HGB werden den Umsatzerlösen die zu ihrer Erzielung angefallenen Aufwendungen gegenübergestellt und unter Posten 2 des § 275 III HGB, der auch die Bestandsveränderung enthält, als Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen ausgewiesen. Dabei sind die diesem Posten zuzuweisenden Personalaufwendungen i.d.R. nur nach funktionaler Verteilung auf die der Herstellung zurechenbaren Kostenstellen durch Verfahren der Kostenstellenrechnung und durch verursachungsgerechte Schlüsselung auf die Kostenträger bestimmbar. Personalaufwendungen, die z.B. in den Bereichen Vertrieb oder Forschung anfallen, sind – wie weitere nicht unter den Posten 2 des § 275 III HGB fallende Personalaufwendungen – nach funktionaler Betrachtungsweise den entsprechenden Posten des § 275 III HGB – Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten, sonstige betriebliche Aufwendungen – zuzuordnen. Die Kostenart Personalaufwand wird im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren somit nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen. Jedoch ist gem. § 285 Nr. 8b HGB im Anhang der Personalaufwand des Geschäftsjahres in der Gliederung des Gesamtkostenverfahrens anzugeben.
4. Personalaufwand bei Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards
Nach International Financial Reporting Standards (IFRS) bestehen keine speziellen Vorschriften zum Begriff der Personalaufwendungen. Nach IAS 1.91 ist der Personalaufwand bei der Anwendung des Gesamtkostenverfahrens gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Nach IAS 1.93 sind bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens zusätzliche Angaben über den Personalaufwand zu machen. Für beide Darstellungsformen wird eine genaue Aufgliederung des Personalaufwandes nicht vorgeschrieben.
Die Bewertungsmethoden nach IAS 19 (revised 2002) für Versorgungsverpflichtungen führen i.d.R. zu Abweichungen gegenüber dem nach deutschem Handelsrecht auszuweisenden Personalaufwand. Nach dem neuen Standard IFRS 2 „ Aktienbasierte Vergütung “ stellt die Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten (z.B. Aktien, Aktienoptionen) an Mitarbeiter für ihre Dienstleistung an das Unternehmen eine aktienbasierte Vergütungstransaktion dar. Nach IFRS 2.8 ist der Wert der erhaltenen Arbeitsleistung in der Regel als Aufwand zu erfassen, der nach IFRS 2.10 mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen ist. Entsprechend ist das Eigenkapital zu erhöhen. Nach IFRS 2.12 ist der beizulegende Zeitwert der Arbeitsleistungen nach dem beizulegenden Zeitwert der gewährten Eigenkapitalinstrumente zu bemessen, und zwar nach den Wertverhältnissen am Tag der Gewährung. Nach IFRS 2.15 ist der Aufwand in der Regel auf den Erdienungszeitraum, in dem die Gegenleistung vom Arbeitnehmer erbracht werden soll, zu verteilen. Gemäß IFRS 2.44 ff. sind umfangreiche Angaben zu machen über Art und Ausmaß der in der Berichtsperiode bestehenden aktienbasierten Vergütungsvereinbarungen, ihren Auswirkungen auf das Periodenergebnis und die Vermögens- und Finanzlage sowie zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts der gewährten Eigenkapitalinstrumente (s.a. Anhang B zu IFRS 2).
II. Erfassung der Personal- und Sozialaufwendungen
Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten des Arbeitgebers bei der Erfassung der Personal- und Sozialaufwendungen sind handelsrechtlich nicht festgelegt. Es besteht keine gesetzliche Regelung, die bestimmt, welche Bücher nach § 238 HGB zu führen sind. Die Führung von Nebenbüchern für den Lohn- und Gehaltsverkehr in einem Buchführungssystem ist aufgrund der Komplexität sowie unter Ordnungsmäßigkeitsgesichtspunkten gleichwohl zu fordern. Es ist von der Art und dem Umfang des Lohn- und Gehaltsverkehrs abhängig, ob das Fehlen einer Lohn- und Gehaltsbuchhaltung gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstößt.
Der Arbeitgeber hat grds. für jeden Mitarbeiter Personalstammdaten (Personalstammblätter) anzulegen und Lohn- und Gehaltskonten zu führen. Diese Aufzeichnungspflichten ergeben sich bereits aus steuerlichen Erfordernissen gem. § 41 EStG 2002 und § 4 LStDV 1990. Als Aufzeichnungen sind – soweit erforderlich – insbes. zu führen:
An- und Abmeldungen von Mitarbeitern bei Sozialversicherungsträgern, Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilszeitgesetz, Barlöhne, einbehaltene Lohnsteuer und Sozialversicherungsabgaben, Entgeltnachweise für Sozialversicherungsträger, Fehlzeitenbelege, Höhe der Gehälter, Kinderfreibetragszahl, Krankenkassenzugehörigkeit, Kurzarbeitergeld, Lohn- und Gehaltszahlungszeitraum, Meldungen an Berufsverbände, Personalien, Prämienaufstellungen, Provisionsabrechnungen, Religionsgemeinschaft, Sachbezüge, Schlechtwettergeld, Steuerfreibeträge, steuerfreie Bezüge, Steuerklasse, Versorgungsbezüge, Winterausfallgeld, Zeiterfassungsaufzeichnungen, Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld.
III. Ausweis der Personalaufwendungen
Durch die anhand des gesetzlichen Gliederungsschemas vorgenommene Begriffsbestimmung der Personalaufwendungen wurden Ausweis und Zuordnung der Personalaufwendungen zu den Posten der Gewinn- und Verlustrechnung bereits beschrieben. In Abgrenzung zu den Posten des 6a und 6b des § 275 II HGB (bzw. bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens gem. § 285 Nr. 8b HGB) ist der Ausweis bestimmter dem Personalaufwand ähnlicher Aufwendungen unter dem Posten 5b (Aufwendungen für bezogene Leistungen) oder unter dem Posten 8 (Sonstige betriebliche Aufwendungen) des § 275 II HGB auszuweisen oder – bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens – unter dem Posten 2 (Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen) bzw. unter dem Posten 7 (Sonstige betriebliche Aufwendungen). Unter dem Posten 5b des § 275 II bzw. 2 des § 275 III HGB sollten die Löhne und Gehälter für fremde Arbeitskräfte ausgewiesen werden, soweit sie Aufwendungen für von Dritten bezogene Leistungen darstellen und betriebswirtschaftlich dem Materialaufwand zuzuordnen sind. Unter dem Posten 8 des § 275 II bzw. 7 des § 275 III HGB (Sonstige betriebliche Aufwendungen) müssen ausgewiesen werden:
Erstattung von Barauslagen und Reisekostenpauschalen, Fahrtkostenzuschüsse, feste und variable Aufsichtsrats- bzw. Beiratsbezüge sowie sonstige Aufwandsentschädigungen wie z.B. Tagegelder, Sitzungsgelder, Reisegelder, freiwillige soziale Aufwendungen (z.B. Arbeitskleidung, Schutzkleidung, Betriebsarzt, Medikamente, Ausbildungs- und Fortbildungskosten, Zuschüsse zu Kantinen und Erholungsanlagen oder Erholungsheime), Nettoprämien zur Rückdeckung zugesagter Versorgungsleistungen, Provisionen selbstständiger Vertreter, Zuführungen zu Rückstellungen für nach dem Bilanzstichtag anfallende Aufwendungen (z.B. für Garantien – eine Inanspruchnahme ist unter dem Posten 4 des § 275 II bzw. 6 des § 275 III HGB (Sonstige betriebliche Erträge) auszuweisen).
IV. Erfassung und Prüfung der Sozialabgaben und der Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung
Die Arbeitnehmeranteile an den sozialen Abgaben werden bei der Prüfung der Entgeltsabzüge nachvollzogen, wie unter Abschnitt V. dargestellt. Grundsätzlich fallen gleichermaßen die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung an. Abweichungen zwischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteilen sind zu hinterfragen.
Für Beiträge an die Berufsgenossenschaft, Umlagen für Ausgleichslast, Konkursausfallgelder, Schwerbehindertenausgleichsabgaben und Beiträge an den Pensionssicherungsverein liegen in aller Regel Bescheide des vorangegangenen Beitragsjahres als erster Anhaltspunkt vor. Die Plausibilität der für das laufende Jahr vom Unternehmen errechneten Beiträge kann mit den Nachweisen zu Beitragsberechnungen der Änderung der Personalstruktur, der Veränderung der Gesamtbezüge und ggf. der Pensionsrückstellungen, durch Einbeziehung der Unfälle, die zu einer Erhöhung oder Verminderung der Schadensklasse führen können, Bescheide über die Veranlagung zu Gefahrenklassen und sonstige betriebliche Statistiken abgeglichen und verprobt werden.
Bei den Aufwendungen für Altersversorgung ist zu prüfen, ob für Versicherungsprämien für Altersversorgung mit Direktanspruch des Arbeitnehmers über die Prämienhöhe laufende Versicherungspolicen vorliegen, ob Zuweisungen an Unterstützungs- und Pensionskassen zutreffend errechnet und den vertraglichen Vereinbarungen mit dem Trägerunternehmen entsprechen und ob für Pensionszahlungen auch tatsächlich die entsprechenden Zusagen vorliegen. Mögliche Anpassungspflichten der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gem. § 16 BetrAVG sind auf Plausibilität, Nachvollziehbarkeit und Vollständigkeit zu überprüfen. Für die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen liegt in aller Regel ein versicherungsmathematisches Gutachten vor. Dieses Gutachten hat der Prüfer insbes. insoweit einer Prüfung zu unterziehen, ob die der Rückstellungsberechnung zugrunde gelegten Personen identisch sind mit denjenigen, denen eine Pensionszusage erteilt worden ist, ob der richtige Zinssatz angewandt wurde und ob die dem versicherungsmathematischen Gutachten zugrundegelegten persönlichen Daten der Pensionsberechtigten zutreffend sind. Für nach Art. 28 I EGHGB nicht zu passivierende Pensionsverpflichtungen (und ähnliche Verpflichtungen) ist zu beachten, dass etwaige Fehlbeträge von Kapitalgesellschaften im Anhang zu nennen sind (Art. 28 II EGHGB). Für die Aufwendungen für Unterstützung ist zu prüfen, ob für alle Zahlungen generelle oder fallbezogene schriftliche Anweisungen durch den Verantwortlichen vorliegen.
V. Prüfung des Lohn- und Gehaltsverkehrs
1. Der Prüfungsansatz vor dem Hintergrund nationaler und internationaler Entwicklungen und Standards
Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) überarbeitet die deutschen Prüfungsgrundsätze mit dem Ziel, bei Anwendung der nationalen Prüfungsgrundsätze gleichzeitig den International Standards on Auditing (ISA) – bis auf Abweichungen aufgrund deutscher Rechtslage und Berufsübung – im Wesentlichen gerecht zu werden. Die Bemühungen sind darauf zurückzuführen, dass sowohl der Gesetzgeber als auch der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer nicht nur seit der Verabschiedung des KonTraG in 1998 ein Interesse an der internationalen Akzeptanz deutscher Prüfungsgrundsätze haben. Obwohl die ISA keine unmittelbar auf die Prüfung des Personalaufwandes bezogenen Standards vorsehen, findet die nachfolgend skizzierte Prüfungsstrategie bzw. der Prüfungsansatz auch in den ISA Berücksichtigung. Nach der hier vertretenen Prüfungsstrategie kommen in Betracht: Die Bestimmung eines Risikoprofils (Einschätzung von inhärenten Risiken und Kontrollrisiken), Feststellung von bedeutsamen Fehlerrisiken, Wesentlichkeitseinschätzungen für das Prüfungsfeld Personalaufwand sowie Prüfungsnachweise in Form einer weitergehenden Beurteilung des internen Kontrollsystems nebst Kontrolltests. Sie bilden die Basis für die Bestimmung von Art und Umfang der substanziellen analytischen Prüfungshandlungen und der sonstigen substanziellen Prüfungshandlungen. Dabei stellt das inhärente Risiko die Anfälligkeit eines Prüfungsfeldes für eine fehlerhafte Darstellung dar. Das Kontrollrisiko sagt aus, ob und inwieweit eine fehlerhafte Darstellung durch interne Kontrollmaßnahmen verhindert oder entdeckt und ggf. korrigiert wird. Die Durchführung von Kontrolltests dient der Beurteilung, ob die internen Kontrollen und Maßnahmen auch tatsächlich befolgt und umgesetzt werden. Substanzielle analytische Prüfungshandlungen sollen Zusammenhänge zwischen Daten des Rechnungswesens untereinander bzw. Zusammenhänge zwischen Daten des Rechnungswesens und Daten anderer betrieblicher Funktionsbereiche offenlegen. Bei den sonstigen substanziellen Prüfungshandlungen handelt es sich vornehmlich um Einzelfallprüfungen, die sich auf ausgewählte Geschäftsvorfälle bzw. Posten beziehen. Ziel des Prüfungsansatzes ist unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten u.a. die Sicherstellung der Vollständigkeit, der tatsächlichen Entstehung (Existenz), der Genauigkeit und der zutreffenden Bewertung des Personalaufwandes. In diesem Zusammenhang muss der Personalaufwand vollständig die Löhne und Gehälter, sozialen Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung der Mitarbeiter des Unternehmens enthalten sowie betragsmäßig und buchhalterisch zutreffend erfasst sein. Der ausgewiesene Personalaufwand muss weiter den tatsächlichen Aufwendungen des Unternehmens für Löhne und Gehälter, soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung entsprechen.
2. Mögliche fehlerhafte Darstellungen
Vom Prüfer in Betracht zu ziehende fehlerhafte Darstellungen liegen insbes. in folgenden Fällen vor:
Es werden Löhne und Gehälter für nicht genehmigte oder nicht geleistete Arbeit gezahlt oder zurückgestellt. Es erfolgen nicht gerechtfertigte Zahlungen. Zusatzvergütungen werden in falscher Höhe oder gar nicht verbucht. Führung von fiktiven Mitarbeitern auf den Lohn- und Gehaltskonten z.B. durch Weiterführung von beendeten Beschäftigungsverhältnissen auf den Lohn- und Gehaltslisten. Zeitnachweise werden überhöht ausgefüllt. Personalbezogene Rückstellungen werden in unzutreffender Höhe gebildet durch die Anwendung falscher Stundensätze oder aufgrund von Rechenfehlern. Personalaufwendungen werden der falschen Periode zugeordnet oder in unzutreffender Höhe gebucht. Einbehalte der Lohn- und Gehaltszahlungen werden nicht gebucht. Überhöhte Beträge werden in der Lohn- und Gehaltsliste aufgelistet.
3. Internes Kontrollsystem
Der Prüfer sollte sich zunächst Kenntnisse von der relevanten Personal- und Entgeltstruktur verschaffen. Von Interesse sind dabei folgende Fragestellungen:
Anzahl der Mitarbeiter und Einteilung in Gruppen, Art und Inhalt der Arbeitsverträge (Standard-, Tarif-, Individualverträge), Anzahl der auf Provisionsbasis tätigen Mitarbeiter, Einsatz von Aushilfs- und Honorarkräften, Gewährung von freiwilligen Leistungen.
Nach der Bestimmung des Risikoprofils und einer ersten Wesentlichkeitseinschätzung des Prüfungsfeldes Personalaufwand hat sich der Prüfer von der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems zu überzeugen. Die vollständige Erfassung aller personalbezogenen Aufwendungen des jeweiligen Geschäftsjahres ist von der Unternehmensleitung durch interne Kontrollen sicherzustellen. Durch Arbeitsanweisung sind erforderliche Abgrenzungen routinemäßig am Jahresende vorzunehmen und die Verbindlichkeiten und Rückstellungen durch den Verantwortlichen zu prüfen. Die Mitarbeiteranzahl ist anhand der aktuellen Lohn- und Gehaltsliste zu überprüfen, Auswertungen der Zeiterfassung sind von der Personalabteilung mit dem Lohnbuch unter Beachtung des Vier-Augen-Prinzips abzugleichen, und die Lohnabrechnungen sind mit den Sachkonten abzustimmen. Ein Soll-Ist-Vergleich der Löhne und Gehälter und eine Analyse der Abweichungen durch die Geschäftsleitung sollten regelmäßig monatlich durchgeführt werden. Weitere interne Kontrollen sind die Verprobung der Verkaufsprovisionen mit den Umsätzen, Abgleichung der Bruttolohnabrechnung mit der Arbeitsdisposition und die regelmäßige Verfolgung von Beschwerden der Mitarbeiter.
Von der Unternehmensleitung ist ebenfalls die tatsächliche Entstehung der personalbezogenen Aufwendungen sicherzustellen. Alle gebuchten Personalaufwendungen müssen deshalb die während des Geschäftsjahres vom Unternehmen zu vergütenden Ansprüche betreffen. Hierfür ist eine Voraussetzung, dass die Lohn- und Gehaltslisten keine fiktiven oder zwischenzeitlich beendeten Arbeitsverhältnisse enthalten. Als diesbezügliche interne Kontrollen kommen die schriftliche Dokumentation von Kündigungen und Neueinstellungen, die Überwachung nicht zur Auszahlung gelangter Beträge, die Abzeichnung aller Änderungen von Personalstammdaten, die Weiterleitung von Krankmeldungen, die Aushändigung von Steuerkarten nur gegen Empfangsbestätigung und der Abgleich der vorhandenen Steuerkarten bzw. Sozialversicherungsnachweise mit der Anzahl der in der Lohn- bzw. Gehaltsliste erfassten Mitarbeiter in Frage. Weiterhin ist Voraussetzung, dass das Lohn- und Gehaltsjournal keine nicht geleisteten Arbeiten enthält. Mögliche interne Kontrollen zur Vermeidung dieses Fehlers sind der Einsatz von Zeiterfassungskarten und zusätzlich von durch den Vorgesetzten abgezeichneten Arbeitsnachweisen, Prüfung und Abgleich dieser Auswertungen durch die Personalabteilung, die Genehmigung und Abzeichnung von Provisionen und Überstunden sowie die Prüfung der Aufzeichnungen über Akkordarbeiten und anschließende Abstimmung mit der Produktion. Die innerbetrieblichen Anweisungen für den Abzug von Fehlzeiten sind zu beachten. Mögliche interne Kontrollen zur Erkennung des Fehlers sind die Analyse und Untersuchung von übermäßigen Mehrarbeiten und Aufstellungen über Provisionen durch die Unternehmensleitung.
Die Unternehmensleitung hat schließlich die Genauigkeit und die zutreffende Bewertung der personalbezogenen Aufwendungen sicherzustellen. Die ausgewiesenen Personalaufwendungen müssen deshalb zu den richtigen Wertansätzen gebucht werden. Erste Voraussetzung ist die Fehlerlosigkeit sämtlicher Bruttobezüge als Bestandteile der Lohn- und Gehaltsberechnung. Hierfür ist es erforderlich, dass interne Kontrollen vorhanden sind, die die Übereinstimmung der der Abrechnung zugrunde gelegten Bruttobezüge (einschließlich der Sachbezüge) mit den Arbeitsverträgen sowie den schriftlichen Mitteilungen über die Änderung von Bruttogehältern, Stundensätzen, erfolgsabhängigen Vergütungsbestandteilen, Mehrarbeit und den Auswertungen der Zeiterfassungssysteme u.a. sicherstellen. Gleichermaßen bieten sich EDV-gestützte Schlüssel-Kontrollen und Input-Output-Kontrollen an. Die zweite Voraussetzung ist hierfür die richtige Ermittlung der Nettolöhne und -gehälter und ihre korrekte Auszahlung, die durch die Anwendung der jeweils aktuellen Tabellen z.B. über die einzubehaltende Lohnsteuer und Sozialabgaben, detaillierte Angaben über Abzüge auf der Lohn- und Gehaltsabrechnung, Genehmigung von Abzügen, die sich nicht durch gesetzliche Vorschriften ergeben (persönliche Einbehalte wie z.B. aus genehmigten Abschlagszahlungen und Vorschüssen, Belastungen für Belegschaftsverkäufe, Darlehenstilgungen oder Pfändungen), funktionale Trennung von Personalabteilung und Lohn- und Gehaltsbuchhaltung und durch Vornahme der Auszahlungsanweisungen (Schecks oder Überweisungsaufträge) nur durch wirklich unabhängige Personen zu gewährleisten ist. Die bei der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung verwendete Software ist laufend an die Gesetzesänderungen anzupassen und in regelmäßigen Abständen auf ihre Ordnungsmäßigkeit zu überprüfen. Außerdem ist der Zugang zu den Personalakten und zu den Lohn- bzw. Gehaltskonten zu begrenzen.
4. Substanzielle analytische Prüfungshandlungen
Der Prüfer sollte durch Vergleiche und Prüfung von Zusammenhängen Auffälligkeiten in der Veränderung und Entwicklung des Personalaufwandes untersuchen. In Betracht kommen beispielsweise die Veränderungen des Personalaufwandes bezogen auf Abteilungen und Zeiträume, die Veränderung der Mitarbeiterzahl nach Abteilungen, Produkten und ergebnisabhängigen Vergütungen, die Entwicklung des Verhältnisses der Personalaufwendungen zu den Umsatzerlösen, ein Abgleich von der abgeführten Lohnsteuer und Sozialabgaben mit den personalbezogenen Aufwendungen und das Verhältnis zwischen Gehältern und Löhnen im Zeitvergleich. Zu analysieren ist ferner der durchschnittliche Lohnaufwand und die durchschnittliche Erhöhung des Personalaufwands pro Mitarbeiter, das Verhältnis der Sondervergütungen zu den gesamten Löhnen und Gehältern, besonders hohe jährliche variable Vergütungsbestandteile und der durchschnittliche monatliche Personalaufwand.
5. Tangierte Posten
Der Prüfungsansatz erfordert nicht nur die Abstimmung der Lohn- und Gehaltslisten mit dem gebuchten Personalaufwand, sondern auch mit den tangierten Jahresabschlussposten wie z.B. Sonstige Verbindlichkeiten (Lohnsteuer und Sozialabgaben), Sonstige Vermögensgegenstände (Forderungen an die Belegschaft) und Zahlungskonten (Kasse, Bank, Postbank). Weitere den (Posten) Personalaufwand tangierende Posten stellen die Vorräte (Personalaufwand als Bestandteil der Herstellungskosten), Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sowie Sonstige Rückstellungen (Urlaubsrückstände, Gleitzeitguthaben u.a.) dar.
6. Sonstige substanzielle Prüfungshandlungen
Nach der Ausprägung des Risikoprofils, der Qualität des internen Kontrollsystems, dem Sicherheitsgrad substanzieller analytischer Prüfungshandlungen und dem organisatorischen Aufbau des Lohn- und Gehaltswesens richten sich die Art und der Umfang der sonstigen substanziellen Prüfungshandlungen. Die Lohn- und Gehaltsabrechnungen sind stichprobenhaft durch Belege, z.B. Vereinbarungen über Bruttobezüge nebst sonstigen Vergütungen und über Stundensätze für Tarif-, Akkordmehr-, Prämien-, Mehrarbeits- und Nachtarbeitsstunden sowie über Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschläge, unter Hinzuziehung entsprechender Zeiterfassungsnachweise zu prüfen. Der Personalaufwand des Geschäftsjahres kann zur weiteren Abstimmung um die Änderung der Mitarbeiterzahl, der Mitarbeiterzusammensetzung und der Lohn- und Gehaltserhöhungen korrigiert und mit dem Personalaufwand des Vorjahres verglichen werden. Ausgewählte monatliche Lohn- und Gehaltslisten sind auf ihre rechnerische Richtigkeit und auf große oder ungewöhnliche Einzelpositionen zu überprüfen. Dabei ist festzustellen, ob die aufgeführten Personen auch Mitarbeiter des Unternehmens sind. In Frage kommen ferner die Abstimmungen zwischen den gesamten Nettolöhnen/-gehältern lt. Lohn- und Gehaltsabrechnung mit den Auszahlungen lt. der Finanzbuchhaltung und die bezahlten Stunden nach Angaben der Lohn- und Gehaltsabrechnung mit den betrieblichen Statistiken. Ferner sollen die Nettogehälter bzw. Nettolöhne mit den tatsächlichen Auszahlungen abgestimmt werden. Die zutreffende Kontierung und Verbuchung von Bruttolohn und -gehalt und anderen Vergütungsarten lt. den Lohn- und Gehaltslisten, die zeitliche Zuordnung der Aufwendungen und die Angemessenheit der Lohn- und Gehaltsabzüge einschließlich des Steuereinbehalts sollen geprüft werden. Die Aufstellungen der Zahlungen an das Finanzamt und die Krankenkassen sind mit den Auswertungen der Lohn- und Gehaltslisten und mit den entsprechenden Sachkonten abzustimmen, auf große oder ungewöhnliche Positionen zu untersuchen und mit den entsprechenden Anmeldungen zu vergleichen. In Stichproben sollten Sondervergütungen daraufhin geprüft werden, ob entsprechende Vereinbarungen vorliegen, ob sie richtig ermittelt und zutreffend kontiert wurden. Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind durch versicherungsmathematische Gutachten zu belegen. Die Bestandteile der Geschäftsführer- und Vorstandsbezüge sind einzeln zu prüfen. Schließlich sollte der Prüfer Einblick in den Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung nehmen und Beanstandungen bei der Prüfung der Sozialversicherungsträger nachgehen.
Literatur:
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IDW, : EPS 210 n.F.: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung, in: WPg 2006, S. 218 – 228
IDW, : EPS 261: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken, in: WPg 2006, S. 228 – 240
IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 13 A., Düsseldorf 2006
IIR-Arbeitskreis „ Revision des Personal- und Sozialwesens, Allgemeine Verwaltung “ , : Prüfung der Entgeltsysteme und -arten, in: ZIR 1995, S. 299 – 319 und ZIR 1996, S. 27 – 37
IIR-Arbeitskreis „ Revision des Personal- und Sozialwesens, Allgemeine Verwaltung “ , : Prüfung des Personalzusatzaufwands, in: ZIR 1999, S. 55 – 78
Knapp, L. : Ausweis der Beiträge zur Direktversicherung von Arbeitnehmern in der aktienrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung, in: WPg 1978, S. 301 – 302
Pellens, B./Crasselt, N. : Bilanzierung von Stock Options, in: DB 1998, S. 217 – 223
Rammert, S. : Die Bilanzierung von Aktienoptionen für Manager – Überlegungen zur Anwendung von US-GAAP im handelsrechtlichen Jahresabschluß, in: WPg 1998, S. 766 – 777
SABI, : Probleme des Umsatzkostenverfahrens, in: WPg 1987, S. 141 – 143
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