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Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Begriff
II. Abgrenzung gegenüber verwandten Posten des Jahresabschlusses
III. Nachweis der RHB
IV. Bewertung (einschl. Verbrauchsfolge- und Bewertungsvereinfachungsverfahren)
V. Ausweis der RHB (incl. Anhangangaben)
VI. Besonderheiten der Prüfung
I. Begriff
1. Rohstoffe
Als Rohstoffe werden die Materialien bezeichnet, aus denen als Hauptbestandteil im Zuge der betrieblichen Leistungserstellung die Produkte gefertigt werden; sie gehen in das Produkt unmittelbar ein. Die Rohstoffe können dabei sowohl fremdbezogen als auch selbst erstellt sein. Bei der Urproduktion (z.B. Kohle, Kies oder Öl) ist der gewonnene Rohstoff bereits das Produkt. Aus der Sicht des jeweiligen Herstellers sind die Fertigerzeugnisse vorgelagerter Produktionsstufen der Rohstoff für die weitere Be- oder Verarbeitung im Produktionsprozess; sie können auch als Einbauteile in sein Endprodukt eingebaut werden. So wird z.B. ein aus Aluminium gegossenes Zylindergehäuse von einer Gießerei an einen Motorenhersteller zur Herstellung eines Antriebsaggregats geliefert. Das aus Sicht der Gießerei fertige Erzeugnisse „ Zylindergehäuse “ ist beim Motorenhersteller Rohstoff. Der fertige Motor ist wiederum beim Automobilproduzenten als Einbauteil ein Rohstoff für das Fahrzeug.
2. Hilfs- und Betriebsstoffe
Auch die Hilfsstoffe gehen im Zuge der betrieblichen Leistungserstellung in das Produkt ein. Sie unterscheiden sich von den Rohstoffen jedoch durch ihre untergeordnete Bedeutung. So werden z.B. Schrauben, Nägel oder Lacke bei der Möbelproduktion bzw. Futter und Nähgarn bei der Kleiderproduktion zum Bestandteil des fertigen Produkts. Auch die Verpackungsmittel, durch die viele Produkte erst verkaufsfähig werden (z.B. Nahrungsmittel wie Schokolade oder Getränke; vgl. ADS, 1995, § 266 HGB), gehören zu den Hilfsstoffen.
Die Betriebsstoffe werden bei der Herstellung unmittelbar oder mittelbar verbraucht und sind damit nicht mehr im Endprodukt enthalten. Zu den typischen Betriebsstoffen zählen etwa die Brenn- oder Schmierstoffe, die zur thermischen Produktion verwendet werden, oder auch Energie, die in fast allen Fertigungsbereichen eingesetzt wird. Auch nicht der Fertigung dienende Vermögensgegenstände, wie das noch nicht ausgegebene Büromaterial oder die Bestände an Werbematerialien, gehören – sofern diese nicht zum Weiterverkauf bestimmt sind – zu den Betriebsstoffen.
II. Abgrenzung gegenüber verwandten Posten des Jahresabschlusses
Die Darstellung zeigt, dass die Grenzen zwischen den Posten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (RHB) fließend sein können, insbes. wenn Unternehmen ihre Einsatzstoffe teilweise selbst herstellen oder teilweise zukaufen. Im ersten Fall handelt es sich um ein noch weiter zu bearbeitendes Produkt, im zweiten Fall dagegen um einen Rohstoff. Zweckmäßig ist ein gesonderter (Unter-)Ausweis unter dem Posten RHB mit der in der Branche gebräuchlichen Bezeichnung bzw. einer Anpassung der Postenbezeichnung an den tatsächlichen Inhalt (§ 265 V und VI HGB). Während die Abgrenzungsproblematik zwischen den Unterpositionen der nach § 266 II Position B.I.1. HGB zusammengefassten Bilanzposition RHB regelmäßig in den Hintergrund tritt, ist die Abgrenzung von anderen Posten sowohl für Zwecke des Ausweises als auch der Bewertung ungleich wichtiger.
1. Übrige Posten des Vorratsvermögens
Von den übrigen Posten des Vorratsvermögens unterscheiden sich die RHB dadurch, dass sie noch unverarbeitet oder nicht verbraucht sind.
Zu den fertigen Erzeugnissen gehören Vorräte erst, wenn sie nach Abschluss des Produktionsprozesses das Stadium der Verkaufsfähigkeit erreicht haben und sich in versandfähigem Zustand befinden.
Die unfertigen Erzeugnisse markieren damit als Negativabgrenzung einen Zustand innerhalb des Produktionsprozesses, der zwischen diesen beiden Eckpunkten liegt. Mit der Be- oder Verarbeitung wurde bereits begonnen, Löhne sowie Einzel- und/oder Gemeinkostenanteile sind bereits aufgewendet und wurden auf das unfertige Werkstück verrechnet, die Verkaufsfähigkeit wurde jedoch noch nicht erreicht.
2. Anlagevermögen
Neben der eigentlichen Materialbezeichnung kann auch der Verwendungszweck die Zuordnung zu einer anderen Bilanzposition bestimmen. Gegenstände etwa, die zur dauernden Nutzung bestimmt sind, wie z.B. Reserve- und Ersatzteile für bestimmte Maschinen oder technische Anlagen, gehören zum Anlagevermögen und werden dort ausgewiesen. Bei Werkzeugen wird zwischen eigenen, kundengebundenen – die für bestimmte Aufträge eines Kunden eingesetzt werden – und fremden Werkzeugen unterschieden. Während die ersten beiden Arten grds. dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, werden die fremden Werkzeuge, die auftragsgebunden und zur Veräußerung an den Besteller bestimmt sind, unter den Vorräten ausgewiesen. Kurzlebige Werkzeuge, die sich mit der Ausführung eines Auftrags verbrauchen, sind als Betriebsstoffe auszuweisen (vgl. ADS, 1995, § 266 HGB).
3. Forderungen
Falls Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe auch in unverarbeitetem Zustand weiterveräußert werden, können sich Abgrenzungsprobleme zu dem Ausweis als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gem. § 266 II Position B.II.1. HGB ergeben. Bei der Gesellschaft bestellte und zur Ablieferung bereit stehende Vorräte sind grds. noch als Vorratsvermögen und nicht als Forderungen zu bilanzieren. Erst wenn der Gefahrenübergang erfolgt ist, wenn also die Gefahr des wirtschaftlichen Untergangs auf den Erwerber übergegangen ist, wurden der Verkaufsakt vollzogen und der Umsatz realisiert. Der Zeitpunkt, zu dem dieser Gefahrenübergang erfolgt, kann jedoch zwischen den Parteien gestaltet werden. Da hierbei durch schuldrechtliche Vereinbarung zwischen Erwerber und Verkäufer die Warenbewegung nicht dem Umsatzakt folgen muss, die Stoffe also z.B. körperlich auch nach dem Gefahrenübergang noch beim Verkäufer verbleiben können (Vereinbarung eines Besitzkonstitutes gem. § 930 BGB), kommt dieser Abgrenzungsproblematik sowohl bei der Erstellung als auch im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses, der sog. Cut-Off-Prüfung, besondere Bedeutung zu.
Prüfungshandlungen, die unter diesem Tenor durchgeführt werden, sollen sicherstellen, dass Buchungen in den Bereichen Wareneingang, Weiterverarbeitung und Warenausgang in der richtigen Periode und auch bei der korrespondierenden Bilanzposition (z.B. Gefahr der Doppelerfassung von Forderungen und Vorräten) korrekt erfasst sind.
4. Anzahlungen
Wurden Rohstoffe bestellt, aber noch nicht geliefert, so liegt bis zum Gefahrenübergang ein so genanntes schwebendes Geschäft vor, das nicht bilanzierungsfähig ist. Werden zu diesem Zeitpunkt Zahlungen auf die Rohstoffe geleistet, so sind diese bis zum Zeitpunkt des Gefahrenübergangs gem. § 266 II Position B.I.4. HGB als geleistete Anzahlungen auszuweisen. Hierunter fallen auch Anzahlungen auf Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung der Rohstoffe stehen und damit zu den so genannten Anschaffungsnebenkosten gehören. Erfolgt der Gefahrenübergang, bevor die Ware eintrifft (z.B. inco terms: FOB, ex works etc.), so soll der Ausweis als unterwegs befindliche Ware erfolgen.
III. Nachweis der RHB
Nachzuweisen ist die tatsächliche Existenz und die Vollständigkeit der vorhandenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Instrument dieses Nachweises ist die Inventur.
1. Inventur
Als Inventur wird die Bestandsaufnahme der einzelnen Vermögensgegenstände bezeichnet, deren Ergebnis das Inventar darstellt. Jeder Kaufmann hat gem. § 240 I und II HGB ein solches Inventar zu erstellen, das die Grundlage der Bilanz bildet. Bei der Inventur ist zwischen verschiedenen Inventurformen zu unterscheiden, die hinsichtlich des Inventurstichtages sowie der technischen Art ihrer Durchführung variieren. Die Wahl des jeweiligen Inventurverfahrens (körperliche Bestandsaufnahme, Buchinventur oder Stichprobeninventur) sowie die Wahl des Zeitpunktes oder Stichtages (reguläre, ausgeweitete, vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur oder permanente Inventur) bedingt dabei die anzuwendende Aufnahme- und Prüfungstechnik (Inventurprüfung).
Neben der Prüfung der Zulässigkeit des gewählten Inventurverfahrens sind auch Prüfungshandlungen durchzuführen, die sich auf die Planung und die Durchführung der Inventur erstrecken. Eine Beobachtung der körperlichen Bestandsaufnahme durch den Prüfer soll immer dann erfolgen, wenn die Vorräte des Unternehmens absolut oder relativ von Bedeutung sind (vgl. IDW, 1989). Zu diesem Zweck hat sich die Verwendung von Checklisten bewährt, die die genannten Prüfungsziele einschließlich der Überprüfung der Bestandsaufnahme durch Stichproben des Prüfers sicherstellen und dokumentieren.
2. Wirtschaftliches Eigentum
Maßgeblich für die Bilanzierung dem Grunde nach ist das wirtschaftliche und nicht das rechtliche Eigentum. Unter Eigentumsvorbehalt gelieferte oder zur Sicherung übereignete Waren sind, solange diese Rechte nicht ausgeübt werden, somit in das Inventar aufzunehmen. Auch ausgelagerte Bestände oder Konsignationsläger müssen aufgenommen und bilanziert werden. Sofern solche Läger fremdverwaltet sind (z.B. durch Kunden, Spediteure etc.), empfiehlt es sich seitens des Prüfers, einen Bestandnachweis in Form einer schriftlichen Bestätigung vom Lagerhalter einzuholen. Ein weiteres typisches Beispiel für ein Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist die Kommission. Solche Fremdbestände dürfen nicht inventarisiert werden (IDW, 2000 Tz R 393).
3. Internationale Rechnungslegungsgrundsätze
Beim Bilanzansatz dem Grunde nach gibt es für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe keine deutlichen Unterschiede zwischen den International Financial Reporting Standards (IFRS); US-GAAP und HGB-Vorschriften. Auch die IFRS räumen der wirtschaftlichen Betrachtung Vorrang ein. Die Definition des asset nach IFRS geht zwar tendenziell über den Begriff des Vermögensgegenstandes hinaus, da bereits die Wahrscheinlichkeit eines wirtschaftlichen Nutzens in der Zukunft als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses für eine Aktivierung nach IFRS ausreicht (IDW, 1998); dies führt jedoch hier zu keinen erkennbaren Abweichungen.
Auch die US-GAAP verlangen von einem asset, dass mit hinreichender Wahrscheinlichkeit der Unternehmung zukünftig ein wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird und dass die Kosten bzw. der Wert der Sache zuverlässig messbar sein muss (KPMG, 1999).
IV. Bewertung (einschl. Verbrauchsfolge- und Bewertungsvereinfachungsverfahren)
1. Gesetzliche Grundlagen
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind gem. § 253 HGB mit Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu bewerten. Diese müssen bzw. können ggf. um bestimmte Abschreibungen gemindert werden. Ist z.B. der Börsen- oder Marktpreis oder der niedrigere beizulegende Wert am Abschlussstichtag niedriger als der bisherige Bilanzansatz, so muss eine Abschreibung gem. § 253 III Sätze 1 und 2 HGB auf diesen niedrigeren Wert erfolgen (strenges Niederstwertprinzip), und zwar in der Handelsbilanz unabhängig davon, ob die Wertminderung nur vorübergehender Natur oder von Dauer ist.
Steuerrechtlich sind seit dem 01.01.1999 Teilwertabschreibungen nur noch in den Fällen einer dauernden Wertminderung zulässig (s. auch Bundesministerium der Finanzen, 2000). Dies bedeutet im Ergebnis eine nicht vermeidbare Abweichung und eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zwischen Handels- und Steuerbilanz in den Fällen der nur vorübergehenden Wertminderung, da handelsrechtlich ein Abschreibungszwang, steuerrechtlich hingegen ein Abschreibungsverbot besteht.
Bei der Wertbestimmung gelten dabei als Maßstab für die Ermittlung des Börsen- oder Marktpreises – wie auch für den beizulegenden Wert – grds. die Preise des Beschaffungsmarktes sowie für Überbestände an RHB die Preise des Absatzmarktes zum Bilanzstichtag (Küting, /Weber, 2006, § 253 HGB, Rn. 184).
Darüber hinaus dürfen Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 IV HGB; nur für Nichtkapitalgesellschaften) oder zur Vermeidung von Änderungen des Wertansatzes aufgrund zukünftiger Wertschwankungen (§ 253 III Satz 3 HGB) vorgenommen werden. Ferner können Abschreibungen vorgenommen werden, um eine nur steuerrechtlich zulässige Abschreibung auch handelsrechtlich abzubilden (§ 254 HGB; für Kapitalgesellschaften begrenzt durch § 279 II HGB). Wurde eine solche Abschreibung auf den niedrigeren Wert oder eine steuerlich motivierte Abschreibung vorgenommen und entfällt in einem späteren Geschäftsjahr der Grund für diese Abschreibung, so dürfen Nichtkapitalgesellschaften den niedrigeren Wertansatz beibehalten. Kapitalgesellschaften hingegen müssen in Höhe der vorgenommenen Abschreibung unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich vorzunehmenden Abschreibungen eine Zuschreibung durchführen.
2. Wertaufholung
Dieses sog. Wertaufholungsgebot, das in § 280 I HGB beschrieben ist, war viele Jahre relativ bedeutungslos, da immer dann von einer Zuschreibung abgesehen werden konnte, wenn das Steuerrecht die Beibehaltung des niedrigeren Wertansatzes gestattete und als Voraussetzung verlangte, dass dieser niedrigere Wertansatz auch in der Handelsbilanz beibehalten würde (umgekehrte Maßgeblichkeit; § 280 II HGB).
Mit der Einführung des steuerlichen Wertaufholungsgebotes durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in § 6 I Nr. 2 Satz 3 EStG wurde die steuerliche Behandlung von der handelsrechtlichen abgekoppelt. Infolge dieser steuerlichen Zuschreibungspflicht läuft handelsrechtlich die dargestellte Ausnahmeregel des § 280 II HGB ins Leere, sodass auch handelsrechtlich das bestehende Wertaufholungsgebot zu beachten ist.
3. Bewertungsvereinfachungsverfahren
Zur Technik der Wertermittlung, den Bewertungsmethoden, ist festzuhalten, dass die Einzelbewertung, die als eine von insgesamt sechs allgemeinen Bewertungsgrundsätzen in § 252 I HGB kodifiziert ist, grds. immer anzuwenden ist. Hierbei wird für jeden Vermögensgegenstand des Inventars einzeln sein individueller Wert bestimmt. Das Gesetz gestattet eine Abweichung von diesem Grundsatz nur in begründeten Ausnahmefällen (§ 252 II HGB). Gerade bei Rohstoffen, die oft in großer Menge und gleicher Qualität, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten und Preisen beschafft werden, führt die strenge Beachtung des Prinzips der Einzelbewertung zu Problemen. Hier kann es zweckmäßig sein, Bewertungsvereinfachungsverfahren in Anspruch zu nehmen. a) Durchschnittsmethode
Die Durchschnittsmethode gehört in der Praxis zu den am weitesten verbreiteten Methoden zur Ermittlung der Anschaffungskosten von RHB. Hierbei wird aus den Zugängen des Geschäftsjahres und dem Bestand zu Beginn des Geschäftsjahres ein gewogener Durchschnittspreis gebildet. Diese einfache Form kann durch Anpassung des Zeitraumes der betrachteten Zugänge an die tatsächliche Umschlagsgeschwindigkeit oder durch laufende Neuberechnung des Durchschnittspreises nach jedem Zugang weiter verfeinert werden (ADS, 1995, § 255 HGB). b) Verbrauchsfolgeverfahren
Bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens kann gem. § 256 HGB eine bestimmte Reihenfolge für den Verbrauch bzw. die Veräußerung unterstellt werden. Voraussetzung ist, dass das unterstellte Verbrauchsfolgeverfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Man unterschiedet hierbei die folgenden Verfahren:
| 1. | FIFO (first in – first out), | | 2. | LIFO (last in – first out), | | 3. | HIFO (highest in – first out), | | 4. | LOFO (lowest in – first out), | | 5. | CIFO/CILO (concern in – first out/concern in – last out). |
Die Zulässigkeit von LOFO ist in der Literatur umstritten (vgl. IDW, 2000). Dieses Verfahren missachtet quasi als Gegenstück zum HIFO das Vorsichtsprinzip, indem es die preiswertesten Einkäufe als zuerst verbraucht unterstellt. Die Vereinbarkeit mit den GoB dürfte deshalb sehr zweifelhaft sein (bejahend allerdings Göllert, /Ringling, 1986).
Der Prüfer hat bei Anwendung dieser Verbrauchsfolgeverfahren, die als Fiktion sowohl nach HGB als auch nach US-GAAP nicht unbedingt mit der tatsächlichen Verbrauchsfolge übereinstimmen müssen, im Wesentlichen die missbräuchliche Anwendung zu prüfen, die z.B. bei der Anwendung der LIFO-Methode auf verderbliche Güter gegeben sein kann. Darüber hinaus ist die Beachtung des Niederstwertprinzips gem. § 253 III Sätze 1 und 2 HGB zu überwachen, da bei allen Bewertungsmethoden der Börsen- oder Marktpreis bzw. der niedrigere beizulegende Wert zum Bilanzstichtag die Obergrenze darstellt. c) Festwert
Diese Form der Bewertungsvereinfachung gilt gem. § 240 III HGB für solche RHB, die regelmäßig ersetzt werden, geringen Veränderungen unterliegen und deren Gesamtwert für das Unternehmen nicht wesentlich ist. Hierfür kommen zumeist Verbrauchsstoffe, wie z.B. Schrauben oder Werkzeuge und Reparaturteile, in Betracht, die dann nicht mehr jedes Jahr im Rahmen der Inventur aufgenommen werden müssen. Lediglich alle drei Jahre hat eine Überprüfung des gewählten Festwertes zu erfolgen. d) Gruppenwert
Der Gruppenwert, der gem. § 240 IV HGB auf die Bewertung gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens beschränkt ist, beinhaltet schon dem Namen nach eine Abweichung von dem Grundsatz der Einzelbewertung. Dieses schon sehr alte Vereinfachungsverfahren, das auch steuerlich seit langem anerkannt ist, schreibt für die gebildete Gruppe von Artikeln die Bewertung zum gewogenen Durchschnitt vor. Zur Prüfung der Erfüllung des Kriteriums der Gleichartigkeit ist die Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung bzw. Gleichheit in der Verwendbarkeit oder Funktion maßgebend; es müssen also nicht gleiche Gegenstände sein (vgl. ADS, 1995, § 240 HGB). e) Internationale Bewertungsvereinfachungen
Die internationalen Bewertungsvorschriften kennen die Bewertungsvereinfachungsverfahren nur in eingeschränktem Umfang. So erlauben die IFRS für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (interchangeable), die nicht projektbezogen angeschafft oder hergestellt worden, neben der Durchschnittsmethode auch die FIFO-Methode.
4. Prüfung
Die Prüfung folgt grds. den in den Prüfungsstandards des IDW festgelegten Regeln (IDW PS 200 bis 400), die das Fachgutachten 1/1988 in großen Teilen abgelöst haben und die im Wesentlichen dem International Standard on Auditing (ISA) 200 entsprechen. a) Allgemeine Prüfungshandlungen
Zur Prüfung der Bewertung wird i.d.R. vom Unternehmen ein Verzeichnis mit bewerteten Beständen vorgelegt, das den Wert der einzelnen Inventargegenstände zum Inventurstichtag und zum Bilanzstichtag nachweist. Dabei ist es für den Prüfer zweckdienlich, zunächst die vorgenommene Bewertung nachzuvollziehen und die angewandten Methoden und Regeln hinsichtlich Ordnungsmäßigkeit und Übereinstimmung mit Gesetz und Satzung zu überprüfen. Hilfreich sind hierbei schriftliche Bewertungsrichtlinien, die möglicherweise vom Unternehmen selbst oder auch von der Konzernführung vorgegeben sind. An diesen Bewertungsrichtlinien lässt sich erkennen, wie Bewertungsspielräume genutzt werden. Ferner können durch einen Vergleich mit den Richtlinien des Vorjahres Hinweise auf Änderungen in der Bewertungspolitik oder einzelner Bewertungsmethoden gewonnen werden, die unter Umständen weitere Berichtspflichten im Anhang erfordern (vgl. hierzu Gliederungspunkt V.3.b).
Diese Erkenntnisse aus den Bewertungsrichtlinien fließen gemeinsam mit den übrigen Erkenntnissen aus der Bewertung des inhärenten Risikos und des Kontrollrisikos in die Ausgestaltung des Prüfungsplans ein, der für alle prüfungsrelevanten Jahresabschlusspositionen Art und Umfang der einzelnen Prüfungshandlungen enthält. Bei den Prüfungshandlungen unterscheidet man in der Anwendung des risikoorientierten Prüfungsansatzes, der auch international üblich ist, zwischen den Kontrollprüfungen oder Kontrolltests, den (substanziellen) analytischen und den sonstigen substanziellen (Einzelfall-) Prüfungshandlungen. b) Prüfung des internen Kontrollsystems
Mit den Kontrolltests sollen die Existenz und die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems geprüft werden. Hierbei werden die vom Prüfer im Rahmen seiner Systemaufnahme identifizierten, in die Unternehmensabläufe integrierten Kontrollen geprüft, wobei anhand von Stichproben die tatsächliche Durchführung der Kontrollen wie auch deren Wirksamkeit beurteilt werden. Für den Bereich der RHB geschieht dies zweckmäßigerweise durch eine kritische Betrachtung des Einkaufszyklus, der die Bereiche Bestellung, Wareneingang, Rechnungseingang, Bepreisung bis zum Zahlungsausgang beinhaltet (cycle audit). Dabei werden die Erkenntnisse, die der Prüfer aus der Bewertung der internen Kontrollen zieht, auch für die Prüfung der verwandten oder tangierenden Jahresabschlusspositionen, wie z.B. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Sonstige Rückstellungen, Materialaufwand oder Sonstige betriebliche Aufwendungen verwertet. Beispiele für Kontrolltests sind die Überprüfung der Übereinstimmung von Lieferschein mit Bestellung und Eingangsrechnung hinsichtlich Menge und Wert. Der Prüfer hat die Aufgabe sicherzustellen, dass die vom Unternehmen eingebauten Kontrollen existent sind und effektiv funktionieren. Er macht sich damit die Kontrollen des Unternehmens für seine Prüfungszwecke zu Nutze, indem er etwa den Umfang der übrigen (substanziellen) Prüfungshandlungen bei einem funktionsfähigen, wirksamen und geprüften internen Kontrollsystem entsprechend anpassen und reduzieren kann. c) Substanzielle analytische Prüfungshandlungen
Bei dieser Art von Prüfungshandlungen, die auch Plausibilitätsbeurteilungen genannt werden, handelt es sich um eine kritische Beurteilung des Verhältnisses von prüfungsrelevanten Daten zueinander. Dabei sollen erwartete und nicht erwartete Abweichungen festgestellt und erklärt werden. Wichtig dabei ist, dass diese Beurteilung auch als substanzielle Prüfungshandlung erkannt und im Prüfurteil für die zu prüfende Jahresabschlussposition entsprechende Berücksichtigung findet. Sie reicht allerdings i.d.R. als alleinige Prüfungsform für die abschließende Beurteilung eines kritischen Prüfungsfeldes nicht aus.
Eine einfache Form der analytischen Prüfungshandlung ist der Vergleich des aktuellen Bestandswertes mit dem Vorjahr und der Planung, der in einer differenzierten Darstellung bei den Rohstoffen nach Produkten, Produktgruppen, Produktionsstandort oder enthaltenen Kostenbestandteilen ausgestaltet sein kann. Die Abweichungen vom Ist-Wert des Vorjahres oder von den Planwerten müssen dann analysiert und plausibel erklärt werden. Andere analytische Prüfungshandlungen sind z.B. der Vergleich der Altersstruktur der Bestände an RHB und seine Entwicklung im Zeitablauf. Hier können die Ermittlung von Umschlagshäufigkeitskennziffern oder Lagerreichweiten Erkenntnisse über Überbestände und deren Auf- oder Abbau liefern, die zur Beurteilung der vorgenommenen Abwertungen verwertet werden (vgl. Niehues, 1995). Analytisch geprüft werden können auch die Beziehungen oder Zusammenhänge zwischen zwei oder mehreren unabhängigen Faktoren. So kann z.B. eine Abstimmung zwischen den Aufzeichnungen der Abgänge vom Rohstofflager mit den Aufzeichnungen des Verbrauchs anhand von Produktionsnachweisen erfolgen.
Wichtig ist hierbei die Verlässlichkeit der analysierten Daten, die i.d.R. durch Systeme der zu prüfenden Unternehmung generiert werden. Der Prüfer muss deshalb Sicherheit im Hinblick auf die Erstellung und den Transport der prüfungsrelevanten Daten erlangen. Diese kann etwa bei intensiver Datenverarbeitungsunterstützung durch eine EDV-Systemprüfung erreicht werden. Eine andere Möglichkeit bietet die Nutzung von effektiven Prüfungstools, die solche Analysen auf dem PC des Prüfers erlauben, sofern das Unternehmen den Zugang zu den (Roh-)Daten gestattet. Alternativ kann die Verlässlichkeit z.B. einer aus dem System des Unternehmens erzeugten Lagerreichweitenliste auch durch sonstige substanzielle Prüfungshandlungen überprüft werden (s.u. IV.4.d). d) Sonstige substanzielle (Einzelfall-)Prüfungshandlungen
Die sonstigen substanziellen Prüfungshandlungen als dritte Kategorie der Prüfungshandlungen stellen die konventionelle Einzelfallprüfung dar, die etwa in Form der Belegprüfung unmittelbare Prüfungssicherheit für den jeweils untersuchten Geschäftsvorfall gewährleistet.
Hierzu lassen sich als Beispiele die Überprüfung der richtigen Bewertung anhand der Einsichtnahme in die Eingangsrechnung und der entsprechenden Frachtrechnung sowie die Überprüfung der verlustfreien Bewertung anhand der aktuellen Preisangebote des Lieferanten zum Bilanzstichtag oder unter Zuhilfenahme von tatsächlichen Einkäufen, die zeitlich nahe am Bilanzstichtag liegen, nennen. Stützt man wichtige Prüfungsaussagen auf von dem zu prüfenden Unternehmen erzeugte Auswertungen, so stellen diese Auswertungen ebenfalls Prüfungsobjekte dar.
V. Ausweis der RHB (incl. Anhangangaben)
Für Kapitalgesellschaften schreibt das gesetzliche Gliederungsschema der Bilanz in § 266 II HGB den Ausweis auf der Aktivseite im Umlaufvermögen bei den Vorräten unter der Position B.I.1. als RHB vor.
Wurden bereits Anzahlungen auf Bestellungen für Rohstoffe von Kunden geleistet, so können diese von den Vorräten offen abgesetzt werden, sie können aber auch unter den Verbindlichkeiten – allerdings gesondert – ausgewiesen werden (§ 268 V Satz 2 HGB).
Zum Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft gehört neben Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung auch ein Anhang. Sie bilden zusammen den Jahresabschluss (§ 264 I HGB). Darüber hinaus ist je nach Größe der Gesellschaft zusätzlich ein Lagebericht zu erstellen. Dieser Jahresabschluss hat gem. § 264 II HGB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, was auch vom Abschlussprüfer in seinem Bestätigungsvermerk zu testieren ist.
Dies bedingt Zusatzinformationen, die teils in verbaler Form, teils in Form von zusätzlichen Zahlenangaben von den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens erstellt und vom Prüfer geprüft werden müssen.
1. Darstellung der Vermögens- und Finanzlage
Innerhalb des kurz- bis mittelfristig gebundenen Vermögens nehmen die RHB oft eine bedeutende Rolle ein. In der Betrachtung der Veränderungen zum Vorjahr, die i.d.R. Bestandteil des Prüfungsberichtes sind, werden die Wirkungen auf die Kapitalbindung und die Finanzierung beschrieben. Auch für die Prüfung kann diese Analyse – im Vorfeld der Prüfung – wertvolle Informationen zur Prüfungsplanung liefern. Geringe Bestände können Hinweise auf Lieferengpässe oder mangelnde Kreditwürdigkeit des Unternehmens geben. Überhöhte Bestände werfen Fragen hinsichtlich Verwertbarkeit, Überalterung und Lagerreichweiten sowie Risiken durch Preisänderungen im Beschaffungsmarkt auf.
Sollten sich aus der Analyse der Vermögens- und Finanzlage ernste Zweifel an der Fortführung des Unternehmens ergeben (Going-Concern-Prämisse gem. § 252 I Nr. 2 HGB), so ist die mögliche Verwertbarkeit der RHB (Marktwert) von besonderer Relevanz.
2. Kapitalflussrechnung
Die Kapitalflussrechnung als ergänzende Darstellung zur Finanzierung und Liquidität eines Unternehmens leitet die Veränderung der Finanzkraft eines Unternehmens mit der indirekten Ermittlungsmethode (IDW, 1995; DRS 2) aus dem Jahresüberschuss, den Abschreibungen, den Rückstellungen und den Veränderungen der übrigen Bilanzposten ab. Bei einer Erhöhung der Vorräte wird die Mittelbindung, bei einer Verringerung der Vorräte der Mittelfreisetzung dargestellt. Sind Anzahlungen geleistet oder empfangen worden, so ist zu prüfen, ob diese analog zum Vorjahr verrechnet wurden, da ansonsten die Vergleichbarkeit und damit auch die Aussagefähigkeit der Analyse gestört ist.
3. Anhang
Der Anhang, der neben zusätzlichen, nicht in Bilanz und GuV enthaltenen Angaben die Möglichkeit bietet, aufgrund von Wahlrechten beim Ausweis die Bilanz und die GuV von Pflichtangaben zu entlasten, indem diese in den Anhang verlagert werden (Wahlpflichtangaben), beinhaltet mehrere Angaben zu den RHB. Da die einzelnen angabepflichtigen Tatbestände über verschiedene Paragrafen gestreut sind, haben sich in der Prüfungspraxis Checklisten als wirksames Prüfungshilfsmittel bewährt. Die im Zusammenhang mit den RHB wichtigen Anhangangaben werden im Folgenden kurz beschrieben. a) Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode (§ 284 II Nr. 1 HGB)
Bei der Bilanzierungsmethode, die die Bilanzierung dem Grund nach beinhaltet, wäre als Beispiel der Zeitpunkt der Bilanzierung bei unterwegs befindlicher Ware zu nennen (Gefahrenübergang versus Eigentumsübergang. Bei der Bewertungsmethode ist die Ausübung von Wahlrechten bei der Wahl des Verfahrens der Wertermittlung zu nennen (Festwert, Gruppenwert oder Verbrauchsfolgeverfahren; Ellrott, 1999a). b) Angabe und Begründung von abweichenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 II Nr. 3 HGB)
Zweck der Angabe ist die Gewährleistung der Vergleichbarkeit mit dem Vorjahr. Als Beispiel kann der Wechsel der Bewertungsmethode (z.B. von Durchschnittsmethode zu LIFO) genannt werden. Neben der Begründung muss auch der Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert dargestellt werden. c) Ausweis der Unterschiedsbeträge bei Anwendung von Bewertungsvereinfachungen wie Gruppenwert oder Verbrauchsfolgeverfahren (§ 284 II Nr. 4 HGB)
Falls die Bewertung auf der Grundlage des letzten bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied zu dem durch das angewandte Bewertungsvereinfachungsverfahren festgelegten Wert ergibt, so ist dieser bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften angabepflichtig. Die Bewertung zum Festwert wird durch diese Vorschrift nicht erfasst. d) Angabe des Materialaufwands bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens in der GuV (§ 285 Nr. 8a HGB)
Da beim Umsatzkostenverfahren, das bei internationalen Grundsätzen das Standardverfahren darstellt, der Materialaufwand der Periode nicht mehr unmittelbar aus der Gewinn- und Verlustrechnung erkennbar ist, soll diese Angabe bewirken, dass kein Informationsverlust entsteht. e) Angabe der Abschreibungen auf RHB wegen zukünftiger Wertschwankungen (§ 277 III Satz 1 HGB) f) Angabe rein steuerlicher Abschreibungen auf RHB (§ 281 II Satz 1 HGB) g) Angabe des Betrags der aus steuerrechtlichen Gründen unterlassenen Zuschreibung auf RHB einschließlich Begründungserfordernis (§ 280 III HGB)
Diese Vorschrift läuft infolge des durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 eingeführten generellen Wertaufholungsgebots leer, da aus steuerrechtlichen Gründen Zuschreibungen nicht mehr unterlassen werden können. h) Internationale Rechnungslegung
Die Angaben für den Anhang bzw. die Notes sind einander zwar ähnlich, aber nicht identisch. So sind z.B. die Angaben zu a) bzgl. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auch nach IFRS verbindlich (IAS 1.103, 1.105, 1.108, 1.110, 1.112).
Auch nach den US-GAAP ist der Jahresabschluss um die sog. notes zu ergänzen. So kann z.B. die Aufgliederung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in Rohstoffe (raw materials) und Hilfs- und Betriebsstoffe (supplies) alternativ in der Bilanz oder im Anhang erfolgen (Regulation S-X, Rule 4-05). Ebenso ist die Bewertungsmethode angabepflichtig (ARB 43, Ch. 4.15). Bei den nach SEC-Richtlinien bilanzierenden Gesellschaften ist der Unterschied (wie zu c) dargestellt) zwischen der LIFO-Bewertung und einer Bewertung zu Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten bei Wesentlichkeit angabepflichtig. Auch die Auflösung einer LIFO-Reserve ist nach US-GAAP anzugeben (Born, 1999).
4. Lagebericht
Für den Lagebericht gibt es im Gegensatz zum Anhang keinen gesetzlichen Pflichtenkatalog, der die einzelnen Tatbestände aufzählt. Der Prüfer ist deshalb gehalten, im Einzelfall zu prüfen, welche Tatbestände berichtspflichtig sind.
Die Angaben zum Geschäftsverlauf und zur Lage der Kapitalgesellschaft enthalten grds. einen Abschnitt, in dem über den Beschaffungsbereich berichtet wird. Hierbei sind z.B. wichtige Entwicklungen der Versorgungslage und der Kosten für RHB für den Adressaten interessant. Auch sollten Angaben zur Vorratspolitik oder zur Lagerhaltung nicht fehlen (Ellrott, 1999b).
Auch bei den Pflichtangaben zur voraussichtlichen Entwicklung der Kapitalgesellschaft kann der Beschaffungsbereich Berichtsgegenstand sein. Die Verwaltung soll an dieser Stelle ihre Einschätzungen und Erwartungen als erkennbare Prognose formulieren. Dabei können etwa eine erwartete Rohstoffverknappung oder eine zukünftige Konzentration der wichtigen Rohstofflieferanten durch geplante Fusionen von Interesse sein. Der Prüfer wird durch diese Darstellungen über zukünftige Entwicklungen gefordert, Stellung zu beziehen. Er muss die Prognosemodelle würdigen, die Plausibilität der Annahmen beurteilen sowie die sachlogische Ableitung der dargestellten Auswirkungen auf das Unternehmen hinterfragen.
Die mit dem KonTraG eingeführte Berichtspflicht zu den Risiken der künftigen Entwicklung (§ 289 I Satz 1, 2. Halbsatz HGB) kann auch im Beschaffungsbereich zur Anwendung gelangen. Werden vom Unternehmen etwa wichtige Einsatzstoffe im Produktionsprozess verarbeitet, die starken Preisschwankungen (z.B. am Weltmarkt) unterliegen, so kann hierin ein berichtspflichtiges Risiko liegen. Dies ist z.B. bei einer Gießerei gegeben, die Aluminium verarbeitet und die aufgrund des latent vorhandenen Preisrisikos entsprechende Sicherungsmaßnahmen und -konzepte entwickeln muss.
Im Rahmen der internationalen Rechnungslegung ist in den IFRS eine direkt dem Lagebericht vergleichbare Ergänzung des Jahresabschlusses nicht explizit vorgesehen. Allerdings gibt es einzelne IFRS-Angabepflichten, die denen des Lageberichts ähnlich sind, wie z.B. der Hinweis auf Ereignisse nach dem Abschlussstichtag, sofern die Ereignisse für die Beurteilung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses von erheblicher Bedeutung sind (IAS 10; IDW, 1998).
Einen eigenständigen Lagebericht kennen auch die US-GAAP nicht. Angabepflichtig sind in den notes analog zu den IFRS beispielsweise wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag. Darüber hinaus finden sich weitere wesentliche Zusatzinformationen in den Notes (Born, 1999).
5. Prüfungsbericht
Die gesetzlichen Anforderungen an den Prüfungsbericht sind in § 321 HGB recht knapp formuliert. Neben den geforderten allgemeinen Darstellungen gibt es, bezogen auf die konkrete Bilanzposition, lediglich die Verpflichtung, diesen Posten aufzugliedern und ausreichend zu erläutern (§ 321 I und II HGB).
Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer hat jedoch in dem Prüfungsstandard IDW PS 450 in weiteren Ausführungen die Berufsauffassung zu Inhalt und Struktur des Prüfungsberichtes dargelegt, die von Wirtschaftsprüfern zu beachten sind. Danach sind insbes. die wesentlichen Posten des Jahresabschlusses aufzugliedern, d.h. die Inhalte sind so weit darzustellen, wie sie für die Beurteilung durch die Berichtsadressaten von Bedeutung sind. Erläuterungen zu einzelnen Posten erfordern ein Eingehen auf Besonderheiten beim Ausweis, die Ausübung von Ansatzwahlrechten, die angewandten Bewertungsmethoden (z.B. Bewertungsvereinfachungsverfahren), wesentliche Veränderungen gegenüber dem Vorjahr und ggf. deren Ursachen sowie Rechte Dritter an ausgewiesenen Vermögensgegenständen (IDW PS 450).
Dabei ist zu beachten, dass Erläuterungen dann nicht erfolgen müssen, wenn diese Informationen bereits an anderer Stelle, z.B. in Anhang oder Lagebericht, enthalten sind. Neben der Aufgliederung und Erläuterung im Einzelposten können die RHB auch bei den analysierenden Darstellungen, bei Bilanzstrukturübersichten zur Vermögens- und Finanzlage oder bei der Darstellung eines bereinigten Betriebsergebnisses eine Rolle spielen.
Daneben besteht für den Abschlussprüfer eine sog. Redepflicht in den Fällen, in denen der Prüfer Unrichtigkeiten, Gesetzesverstöße oder Tatsachen festgestellt hat, die den Bestand des geprüften Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können (§ 321 I HGB). Denkbar wäre z.B. eine extrem hohe Lagerhaltung an Rohstoffen bei ständig sinkenden Beschaffungspreisen, die es dem Unternehmen zukünftig absehbar nicht mehr ermöglichen, seine Produkte zu konkurrenzfähigen Preisen anzubieten. Ebenso sind schwerwiegende Verstöße von gesetzlichen Vertretern oder Arbeitnehmern gegen Gesetz oder Satzung berichtspflichtig. Denkbar sind hier z.B. Verstöße gegen das Zollrecht oder bei der Entsorgung gefährlicher Stoffe. Diese Verpflichtung des Prüfers besteht selbständig neben etwaigen Angaben im Anhang oder Lagebericht.
Die dargestellten, vom IDW festgelegten Standards zur Berichterstattung entsprechen im Wesentlichen den in den International Standards on Auditing (ISA) festgelegten Anforderungen an den Prüfungsbericht, soweit nicht nationale gesetzliche Besonderheiten im Einzelfall Abweichungen erfordern. Der IDW Prüfungsstandard beinhaltet allerdings ergänzende Anforderungen, die sich aus der deutschen Berufsausübung ergeben, und greift damit weiter als die ISA. Weiterführende Informationen hierzu enthält ISA 700.
VI. Besonderheiten der Prüfung
1. Prüfung von tangierenden Jahresabschlusspositionen
Prüfungssicherheit kann der Prüfer sowohl durch die Prüfung der Jahresabschlussposition selbst, aber auch durch die Prüfung der so genannten tangierenden Jahresabschlusspositionen erlangen. Für die RHB sind als tangierende Positionen die Umsatzerlöse, der Materialaufwand bzw. beim Umsatzkostenverfahren die zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen und die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zu betrachten. Prüfungshandlungen, die zum Nachweis oder zur Bewertung dieser tangierenden Positionen vorgenommen werden, beeinflussen das Prüfungsergebnis der zu prüfenden Position selbst. Wird z.B. durch intensive Prüfungshandlungen eine hohe Sicherheit bei den tangierenden Positionen erreicht, so kann bei ansonsten unveränderten Bedingungen (innewohnendes Risiko, Kontrollumfeld, IKS) der Prüfungsumfang eingeschränkt werden. Ein Verzicht auf jegliche Prüfungshandlungen wird dabei jedoch i.d.R. nicht erreicht werden können.
2. Prüfungstechnik
Bei der Frage nach der Prüfungstechnik ist zu beachten, dass die RHB unterjährig oft mit hoher Frequenz eingekauft werden. Die bewertungsrelevanten Daten werden somit aus einer großen Zahl von Eingangsrechnungen gewonnen, die unterjährig verarbeitet werden. Bei solchen Massendaten bieten sich für die Prüfung, neben der Prüfung der Systeme, vor allem EDV-gestützte Prüfungshandlungen an.
Dabei sind grds. zwei Techniken zu unterscheiden. Die in den letzten Jahren zunehmend leistungsfähigeren Buchhaltungs- und Kostenrechnungssysteme, die bei den Gesellschaften im Einsatz sind, ermöglichen immer bessere und auch prüfungsrelevante Auswertungen. So kann z.B. aus dem Mandantensystem eine Liste mit artikelbezogenen Lagerumschlagshäufigkeiten produziert werden, die evtl. auch noch absteigend sortiert ist. Hieraus kann dann unmittelbar ein Abwertungsbedarf identifiziert werden. Bei dieser Technik verlässt sich der Prüfer jedoch auf das System der Gesellschaft. Tendenziell relativiert sich das Problem der Verlässlichkeit der Daten bei der Verwendung von Standard Software, die teilweise auch von Wirtschaftsprüfern testiert ist. Zu bedenken ist allerdings auch hierbei, dass sich die Unternehmen gerade die hohe Flexibilität der EDV-Systeme für die individuelle Anpassung an ihre Bedürfnisse im Rahmen des sog. customizing zunutze machen. Ein Datenverarbeitungssystem in der testierten Standard Auslieferungsversion befindet sich deshalb bei kaum einem Unternehmen im Einsatz.
Damit gewinnt die zweite Form der Prüfungstechnik, bei der der Prüfer mit eigenen Prüfungstools die Daten des Mandanten prüfen kann, an Bedeutung. Hier gibt es verschiedene Systeme, die für den Prüfungsalltag verwendbar sind.
Nicht nur bei der Durchführung der Prüfungshandlungen selbst, sondern auch bei der Festlegung der Stichprobenumfänge mit Methoden, die die Grundgesamtheit einteilen und gewichten, wie z.B. die monetary unit sampling method, kann auf den Einsatz von EDV kaum verzichtet werden.
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