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Forderungen (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Deutsche und internationale Prüfungsgrundsätze
II. Bilanzierung und Prüfung von Forderungen nach HGB
III. Besonderheiten der Bilanzierung und Prüfung von Forderungen nach IFRS/IAS
I. Deutsche und internationale Prüfungsgrundsätze
Nach deutschen Prüfungsgrundsätzen ist es Aufgabe des AP, die Einhaltung der für die Rechnungslegung geltenden Vorschriften zu prüfen. Der Gegenstand und der Umfang der Pr sind in § 317 HGB geregelt. Inhalt und Abgrenzung der Aufgaben der Abschlussprüfung werden zudem in dem FG 1/1988 (IDW, 1989) und neuerdings in den vom IDW veröffentlichten Prüfungsstandards und Prüfungshinweisen verdeutlicht. In den genannten Prüfungsgrundsätzen findet sich zur Pr der Forderungen lediglich das Erfordernis, Saldenbestätigungen einzuholen, soweit die Höhe der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen absolut oder relativ von Bedeutung ist. Ansonsten sind zur konkreten Pr des Bilanzpostens Forderungen aus den genannten und anderen berufsständischen Prüfungsnormen bestimmte Prüfungspraktiken zu entwickeln.
Nach den von der International Federation of Accountants (IFAC)) veröffentlichten International Standards on Auditing (ISA) besteht das Ziel der Abschlussprüfung darin, dem AP die Abgabe eines Urteils darüber zu ermöglichen, ob der Abschluss in allen wesentlichen Punkten in Übereinstimmung mit einem bestimmten Rechnungslegungskonzept aufgestellt wurde (ISA 200.2). Gegenstand und Umfang der Pr sind in den ISA geregelt. Generell sind die bei einer Pr in Übereinstimmung mit den ISA erforderlichen Prüfungshandlungen gem. ISA 200.7 vom AP unter Beachtung der Anforderungen der ISA, der zuständigen Berufsorganisationen, der Gesetzgebung und anderer Regelungen, und ggf. der Bedingungen des Prüfungsauftrags und der Erfordernisse der Berichterstattung zu bestimmen. Wie nach deutschen Prüfungsgrundsätzen wird auch nach den ISA bei der Pr der Forderungen lediglich verlangt, dass Saldenbestätigungen einzuholen sind, soweit die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen von Bedeutung sind (ISA 501.19 – 30).
Die Pr der Forderungen nach ISA unterscheidet sich folglich nicht von der Pr der Forderungen nach deutschen Prüfungsgrundsätzen. Nach den Ergebnissen einer Vergleichsstudie des IDW entsprechen die deutschen Prüfungsgrundsätze in allen wesentlichen Punkten den ISA (IDW, 1999). Unabhängig davon, ob ein JA nach deutschen oder internationalen Prüfungsgrundsätzen geprüft wird, sind aber immer die dem zu prüfenden JA zugrundeliegenden Rechnungslegungsvorschriften zu beachten. Folglich ergibt sich aus der Anwendung unterschiedlicher Rechnungslegungsvorschriften ein unterschiedliches Vorgehen bei der Pr.
1. Begriff und Arten der Forderungen a) Überblick
In § 266 II HGB werden die Forderungen innerhalb des Umlaufvermögens wie folgt gruppiert:
| - | Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; | | - | Forderungen gegen verbundene Unternehmen; | | - | Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; | | - | Sonstige Vermögensgegenstände. | b) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Der Begriff der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist bilanzrechtlicher Natur; er ist mit dem Recht der Schuldverhältnisse – soweit gegenseitige Verträge (z.B. Dienstverträge, Kaufverträge, Mietverträge, Werkverträge) betroffen sind – eng verwoben. Rechtlich entsteht eine Forderung aus einer Lieferung oder Leistung mit Abschluss gegenseitiger Verträge (§§ 433 II, 535, 581 I, 611 I, 631 I BGB) als Anspruch auf eine Gegenleistung. Bilanziert wird ein solcher Anspruch auf Gegenleistung allerdings erst, wenn die nach dem Vertrag geschuldete Lieferung oder Leistung erfüllt worden ist. Eine Lieferung oder Leistung gilt grundsätzlich als erfüllt, wenn der Leistende alle wesentlichen Erfüllungshandlungen vollzogen hat. Dazu müssen dem Käufer Nutzen, Lasten und Gefahren übertragen worden sein. Der Zeitpunkt, an dem die Gefahr übergeht, ist abhängig von der Art der Lieferung oder Leistung (ADS, 1998).
1) Bei einer Lieferung ab Werk und bei Versendungskäufen geht die Preisgefahr zu dem Zeitpunkt auf den Käufer über, an dem die Ware an den Kunden selbst, an einen Spediteur, einen Frachtführer oder eine sonstige fremde Transportperson übergeben wird. Mit der Übergabe an den Kunden oder die Transportpersonen entsteht also der Anspruch auf Zahlung des vereinbarten Entgelts. Konnte die Lieferung aufgrund eines vom Empfänger zu vertretenden Umstandes nicht ausgeführt werden (sog. Annahmeverzug), darf der Lieferant den Anspruch auf Zahlung dennoch aktivieren, da er das seinerseits Erforderliche zur Ausführung der Lieferung getan hat.
2) Hat der Verkäufer die Leistung am Ort des Empfängers zu erbringen, geht die Gefahr – unabhängig von einer ausreichenden Transportversicherung – ebenfalls erst dann auf den Käufer über, wenn die Ware ggf. durch eine Transportperson an den Kunden übergeben wird.
3) Bei Werkverträgen darf der Liefernde oder Leistende grundsätzlich erst dann die entsprechende Forderung aktivieren, wenn die vereinbarte Leistung abgenommen wurde (§ 644 I BGB). Wird das Werk versandt, befindet sich der Besteller in Annahmeverzug oder ist vertraglich vereinbart worden, dass das Werk nicht abgenommen wird, geht die Gefahr mit dem Zeitpunkt der Fertigstellung des Werkes auf den Besteller über.
Nicht zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gehören Ansprüche, die nicht auf gegenseitigen Verträgen beruhen, wie Steuererstattungsansprüche, Ansprüche an Sozialversicherungsträger u.a., die unter dem Posten Sonstige Vermögensgegenstände auszuweisen sind. Weiterhin sind von den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Ansprüche abzugrenzen, die nach gesetzlichen Vorschriften gesondert auszuweisen sind (z.B. § 266 I HGB/§ 42 III GmbHG). c) Forderungen gegen verbundene Unternehmen
Unter den Forderungen gegen verbundene Unternehmen sind alle Forderungen gegen diese Unternehmen auszuweisen, unabhängig davon, woraus sie entstanden sind. Somit sind unter diesem Posten sowohl Forderungen aus Lieferungen und Leistungen als auch Forderungen aus dem sonstigen Verrechnungs- und Finanzverkehr sowie Forderungen aus Beteiligungserträgen auszuweisen. Für die Klassifikation als Forderung gegen ein verbundenes Unternehmen sind allein die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. Folglich dürfen hier nur Forderungen gegen solche Unternehmen ausgewiesen werden, die am Bilanzstichtag zu den verbundenen Unternehmen gehören. Zu den verbundenen Unternehmen i.S.d. Rechnungslegung (§ 271 HGB) vergleiche den Beitrag Konsolidierungskreis. d) Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
Zum Begriff der Beteiligung wird auf § 271 HGB verwiesen. Der Posten umfasst sowohl Forderungen an Unternehmen, an denen das bilanzierende Unternehmen beteiligt ist, als auch Forderungen an solche Unternehmen, die an dem bilanzierenden Unternehmen beteiligt sind. Handelt es sich um verbundene Unternehmen, so ist der Ausweis als Forderungen gegen verbundene Unternehmen vorrangig. Häufig wird es sich um Minderheitsbeteiligungen handeln. Die Ausführungen zu den Forderungen gegen verbundene Unternehmen gelten hier entsprechend. e) Sonstige Vermögensgegenstände
Bei den sonstigen Vermögensgegenständen handelt es sich um einen Sammelposten für alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die sich keinem anderen Posten zuordnen lassen. Soweit keinem anderen Posten zuordenbar, werden hier z.B. ausgewiesen: Steuererstattungsansprüche, Ansprüche auf Boni und Warenrückvergütungen, kurzfristige Ansprüche an die Belegschaft und die Organe des bilanzierenden Unternehmens, Zinsansprüche, Rückkaufwerte von Rückdeckungsversicherungen, debitorische Kreditoren u.ä. Zu den sonstigen Vermögensgegenständen gehören i.d.R. auch bilanzierungsfähige Ansprüche, die rechtlich erst nach dem Abschlussstichtag entstehen (sog. antizipative aktive Rechnungsabgrenzungsposten) und geleistete Anzahlungen, soweit sie nicht dem Anlagevermögen bzw. den Vorräten zuzuordnen sind (d.h. vor allem Vorleistungen auf nicht aktivierungsfähige Gegenleistungen).
2. Prüfung der Forderungen a) Nachweisprüfung
Ziel aller Prüfungshandlungen im Bereich der Nachweisprüfung zu Forderungen ist es, ein Urteil darüber zu erlangen (Beurteilungsprozess bei der Revision), ob alle in der Bilanz ausgewiesenen Forderungen realisiert sind (Vorhandensein) und ob alle realisierten Forderungen in der Bilanz ausgewiesen sind (Richtigkeit und Vollständigkeit).
Bei einer Vielzahl der insbesondere größeren Produktions- und Handelsunternehmen sind die administrativen Funktionen auf der Verkaufsseite, wie Auftragsbearbeitung, Versand, Fakturierung und Kreditengagementskontrolle durch hohe Geschäftsvorfallzahlen und hohen Organisations- und Automationsgrad und zahlreiche interne Kontrollen gekennzeichnet. Hier lassen sich die auf Einzelfälle bezogenen Nachweisprüfungshandlungen durch eine Pr des internen Kontrollsystems sinnvoll einschränken. Das Ergebnis der Pr des internen Kontrollsystems bestimmt den Umfang der Detailprüfungen. Soweit die Höhe der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen absolut oder relativ von Bedeutung ist, gehören vor allem das Einholen von Saldenbestätigungen zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen (IDW, 1989; IDW, 2006). Die notwendige Stichprobenprüfung sollte sich auf die bei der Pr des internen Kontrollsystems festgestellten Schwachstellen konzentrieren.
Zur Klärung der in Abschnitt 1.b) angesprochenen Probleme der Realisierung von Forderungen sind Kenntnisse der typischen Betriebsabläufe bei der Auftragsbearbeitung, dem Versand und der Fakturierung erforderlich.
EDV-Prüfungstechniken und -programme erleichtern in vielen Fällen die Nachweisprüfung (z.B. ein maschineller Abgleich zwischen versandten Erzeugnissen in Verbindung mit Artikel- bzw. Werkstoffnummernkarteien sowie Preiskarteien). Weiterhin ist es wichtig, dass sich der Prüfer mit den Vertragsverhältnissen einschließlich der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) vertraut macht. Dabei sollte er sich auf typische Vertragsverhältnisse konzentrieren. Besonders bei langfristiger Auftragsfertigung (z.B. im Industrieanlagenbau) muss der Prüfer im Einzelnen aus den Verträgen und ergänzenden Vereinbarungen mit dem Kunden und aus Nachweisen über den Stand des Auftrags die bilanzierte Forderung nachvollziehen können.
Formell wird der Stand der Forderungen durch Saldenlisten nachgewiesen, die den Stand der entsprechenden Kontokorrentkonten wiedergeben. Die Sachkonten für Debitoren, auf denen i.d.R. nur Sammelbuchungen erfolgen, müssen mit den Saldenlisten und den Debitorenkonten übereinstimmen. Prüfungshandlungen sind hinsichtlich dieser Übereinstimmungen besonders dann erforderlich, wenn das Buchhaltungssystem sie nicht automatisch sicherstellt.
Für die Pr der Forderungen gegen verbundene Unternehmen und gegen Beteiligungsunternehmen ist es zunächst einmal wichtig, festzustellen, welche Unternehmen zum Kreis der verbundenen Unternehmen und zum Kreis der Beteiligungsunternehmen gehören. Diese Pr erfolgt bei der Pr der rechtlichen Verhältnisse oder bei der Pr des Konzernabschlusses. Es ist üblich, dass zwischen verbundenen Unternehmen regelmäßig Saldenbestätigungen ausgetauscht werden und für die Pr der Forderungen zur Verfügung stehen. Des Weiteren bestehen zwischen verbundenen Unternehmen i.d.R. Vereinbarungen über den Zahlungs- und Finanzverkehr. Diese sind als wertvolle Hilfsmittel zur Pr heranzuziehen. Die Pr des Postens der Forderungen gegen verbundene Unternehmen ist auch auf die Frage der Realisierung von Gewinnansprüchen gerichtet. Die Möglichkeit für ein Mutterunternehmen, Gewinne eines Beteiligungsunternehmens zeitgleich, d.h. in dem Jahr zu erfassen, in welchem die Gewinne auch beim Beteiligungsunternehmen erwirtschaftet worden sind, besteht lediglich in zwei Fällen: Zum einen muss ein Mutterunternehmen das Ergebnis eines Beteiligungsunternehmens dann zeitgleich vereinnahmen, wenn zwischen einem Mutterunternehmen und dem Beteiligungsunternehmen ein Ergebnisabführungsvertrag besteht. Eine zeitgleiche Gewinnvereinnahmung ist zum anderen dann zulässig, wenn eine Mehrheitsbeteiligung vorliegt, das Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft (TU) nicht nach dem Bilanzstichtag der Muttergesellschaft (MU) endet, der JA des TU vor Beendigung der Pr des JA beim MU festgestellt wird und ein den Beteiligungserträgen entsprechender Gewinnverwendungsvorschlag vorliegt (BGH v. 03.11.1975). Unter engeren Voraussetzungen (u.a. 100%-Beteiligung und vorliegender Gewinnverwendungsbeschluss) wird sogar eine Pflicht zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung angenommen (BGH v. 12.01.1998). Für die Steuerbilanz vgl. BFH GrS v. 07.08.2000 und BMF v. 01.11.2000. Als Prüfungsunterlagen dienen hier die Jahresabschlüsse der Tochterunternehmen, Gewinnverwendungsvorschläge bzw. -beschlüsse, Satzungen, Gesellschaftsverträge u.ä.
Anders als bei der Pr der Forderungen ist bei der Prüfung der sonstigen Vermögensgegenstände darauf zu achten, dass es sich hier um einen sehr heterogenen Posten handelt, der i.d.R. keine Routinetransaktionen umfasst. Folglich muss die Pr den vorliegenden Sachverhalten und der Rechtslage folgen, die den Anspruch begründen. Generelle Hinweise zur Pr lassen sich hier nicht geben. So setzt z.B. die Pr von Steueransprüchen die Kenntnis der maßgebenden Sachverhalte und Verhältnisse voraus. Das Prüffeld sollte hier mit dem Prüffeld Steuern und Steuerrückstellungen zusammengefasst werden. Ein Prüffeld „ Sonstige Vermögensgegenstände “ ist i.d.R. unzweckmäßig; es sollte nach Sachgebieten aufgeteilt werden, z.B. Darlehensbereich, Steueransprüche und Investitionszulagen. Besonderes Augenmerk ist bei der Pr auf Anhangangabepflichten zu lenken (z.B. Umfang der rechtlich noch nicht entstandenen bilanzierungsfähigen Ansprüche und Organkredite). Im Bereich der vielfältigen öffentlichen Hilfen hat der AP vor allem auf die Nichteinhaltung von Auflagen und Verpflichtungen zu achten, die die Verwirkung des Subventionsanspruchs oder die Rückzahlung von Subventionen begründen können. b) Bewertungsprüfung (1) Beachtung der allgemeinen Bewertungsregeln für das Umlaufvermögen
Die Bewertung der Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände folgt grundsätzlich den allgemeinen Bewertungsvorschriften des Handelsrechts (§§ 252 – 256 HGB) und den besonderen Vorschriften für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften (§§ 279 – 281 HGB) sowie steuerrechtlich zusätzlich dem § 6 EStG. Demnach sind Gegenstände des Umlaufvermögens höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 253 I HGB). Diese Vorschrift wird für Forderungen dahingehend ausgelegt, dass sie grundsätzlich zum Nennwert anzusetzen sind. Zweifelhafte Forderungen sind auf den wahrscheinlich zu realisierenden Betrag abzuschreiben, uneinbringlich gewordene Forderungen sind voll abzuschreiben (§ 253 III Satz 2 HGB). Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen sind mit ihrem Barwert auf der Grundlage eines normalisierten Zinssatzes anzusetzen. Währungsforderungen sind grundsätzlich zum Geldkurs des Tages ihrer Begründung (Einstandskurs) anzusetzen. Ein niedrigerer Geldkurs am Bilanzstichtag ist anstelle des Einstandskurses anzusetzen, wenn nicht eine währungs-, betrags- und fristenkongruente Sicherung der Währungsforderung besteht und die an der Sicherung beteiligten Geschäftspartner in ihrer Bonität außer Zweifel stehen (Gebhardt, /Breker, 1991). Bei Vorliegen einer Debitorenversicherung für eine Forderung aus Lieferungen und Leistungen dürfen die Höhe eines Forderungsausfalls und die Leistung der Debitorenversicherung saldiert werden, d.h., der Forderungsausfall und die Debitorenversicherung dürfen zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden (Knüppe, 1984). Grundsätzlich gilt gem. § 253 IV HGB für alle Kaufleute, dass Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände auch mit niedrigeren Werten als den vorgenannten im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung angesetzt werden dürfen. Des Weiteren dürfen alle Kaufleute grundsätzlich sämtliche den Nennwert unterschreitende Wertansätze nach § 253 V HGB bis zur Bezahlung beibehalten, auch wenn die ursprünglich den niedrigeren Wertansatz rechtfertigenden Gründe weggefallen sind. Lediglich für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften besteht gem. § 280 I HGB das Gebot, Forderungen oder sonstige Vermögensgegenstände, die abgeschrieben worden sind, zuzuschreiben, sofern die Gründe für die Abschreibungen nicht mehr vorliegen. (2) Besonderheiten bei der Bewertungsprüfung der Forderungen
Die Bewertungsprüfung bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erstreckt sich zunächst darauf, ob die Forderungen zu den mit den Kunden vereinbarten Preisen zuzüglich der vereinbarten, gesondert zu vergütenden Nebenleistungen und abzgl. sämtlicher vereinbarten Abzüge gebucht worden sind. Bei Währungsforderungen ist die Umrechnung dieser Entgelte zum Einstandskurs oder zum Sicherungskurs zu prüfen. Im letzteren Falle ist die Art bzw. das System der Sicherung zu untersuchen. Zum Zwecke der Bonitätsprüfung können Informationen aus Mahnwesen und Zwangsvollstreckung oder mittelbare Informationen (Altersstruktur überfälliger Forderungen, Limits und Mitteilungen der Kreditversicherer, interne Limits) herangezogen werden. Die Entschädigungssysteme der Debitorenversicherungen sind zur Bestimmung der beim Unternehmen verbleibenden Ausfallrisiken zu untersuchen. Die Verwertung von Sicherheiten ist in Erwägung zu ziehen. Bei Auslandsforderungen sind neben Bonitätsrisiken auch die politischen und zahlungsbilanziellen Probleme einschließlich ihrer teilweisen Deckung durch Ausfuhrbürgschaften, Garantien und sonstige Sicherungen zu bedenken. Wichtig ist es, über die bilanzierte Forderung hinaus das gesamte Kreditengagement mit einem Kunden oder einem Land zu betrachten. Wegen des allgemeinen Kreditrisikos ist i.d.R. die Bildung einer Pauschalwertberichtigung zu Forderungen erforderlich. Üblich ist die Anwendung von bestimmten Prozentsätzen der Forderungen, wobei nach Risikogruppen (etwa Inlands- und Auslandsforderungen) differenziert werden sollte. Die Angemessenheit der angewandten Prozentsätze ist nicht nur anhand von Erfahrungswerten der Vergangenheit über Ausfälle, sondern auch unter Einbeziehung latenter allgemeiner Kreditrisiken zu prüfen.
Die Bewertung der Forderungen gegen verbundene Unternehmen wird i.d.R. keine besonderen Probleme aufwerfen. Zum einen sind werterhebliche Umstände zwischen verbundenen Unternehmen bekannt; zum anderen können strittige Fragen über Existenz und Höhe der betroffenen Forderungen zwischen den Vertretern der verbundenen Unternehmen leichter geregelt werden als zwischen den Vertretern nicht miteinander verbundener Unternehmen. Ansonsten gelten für die Bewertungsprüfung der Forderungen gegen verbundene Unternehmen – wie auch für die Bewertungsprüfung der Forderungen gegen Beteiligungsunternehmen – die gleichen Grundsätze wie bei der Pr der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. c) Ausweisprüfung
Der Begriff und der Ausweis von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in der Bilanz stehen in engem Zusammenhang. Das Gliederungsschema des § 266 HGB enthält zu B.II.1. den Posten „ Forderungen aus Lieferungen und Leistungen “ . Daneben enthält es weitere Forderungen oder forderungsähnliche Posten wie Ausleihungen, Forderungen gegen verbundene Unternehmen, Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht und sonstige Vermögensgegenstände. I.d.R. sind in den Buchhaltungen die Sachkonten nach diesen Kriterien unterteilt. Über das Debitorensachkonto und über das Debitorenkontokorrent werden üblicherweise die laufenden unternehmenstypischen Geschäftsvorfälle mit Kunden gebucht, sodass von daher sichergestellt ist, dass durch Zuordnung des entsprechenden Sachkontos zum Bilanzposten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen der wesentliche Teil der hierunter fallenden Forderungen ausgewiesen wird. Die übrigen Forderungen oder forderungsähnlichen Posten sind daraufhin durchzusehen, ob sie Ansprüche enthalten, die unter die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen fallen. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen dürfen grundsätzlich nicht miteinander saldiert werden (§ 246 II HGB). Folglich ist darauf zu achten, dass kreditorische Debitoren unter den sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind entweder in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben (§ 268 IV Satz 1 HGB); diese Angabe ist bei großem Kontokorrent oft nur durch eine maschinelle Auswertung der Forderungen nach Fälligkeiten festzustellen und zu prüfen. Auch Forderungen mit Laufzeiten über mehrere Jahre können Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sein, wenn Kreditgewährungen dieser Laufzeit branchenüblich sind. Nur bei branchenunüblich langen Kreditgewährungen kommt ein Ausweis unter den sonstigen Ausleihungen in Betracht. Werden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen unter anderen Posten ausgewiesen (Forderungen gegen verbundene Unternehmen, Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht), so ist dort ein Vermerk der Mitzugehörigkeit zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aufzunehmen (wahlweise auch im Anhang), wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist (§ 265 III HGB). Werden Forderungen zur Sicherung von eigenen Verbindlichkeiten abgetreten, so ist dies gemäß § 285 Nr. 1 und 2 HGB im Anhang anzugeben. Ebenso muss im Anhang angegeben werden, wenn Forderungen zur Sicherung für fremde Verbindlichkeiten abgetreten sind (§ 268 VII HGB). Ist die zu prüfende Gesellschaft eine GmbH und bestehen Forderungen gegen Gesellschafter, ergibt sich eine weitere Vermerk- und Angabepflicht nach § 42 III GmbHG. Es ist zu prüfen, ob die Organisation des Rechnungswesens sicherstellt, dass solche Sachverhalte erfasst werden. Die Gegenbuchung zur Buchung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen kann verschiedene Posten der Gewinn- und Verlustrechnung berühren. Betriebstypische Leistungen werden als Umsatzerlöse erfasst; nicht betriebstypische Leistungen, z.B. Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens, werden als sonstige betriebliche Erträge erfasst. Abschreibungen und Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen sind unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften kommt auch ein Ausweis unter dem Posten § 275 II Nr. 7.b) in Betracht, soweit die GuV nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt wird. Kursgewinne oder -verluste bei Fremdwährungsforderungen sind als sonstige betriebliche Erträge oder Aufwendungen auszuweisen.
Bei der Pr des Ausweises der Forderungen gegen verbundene Unternehmen und der Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, ist – wie bei der Ausweisprüfung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen – darauf zu achten, dass die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten gem. § 265 III Satz 1 HGB in der Bilanz oder im Anhang erfolgt ist, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen JA erforderlich ist.
Bei der Pr des Ausweises der Sonstigen Vermögensgegenstände ist vor allem darauf zu achten, dass hier keine Posten ausgewiesen werden, die unter anderen Bilanzposten auszuweisen sind. Weiterhin sind folgende Besonderheiten zu beachten: Sofern Vermögensgegenstände ausgewiesen werden, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, ist zu prüfen, ob Beträge größeren Umfangs im Anhang erläutert werden (§ 268 IV Satz 2 HGB). Gewährte Vorschüsse und Kredite an (ehemalige) Organmitglieder sind gesondert im Anhang aufzuführen (§ 285 Nr. 9c HGB). Ebenso muss der AP einer KGaA oder einer GmbH darauf achten, dass Kredite an Gesellschafter gesondert ausgewiesen werden (§§ 286 II Satz 4 AktG; 42 III GmbHG).
III. Besonderheiten der Bilanzierung und Prüfung von Forderungen nach IFRS/IAS
Entsprechend der handelsrechtlichen Differenzierung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen dürfen nach IAS 1.51 ff. Vermögenswerte und Schulden nach kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und Schulden differenziert werden. Vermögenswerte (Assets) und Schulden (Liabilities) werden in der Regel als kurzfristig klassifiziert, wenn sie innerhalb eines Jahres fällig werden (IAS 1.57 und IAS 1.60). Für Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gilt nach IAS 1.59 und IAS 1.61, dass sie grundsätzlich Bestandteil des normalen Geschäftszykluses sind und folglich unabhängig von der tatsächlichen Dauer des Geschäftszykluses als kurzfristig einzustufen sind. Nach IAS 1.68 besteht eine Mindestausweispflicht für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, finanzielle Vermögenswerte und sonstige Forderungen.
Die IAS enthalten lediglich für die finanziellen Vermögenswerte (financial assets) detaillierte Vorschriften (IAS 39). Folglich ergeben sich die Ansatz- und Bewertungskriterien für Forderungen grundsätzlich aus dem Rahmenkonzept (framework) der IFRS/IAS. Demnach ist ein Vermögenswert eine Ressource, über die ein Unternehmen aufgrund vergangener Ereignisse verfügt und von der künftig erwartet wird, dass ein wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird (F 49a). Für Forderungen bedeutet dies, dass sie immer dann zu bilanzieren sind, wenn ihr Ausgleich wahrscheinlich ist. Bewertet werden Forderungen grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten. Pauschalierte Einzelwertberichtigungen zu Forderungen sind in dem Umfang vorzunehmen, der dem erwarteten Nutzungsausfall entspricht.
In IAS 32.11 werden finanzielle Vermögenswerte (financial assets) definiert als (a) Kassenbestände, (b) das Recht, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte von einem anderen Unternehmen zu erhalten, (c) das Recht, Finanzinstrumente mit einem anderen Unternehmen unter potenziell vorteilhaften Bedingungen austauschen zu können, oder (d) ein als Aktiva gehaltenes Eigenkapitalinstrument eines anderen Unternehmens. Folglich sind finanzielle Vermögenswerte bspw. liquide Mittel, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, sonstige Forderungen, Aktien, Anleihen oder Wechselforderungen (Kuhn, /Scharpf, 2006).
IAS 39.9 definiert vier Kategorien innerhalb der finanziellen Vermögenswerte: Bei der ersten Kategorie handelt es sich um finanzielle Vermögenswerte (und Schulden), die ergebniswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden (financial assets or liabilities at fair value through profit and loss), da sie zu Handelszwecken eingestuft oder beim erstmaligen Ansatz, unter Berücksichtigung der Anforderungen/Restriktionen der Fair Value Option, dieser Kategorie zugeordnet wurden. In diese Kategorie fallen z.B. alle derivativen Finanzinstrumente, die nicht in einer bilanziellen Sicherungsbeziehung nach IAS 39 stehen. Financial assets or financial liabilities at fair value through profit and loss sind immer als kurzfristige Vermögenswerte oder Schulden zu klassifizieren. Die zweite Kategorie stellen die held-to-maturity investments dar. Dies sind finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen und einem festen Fälligkeitsdatum, die mit der Absicht und Fähigkeit erworben wurden, sie bis zu ihrem Fälligkeitstermin zu halten. Held-to-maturity investments sind grundsätzlich unter den Finanzanlagen auszuweisen, soweit das Investment als langfristig eingestuft wird. Loans and receivables stellen die dritte Kategorie von finanziellen Vermögenswerten dar. Zu dieser Kategorie zählen nicht derivative finanzielle Vermögenswerte, die nicht an einem aktiven Markt notiert sind; ausgenommen diejenigen, die die Kriterien von financial assets or financial liabilites at fair value through profit and loss erfüllen, denjenigen, die das Unternehmen beim erstmaligen Ansatz als available-for-sale financial assets klassifiziert oder denjenigen, für die der Inhaber seine ursprüngliche Investition infolge anderer Gründe als einer Bonitätsverschlechterung nicht mehr (nahezu) vollständig wiedererlangen könnte und die dann als available-for-sale financial assets einzustufen sind. Unter der vierten Kategorie, der zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerte (available-for-sale financial assets), fallen alle finanziellen Vermögenswerte, die keiner der drei anderen Kategorien zugeordnet werden. Alle finanziellen Vermögenswerte und Schulden der letzten beiden Kategorien sind abhängig von ihrem beabsichtigten Verkauf bzw. abhängig von ihrer Realisation als kurzfristig oder langfristig zu klassifizieren.
Der Zeitpunkt, ab dem finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Schulden in der Bilanz angesetzt werden, richtet sich nicht – wie es nach IAS grundsätzlich der Fall ist – nach wirtschaftlichen, sondern nach rechtlichen Kriterien. Gem. IAS 39.14 ist ein finanzieller Vermögenswert bzw. eine finanzielle Schuld in der Bilanz anzusetzen, wenn das bilanzierende Unternehmen bezüglich des Finanzinstruments Vertragspartner geworden ist und sich den Verpflichtungen des Vertrags nicht mehr entziehen kann. Diese Grundsätze sind bei zugrundeliegendem deutschen Schuldrecht wegen des Abstraktionsprinzips nicht direkt anwendbar. In vielen Fällen ist auf die Erfüllungsgeschäfte abzustellen.
Die Bewertung sämtlicher finanzieller Vermögenswerte und Schulden erfolgt bei ihrem erstmaligen Ansatz gem. IAS 39.43 zu ihrem beizulegenden Zeitwert. Im Falle eines finanziellen Vermögenswertes oder einer finanziellen Verbindlichkeit, die nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, unter Einschluss von Transaktionskosten, die direkt dem Erwerb des finanziellen Vermögenswerts bzw. der Emission der finanziellen Verbindlichkeit zuzurechnen sind. Die Folgebewertung richtet sich nach der Kategorie, welcher die finanziellen Vermögenswerte zugeordnet werden. Held-to-maturity investments und loans and receivables sind grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten (amortized costs) zu bewerten, während financial assets or financial liabilities at fair value through profit and loss und available-for-sale financial assets grundsätzlich zum beizulegenden Zeitwert (fair value) zu bewerten sind.
Fremdwährungsforderungen sind bei ihrem Zugang gem. IAS 21.20 und IAS 21.21 mit dem Kassakurs (spot rate) umzurechnen. Bei unwesentlichen Kursschwankungen darf auch ein Näherungskurs, z.B. Durchschnittskurs für eine Woche oder einen Monat, verwendet werden. Bei der Folgebewertung sind monetäre Fremdwährungsposten, wie sie Forderungen regelmäßig darstellen, gemäß IAS 21.23 (a) mit dem Kassakurs zum Bilanzstichtag (closing rate) umzurechnen.
Forderungen und Verbindlichkeiten dürfen gem. IAS 1.32 nicht miteinander saldiert werden, soweit ein anderer IFRS/IAS keine abweichende Regelung enthält. Eine solche abweichende Regelung enthält IAS 32.42. Demnach sind finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Schulden miteinander zu saldieren, wenn das Unternehmen das juristisch durchsetzbare Recht hat, die erfassten Beträge gegeneinander aufzurechnen, und zugleich beabsichtigt, entweder auf Nettobetragsbasis zu begleichen oder gleichzeitig den Vermögenswert zu realisieren und die dazugehörige Verbindlichkeit abzulösen.
Über die am Anfang dieses Abschn. genannten Ausweisvorschriften des IAS 1 hinaus sind für die finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten gem. IAS 32.51 ff. Informationen anzugeben, die zu einem besseren Verständnis der Bedeutung der Finanzinstrumente für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Cashflows des Unternehmens führen. Für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2007 beginnen, sind die Angabepflichten dem IFRS 7 zu entnehmen. Des Weiteren müssen bedeutsame Konditionen angegeben werden, die Betrag, zeitlichen Verlauf und Gewissheit künftiger Cashflows beeinflussen. Ferner sind die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden offen zu legen. Hierbei sind nach IAS 39.92 (a) gegebenenfalls auch die Methoden und bedeutenden Annahmen zu nennen, die bei der Ermittlung der beizulegenden Werte (fair values) zugrunde gelegt worden sind. Angaben zum Zinsänderungsrisiko sind für jede Klasse finanzieller Forderungen und finanzieller Verbindlichkeiten gemäß IAS 32.67 erforderlich.
Literatur:
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Böcking, G.-J./Orth, C./Brinkmann, R. : Die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA) im Rahmen der handelsrechtlichen Konzernabschlussprüfung und deren Berücksichtigung im Bestätigungsvermerk, in: WPg 2000, S. 216 – 234
Gebhardt, G./Breker, N. : Bilanzierung von Fremdwährungstransaktionen im handelsrechtlichen Einzelabschluß – unter Berücksichtigung von § 340 HGB, in: DB 1991, S. 1529 – 1538
IASB, : International Financial Reporting Standards (IFRS) 2005, Stuttgart 2005
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Knüppe, W. : Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung für Forderungen, Düsseldorf 1984
Kuhn, S./Scharpf, P. : Rechnungslegung von Financial Instruments nach IFRS, 3. A., Stuttgart 2006
PwC, : Understanding IAS, 3. A., Kopenhagen 2002
Schäfer, W. : Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Forderungen, 2. A., Düsseldorf 1977
Wagenhofer, A. : Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS, IFRS: Grundkonzepte, Bilanzierung, Bewertung, Angaben, Umstellung und Analyse, 5. A., Frankfurt a. M. 2005
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