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Herstellungskosten (Rechnungslegung)
Inhaltsübersicht
I. Grundlagen
II. Aufgaben und zweckentsprechende Abbildung
III. Abbildungsregeln für den Jahresabschluss
IV. Herstellungskosten in der steuerlichen Gewinnermittlung
V. Prüfung der Herstellungskosten
I. Grundlagen
Die Erzeugung von Gütern und von Dienstleistungen setzt den Einsatz von Produktionsfaktoren voraus; die dadurch beim Hersteller ausgelösten negativen finanziellen Folgen lassen sich als Herstellungskosten erfassen. Somit können Herstellungskosten allgemein als in einer Geldgröße gemessener produktionszweckbezogener Werteverzehr definiert werden. Für die Konkretisierung bestehen im internen Rechnungswesen unterschiedliche Auffassungen über die Art der Bewertung; Anhänger eines pagatorischen (zahlungsbezogenen) Kostenbegriffes stehen denen eines (entscheidungs- oder lenkungszielorientierten) wertmäßigen Kostenbegriffes gegenüber. Hier – in der Kostenrechnung – wird meist der Terminus Herstellkosten verwendet.
Für die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung ist ein pagatorischer Ansatz vorgeschrieben. Nach der für den Jahresabschluss gebräuchlichen Terminologie müsste eigentlich von Herstellungsaufwand gesprochen werden (Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e. V., 1979). Im Gegensatz zu einer in einem Vorentwurf des BiRiLiG enthaltenen entsprechenden Formulierung spricht das HGB 1985 weiterhin von Herstellungskosten und definiert: „ Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. “ (§ 255 II Satz 1 HGB) Auf die Bedeutung der folgenden Sätze 2, 3 und 4 und des Absatzes 3 ist noch einzugehen.
Das Steuerrecht enthält keine eigene Definition der Herstellungskosten, sondern verweist auf das Handelsrecht, indem es über das Maßgeblichkeitsprinzip den Ansatz des Betriebsvermögens verlangt, „ das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist “ (§ 5 I Satz 1 EStG). Allerdings zieht die Finanzverwaltung – gestützt auf die Rechtsprechung des BFH – eine eigene detaillierte Regelung der Bewertung heran (R 33 EStR 1999).
II. Aufgaben und zweckentsprechende Abbildung
1. Bedeutung der Herstellungskosten
Die Behandlung des Abgangs selbsterstellter Erzeugnisse und Dienstleistungen sowie entsprechender Bestände hat – zumindest in Industrie und Handwerk – erheblichen Einfluss auf die Zweckmäßigkeit von Entscheidungen sowie auf die Abbildung der Vermögens- und Ertragslage im Jahresabschluss. Diesbezüglich stehen meist Verbräuche und Bestände des Umlaufvermögens im Vordergrund. Wenn Anlagegegenstände selbst erstellt werden, kommen deren Bestandserfassung zu Herstellungskosten und die Verbrauchsberücksichtigung über Abschreibungen als Problembereiche hinzu.
Es ist im Interesse des Unternehmers, Produktionssachverhalte der Vergangenheit durch die Ermittlung von Herstell(ungs)kosten festzuhalten, um Geschehenes beurteilen und Schlüsse für Erwartetes ziehen zu können. So ist Kostenermittlung einerseits im Soll-Ist-Vergleich wesentliches Element von Kontrollrechnungen und andererseits Hilfe für die Fundierung von Produktionsentscheidungen im Zusammenhang mit Planungsrechnungen.
Auch für den Zweck der Information von Externen (insbes. der nicht geschäftsführenden Eigenkapitalgeber und der Fremdkapitalgeber) sind Herstellungskosten bedeutsam. Ihr Ansatz für veräußerte Erzeugnisse und Dienstleistungen bestimmt den Ausweis der Ertragslage in meist erheblichem Ausmaß. Für diesen Zweck müssen den am Periodenende vorhandenen, zu aktivierenden Beständen fertiger und unfertiger Erzeugnisse und Dienstleistungen sowie den in der abgelaufenen Periode selbsterstellten Anlagegegenständen ebenfalls Herstellungskosten zugerechnet werden, damit die entsprechenden Aufwendungen nicht das Jahresergebnis mindern. Entsprechend bestimmt sich der Ausweis der Vermögenslage, welche durch die Bewertung der genannten Bestände beeinflusst wird. Zugleich ist der Ansatz der Herstellungskosten für die Einkommensbemessung wesentlich und mitbestimmend für die Höhe von Ausschüttungen und gewinnabhängigen Steuerzahlungen.
2. Herstellkosten im internen Rechnungswesen
Das interne Rechnungswesen hat insbes. die Aufgabe, Informationen für Entscheidungen bereitzustellen, seien es direkte Entscheidungen wie im Zusammenhang mit Preisvereinbarungen oder seien es auf Kontrollrechnungen oder Soll-Ist-Vergleichen basierende Hilfen für Dispositionsentscheidungen oder zur Verhaltenssteuerung (Schweitzer, /Küpper, 1998).
Beziehen sich kurzfristig wirkende Entscheidungen auf die Erstellung von Gütern oder Dienstleistungen, so ist zu prüfen, ob ein positiver Deckungsbeitrag bzw. bei welcher Alternative der maximale Deckungsbeitrag zu erwarten ist. Hierzu sind als Vergleichsgröße (je Alternative) die zusätzlichen (durch die Entscheidung ausgelösten) Kosten zu ermitteln, die meist im Wesentlichen als Herstell(ungs)kosten anfallen. Die entscheidungsorientierte Differenzbetrachtung verlangt, dass hier nur variable (beschäftigungsabhängige) Kosten ( „ Teilkosten “ ) Eingang finden. Die Berücksichtigung der (entscheidungs-)fixen Kosten muss in anderen Entscheidungsrechnungen gesichert werden. So müssen die Herstellungskosten selbst erstellter Anlagen bei gleichartiger Vorgehensweise in einer Investitionsrechnung (als zusätzliche = „ Teilkosten “ dieser Produktion) berücksichtigt werden. Abschreibungen dieser – wie anderer – Anlagen berühren die Entscheidungsrechnungen der Kostenrechnung nicht. Allerdings sind Abschreibungen im Ausmaß der Abnahme des Einzelveräußerungswertes von Anlagen bei eventuellen Desinvestitionsentscheidungen relevant. (Zur optimalen Nutzungsdauer vgl. Schneider, D. 1992).
Kontrollrechnungen können sich auf Herstell(ungs)kosten beziehen, indem die bei der Planung angesetzten Kosten mit den realisierten Kosten verglichen werden und damit bei Abweichungen Konsequenzen gezogen werden können.
In der deutschen Rechnungslegungstradition stehen verschiedene Informationsziele einander gegenüber: Informationen, die Kapitalanlegern die Beurteilung des erzielten Erfolges und die Abschätzung des zu erwartenden Erfolges erleichtern sollen, sowie Informationen, die insbes. Gläubiger die Summe und die Zusammensetzung des Schuldendeckungspotenzials der Unternehmung erkennen lassen sollen. Je nach Ausrichtung auf eines dieser Ziele kann die Behandlung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des abnutzbaren Anlagevermögens zu sehr unterschiedlichen Aussagen führen: Werden Herstellungskosten im Zeitablauf über die Abschreibung zur Darstellung des Schuldendeckungspotenzials verteilt, so wird der Ergebnisausweis zu Beginn der Nutzung der Anlage häufig so stark beeinträchtigt, dass ein Fehlverständnis des Erfolgsausweises zu befürchten ist. Andererseits wird eine zeitbezogene Abschreibung der Aufgabe der Abbildung des Schuldendeckungspotenzials nicht gerecht.
Zur Vermeidung von Fehlschlüssen über die Erfolgslage sollte verlangt werden, dass der Jahresabschluss solche Bewertungen der abnutzbaren Anlagegegenstände ausweist, die nachprüfbar auf bestimmten dokumentierten Annahmen über die erwarteten Nutzungsmöglichkeiten beruhen. Sind die bei einer entsprechenden zeitbezogenen planmäßigen Abschreibung der Herstellungskosten selbsterstellter Anlagen zu Grunde liegenden Annahmen nicht mehr haltbar, so ist dieser Sachverhalt zur Begründung der erforderlichen außerplanmäßigen Abschreibung offenzulegen.
Für eine so verstandene Periodenerfolgsrechnung sind Bestrebungen zur Angleichung von internem und externem Rechnungswesen (z.B. Küpper, 1998) verständlich. Voraussetzung für deren Umsetzung ist allerdings, dass die Regeln für das externe Rechnungswesen zugleich für das interne Rechnungswesen tauglich sind; im Übrigen werden für die externe Rechnungslegung schon zur Vermeidung eines intensiven Einblicks der Konkurrenz nur verdichtete Informationen in Betracht kommen.
Für die Angabe des Schuldendeckungspotenzials, das am konsequentesten nach dem Kriterium der Einzelvollstreckbarkeit (Tiedchen, 1991) abgebildet wird, erscheint statt einer zeitbezogenen planmäßigen Abschreibung eine Abschreibung auf Einzelveräußerungswerte zweckmäßig. Offenbar weichen die sich je nach Informationsziel somit ergebenden Buchwerte i.d.R. voneinander ab, sodass für den Jahresabschluss zwei verschiedene Wertansätze benötigt werden. Hierfür können verschiedene Instrumente eingesetzt werden: etwa a) eine Zweispaltenbilanz, b) eine Bilanz mit der einen Information und der Ergänzung mit der anderen Information im Anhang oder c) der Ansatz unterschiedlicher Wertansätze in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung mit der Ergänzung letzterer um eine Überleitungsrechnung (Siegel, 1997; vgl. Ordelheide, 1998, S. 31: „ duale GoB “ ; Schmidt, M. 2000).
Eine solche Lösung könnte auch die Diskussion einer zentralen Frage entspannen, die im Folgenden unter dem Aspekt der Einkommensrealisierung diskutiert wird: Bewertung mit Voll- oder sog. Teilkosten? Wenn eine Angabe über die Einzelveräußerungs- (oder Einzelvollstreckungs-)werte der Erzeugnisbestände informiert, können mit einer weiteren Angabe die unter dem Aspekt der Einkommensbemessung als relevant angesehenen Herstellungskosten ausgedrückt werden. b) Herstellungskosten und ausschüttungsorientierte Einkommensbemessung
Während Informationen „ mehrwertig “ übermittelt werden können, verlangt eine Einkommens(be)messung im Hinblick auf Ausschüttungen an Eigenkapitalgeber (sowie auf Gewinnsteuerzahlungen) eine eindeutige Festlegung auf die Ausgangsgröße Gewinn = Einkommen.
Soll der Jahresabschluss dem Kapitalgeberschutz, insbes. im Gläubigerinteresse, dienen, so müssen die Herstellungskosten von Anlagegegenständen im Hinblick auf das Schuldendeckungspotenzial verteilt werden. Während die hierfür relevanten Einzelveräußerungswerte beim Anlagevermögen die Herstellungskosten meist nicht übersteigen, dürfte im Umlaufvermögen regelmäßig eine positive Differenz zu erwarten sein, die als stille Zwangsrücklage aufgrund des Realisationsprinzips nicht zur Ausschüttung in Betracht kommt. Diese Möglichkeit verhindert de lege lata das Anschaffungswertprinzip; de lege ferenda könnte bei Zeitwertansatz eine Wertsteigerungsrücklage als Ausschüttungssperre zu demselben Ergebnis führen.
Das Realisationsprinzip lässt sich – m.E. zutreffend – auch so interpretieren, dass bloße Produktion – ohne zusätzlichen Absatz – keinen Einfluss auf den Erfolgsausweis haben darf (a.A. Ordelheide, 1987, Rz. 10: „ eingeschränkte Erfolgsneutralität “ ). Nach dem Grundsatz der Erfolgsneutralität bloßer Produktion ist der Ansatz der selbsterstellten Erzeugnisse zu ihren Teilkosten zu fordern, sodass keine anteiligen Gemeinkosten in die Herstellungskosten eingerechnet werden dürfen (a.A. Schulze-Osterloh, 1989). Denn andernfalls lässt sich grds. der Erfolgsausweis durch zusätzliche Produktion verbessern. (Vgl. hierzu die Diskussion um das „ Silvesterbeispiel “ bei Siegel, 1995; Baetge, 1996; Siegel, 1998). Das Prinzip der Erfolgsneutralität verlangt allerdings nicht nur den (ausschließlichen) Ansatz von Teilkosten des Herstellungsbereichs, sondern aller zusätzlichen Aufwendungen (im Sinne von variablen Kosten) ggf. auch anderer Bereiche (z.B. auch Vertriebseinzelkosten).
Da der Trend zur Internationalisierung der Rechnungslegung den Teilkostenansatz in den Hintergrund drängen dürfte (s.u. III. 2.), scheint die deutsche Diskussion ohne Konvergenz auszulaufen: Dem insbes. auf Albach (Albach, 1966) und – früher – Schneider (Schneider, D. 1970) zurückgehenden Eintreten für den Teilkostenansatz steht eine weitgehende Verteidigung des Vollkostenansatzes (dogmatisch Börner, 1961) gegenüber; diese Positionen wurden durch Auffassungen „ gemilderter “ Vollkostenrechnung bei Moxter (Moxter, 1988) sowie Schneider (Schneider, D. 1978) – mit unterschiedlicher Abgrenzung – ergänzt.
III. Abbildungsregeln für den Jahresabschluss
a) Ansatzpflichten, -wahlrechte und -verbote in § 255 HGB
§ 255 HGB regelt die Bewertung mit Herstellungskosten. Diese drücken jedoch nicht notwendigerweise den Bilanzansatz der Erzeugnisse oder selbsterstellten Anlagegegenstände aus, da eine obligatorische oder fakultative Abwertung nach §§ 253, 254 HGB in Betracht kommt.
§ 255 II HGB bestimmt den möglichen Umfang der Herstellungskosten in Einzelabschluss und Konzernabschluss nach deutschem Handelsrecht. Ausgangspunkt ist die oben zitierte Definition der Herstellungskosten (§ 255 II Satz 1 HGB). Die Formulierungen sowie der Vergleich mit der deutschen, der englischen und der französischen Fassung der zu Grunde liegenden Vorschrift in Art. 35 III Buchstabe b der 4. EG-Richtlinie lassen nicht zweifelsfrei erkennen, ob Satz 1 die Herstellungskosten abschließend definiert; ggf. lässt sich die Berücksichtigung von anteiligen Gemeinkosten als Bewertungshilfe verstehen (Moxter, 1988; Mellwig, 1995). Jedoch scheint dieser definitorischen Unklarheit keine praktische Bedeutung zuzukommen.
Satz 2 erläutert zunächst Satz 1: „ Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. “ Nach Satz 3 „ dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, eingerechnet werden. “ Aus Satz 3 folgt somit, dass nach Satz 2 die für Material und Fertigung angefallenen Einzelkosten angesetzt werden müssen; daraus ergibt sich die Untergrenze des Ansatzes. Zugleich gewährt Satz 3 ein Einbeziehungswahlrecht hinsichtlich der Gemeinkosten des Produktionsbereichs, ermöglicht also den Ansatz von „ Vollkosten “ . Dem Sinn der Vorschrift entspricht es, „ unechte “ Gemeinkosten – unter Berücksichtigung des Wesentlichkeitsgrundsatzes (Ellrott, /Schmidt-Wendt, 1999) – sowie variable Gemeinkosten (Mellwig, 1995) einzubeziehen (v. Wysocki, 1993). Materialeinzelkosten sind unschwer zu ermitteln; sie sind aus den Rechnungsbeträgen der Lieferanten sowie ggf. aus Nebenkosten wie für den Transport abzuleiten. Löhne des Fertigungsbereichs werden pragmatisch stets als Einzelkosten behandelt, obwohl es sich vielfach um Fixkosten handelt (Moxter, 1988; a.A. Knop, /Küting, 1995). Beispiele für die verpflichtend anzusetzenden Sonderkosten der Fertigung sind etwa Aufwendungen für Stücklizenzen oder Spezialwerkzeuge (Wohlgemuth, 1991). Da sich aus dem Zusammenhang ergibt, dass in Satz 2 nur Sondereinzelkosten der Fertigung für den verpflichtenden Ansatz gemeint sein können, dürften andere Fälle von Sonderkosten der Fertigung, wie nicht stück-, sondern auftragsbezogene Aufwendungen (z.B. für Modelle), nicht unter die Ansatzpflicht fallen.
Materialgemeinkosten können etwa Aufwendungen für die Materiallagerverwaltung sein; Fertigungsgemeinkosten sind etwa Gehälter für die Produktionsüberwachung, Hilfslöhne, produktionsbezogene Reisekosten, aber insbes. auch (die im Gesetz als zusätzliche Position genannten) produktionsbezogenen Abschreibungen (Freidank, /Fischbach, 1995). In Betracht kommt auch die Einbeziehung entsprechender Forschungs- und Entwicklungskosten, deren Abgrenzung gegenüber den Kosten der Grundlagenforschung und -entwicklung schwierig ist (Schneider, D. 1997).
Satz 4 führt an, dass „ Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung “ nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen. Diese Aufwendungen stellen z.T. Gemeinkosten dar, für die ohnehin das Einbeziehungswahlrecht des Satzes 3 gilt; z.T. liegen aber auch – etwa bei Abhängigkeit der genannten Leistungen von der Lohnhöhe – Einzelkosten vor, sodass eine Ausnahme greift, welche als Vereinfachungsregelung verständlich erscheint.
Die ebenfalls in Satz 4 enthaltene Aussage, dass Kosten der allgemeinen Verwaltung nicht eingerechnet zu werden brauchen, impliziert eine Erweiterung des bilanzrechtlichen gegenüber dem kostenrechnerischen Herstell(ungs)kostenbegriff, denn Verwaltungskosten sind eigentlich keine Herstellungskosten. Verständlich erscheint dies als zusätzliches Wahlrecht dennoch, weil keine Möglichkeit einer scharfen Abgrenzung zwischen produktionsnahen und nicht mehr produktionsnahen Gemeinkosten ersichtlich ist (vgl. die Diskussion der Position von Moxter, 1988 bei Siegel, 1995).
Die Regelungen des österreichischen HGB (§ 203 III und IV) entsprechen denen des deutschen Gesetzes im Wesentlichen. Allerdings dürfen anteilige Kosten der allgemeinen Verwaltung grds. nicht einbezogen werden (§ 203 III Satz 5), während diese sowie anteilige Vertriebskosten für den Fall einer mehr als zwölfmonatigen Produktionsdauer angesetzt werden können, „ falls eine verläßliche Kostenrechnung vorliegt “ und keine Verluste drohen (§ 206 III).
In der Schweiz fehlt bislang eine Legaldefinition der Herstellungskosten. Faktisch greifen für die Obergrenze dieselben Wahlrechte wie im deutschen Recht, während eine Untergrenze nicht definiert ist, da auch das revidierte Bilanzrecht der Aktiengesellschaft die Legung stiller Reserven zulässt (Boemle, 1996). Ein derzeit diskutiertes Bundesgesetz über die Rechnungslegung und Revision lässt allerdings eine internationale Orientierung (vgl. III.2.) erwarten. b) Angemessenheit des Herstellungskostenansatzes
Das zitierte Recht, „ angemessene “ Teile „ notwendiger “ Gemeinkosten in die Herstellungskosten einzurechnen (Satz 2), und die Eingrenzung dieser Aufwendungen auf solche, die „ auf den Zeitraum der Herstellung entfallen “ (Satz 5), macht eine Klärung der Angemessenheit erforderlich. Der erstgenannte Aspekt setzt implizit voraus, dass nur aufwandsgleiche Kosten in Betracht kommen. Die in der Kostenrechnung erfassten Größen sind möglicherweise kalkulatorisch bewertet; ggf. müssen sie eliminiert bzw. durch pagatorisch orientierte Ansätze ersetzt werden. So sind z.B. kalkulatorische Eigenkapitalkosten zu streichen und kalkulatorische Abschreibungen durch pagatorische Abschreibungen zu substituieren. Für die bilanzielle Vollkosten-Bewertung von Beständen und Verbräuchen liegen die solchermaßen korrigiert erfassten Aufwendungen in einfachen Fällen einer Divisionskalkulation zu Grunde; ansonsten dient ein entsprechend angepasster Betriebsabrechnungsbogen als Basis für die Zuschlagskalkulation. Grundsätzlich ist von den Ist-Herstellungskosten auszugehen; dies schließt den Ansatz „ normalisierter “ Herstellungskosten (Plankosten) nicht aus (ausführlich Wohlgemuth, 1991), wenn die Vereinfachung durch den Wesentlichkeitsgrundsatz abgedeckt ist.
Obwohl das HGB die Angemessenheitsvoraussetzung nur in Verbindung mit Gemeinkosten ausspricht, wird z.T. die Auffassung vertreten, dass diese Prämisse auch für Einzelkosten gilt (so etwa Wohlgemuth, 1991). Geht man allerdings vom Prinzip der Erfolgsneutralität der bloßen Produktion als Angelpunkt des Herstellungskostenansatzes aus, so kommt man zum entgegengesetzten Ergebnis: Es ist über den realisierten Herstellungsaufwand zu berichten. Ist dieser jedoch durch unnötige Aufwendungen – z.B. für überqualifizierte Arbeitnehmer – höher als der (niedrigere) Zeitwert des § 253 III HGB, so ist eine Abschreibung erforderlich. Dementsprechend ist das tatsächliche Beschäftigungsniveau für die Erfassung der variablen Kosten zu Grunde zu legen; wird die Bewertungsuntergrenze gewählt, darf nicht auf fiktive Kosten etwa auf Basis einer optimalen Beschäftigung oder nach dem Stand der kostengünstigsten Technik abgestellt werden (so z. T. Wohlgemuth, 1991; a.A. mit weitreichenden Wahlrechten Knop, /Küting, 1995; ADS, 1995, § 255 HGB).
Hinsichtlich der einbeziehbaren Fixkosten ist indes darauf zu achten, dass diese nur im Falle der Vollbeschäftigung des entsprechenden Produktionsfaktors voll eingerechnet werden dürfen. Bei Unterbeschäftigung dürfen nur die Nutzkosten als ausgenutzter Teil der Fixkosten berücksichtigt werden, während die Leerkosten – der andere Teil – nicht aktivierungsfähig sind, da sie als nicht notwendig gelten. Ihre Einbeziehung in die Herstellungskosten würde gegen die Angemessenheitsforderung verstoßen. Zur Bestimmung der Vollbeschäftigung muss jeweils ein normaler Beschäftigungsgrad festgelegt werden, dessen Fixierung mangels zwingender Kriterien Ermessenssache ist. Die maximale Kapazität zu Grunde zu legen, kann nicht verlangt werden; auch bietet die optimale (stückkostenminimale) Beschäftigung allenfalls einen Anhaltspunkt, zumal letztere wohl oft überschritten wird.
Satz 5 hält fest, dass Herstellungskosten nur insoweit berücksichtigt werden dürfen, wie sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dies hat die (selbstverständliche) Bedeutung, dass nur zeitlich entsprechende anteilige Gemeinkosten im Rahmen der Zuschlags- oder Divisionskalkulation zu Grunde gelegt werden dürfen. c) Spezialfragen der Bewertung (1) Fremdkapitalzinsen
§ 255 III Satz 1 HGB klärt, dass Fremdkapitalzinsen als Finanzierungskosten keine Herstellungskosten sind, und entspricht somit der betriebswirtschaftlichen Erkenntnis, dass die Interdependenz der Finanzierungsvorgänge grds. keine Zuordnung von Finanzierungsmaßnahmen zu Produktionsvorgängen ermöglicht. § 255 III Satz 2 fingiert jedoch eine Zurechnungsmöglichkeit, wenn man gedanklich einen Zusammenhang zwischen Fremdkapital und Vermögensgegenstand herzustellen vermag, etwa bei Gebäuden, Großanlagen oder im Schiffsbau. Hier gilt ein Einbeziehungswahlrecht, das der Gesetzgeber als Bewertungshilfe verstanden hat (Wohlgemuth, 1991). Bei Inanspruchnahme sind Angaben im Anhang erforderlich (§ 284 II Nr. 5 HGB). (2) Kosten der Auftragserlangung
Vertriebskosten dürfen nach § 255 II Satz 6 ausdrücklich nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden (kritisch Busse von Colbe, 1986); daraus lässt sich ableiten, dass bis zur Auftragserlangung angefallene Kosten, sog. Akquisitionskosten, nicht einrechenbar sind (Knobbe-Keuk, 1993). Diesem Aspekt lässt sich nicht entgegenhalten, dass hier Einzelkosten vorliegen, die eigentlich zur Erzielung von Erfolgsneutralität aktiviert werden müssten, denn die Aktivierung darf m.E. nicht davon abhängen, ob der Bilanzstichtag vor oder nach dem Zeitpunkt liegt, zu dem sich die Akquisitionskosten als „ nützliche Aufwendungen “ erwiesen haben. Die h.M. sieht jedoch ein Aktivierungswahlrecht, wenn bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ein kostendeckender Auftrag vorliegt (Förschle, 1987). (3) Nachträgliche Herstellungskosten
Herstellungskosten können nicht nur für die ursprüngliche Herstellung eines Vermögensgegenstandes, sondern auch für seine spätere „ Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen “ (§ 255 II Satz 1). Mit diesem Kriterium lässt sich die Abgrenzungsfrage klären, ob bei späteren Aufwendungen ein neuer Vermögensgegenstand zu bilanzieren oder der Wertansatz des bisherigen aufzustocken ist. (4) Kuppelproduktion
Da bei Kuppelproduktion nur Einzelkosten des Kuppelprozesses insgesamt, nicht aber für noch am Lager befindliche Teilmengen existieren, würde eine wörtliche Auslegung des HGB – Bestandsansatz zu Null – zu einem unverständlichen Ergebnis führen. Das Problem der Kostenschlüsselung muss hier pragmatisch, z.B. auf der Basis der Umsatzerlöse, gelöst werden (Scherrer, 1999); jedoch erscheint auch eine Lagerbewertung mit der Differenz zwischen den gesamten Kosten des Kuppelprozesses und den fiktiven Kosten bei ausschließlicher Produktion der abgesetzten Mengen erwägenswert (Siegel, 1995). (5) Bewertung von Rückstellungen
Rückstellungen sind „ nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist “ (§ 253 I Satz 2 HGB). Fraglich ist, ob das Wahlrecht der Aktivseite auf die Passivseite zu übertragen ist, wie es die wohl überwiegende Meinung vertritt (Clemm, /Erle, 1999). Ein entsprechender Verweis ist jedoch im Gesetz nicht zu finden. Notwendig sind nur die zur Erfüllung einer Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung zu erwartenden zusätzlichen Kosten; d.h. den GoB entspricht m.E. einzig der Teilkostenansatz (so auch Döllerer, 1978).
Die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 III HGB) erlaubt eine Abschätzung des absatzbezogenen Erfolgs, indem von den Umsatzerlösen (Pos. 1) die „ Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen “ (Pos. 2) abgezogen werden. Dabei tritt die Frage auf, ob der Ansatz der von den Umsatzerlösen abzuziehenden Herstellungskosten an die Entscheidung über die Gemeinkosteneinbeziehung in der Bilanz gebunden ist (so Ballwieser, 1987; Überblick Coenenberg, 2000). M. E. ist der Mehrheitsmeinung (z.B. ADS, 1997, § 275 HGB) zu folgen, nach der in dieser Pos. 2 alle Einzel- und Gemeinkosten des Herstellungsbereichs anzusetzen sind, weil andernfalls bei Teilkostenansatz die Gemeinkosten als sonstige betriebliche Aufwendungen zu erfassen wären und somit der Bereichsbezug im System des Umsatzkostenverfahrens durchbrochen wäre; ggf. aktivierte anteilige Verwaltungskosten sollten hier eliminiert werden (Kupsch, 1989). Bei dieser Interpretation erfassen die Herstellungskosten der Pos. 2 auch Kosten der Unterbeschäftigung sowie Bestandsabschreibungen auf einen niedrigeren Marktwert nach § 253 III Satz 1 HGB (Förschle, 1999). Allerdings erscheint es – zumindest für den Fall der Erzeugnisbewertung zu Teilkosten – informativ, die Höhe der in den ausgewiesenen Herstellungskosten erfassten anteiligen Gemeinkosten im Anhang oder durch eine Vorspaltenangabe (Baetge, /Fischer, T. R. 1987) ersichtlich zu machen.
International orientiert sich die Vorratsbewertung am Vollkostenprinzip. So sieht IAS 2.10 eine zwingende Einbeziehung auch der anteiligen herstellungsbezogenen Gemeinkosten vor (Pellens, 1999). Das Gleiche gilt nach ARB No. 43 für die Rechnungslegung nach US-GAAP (Haller, 1994; Kieso, /Weygandt, /Warfield, 2000: absorption costing, fully costing). Allerdings ist der Ansatz von Fremdkapitalkosten – wie im deutschen Recht nur bei längerfristiger Produktion, generell nicht bei Vorräten – unterschiedlich geregelt: IAS 23 geht grds. von der Verrechnung der Fremdkapitalkosten als Aufwand aus, gewährt aber unter bestimmten Umständen ein Wahlrecht zur Aktivierung (Wagenhofer, 1999). Für die US-amerikanische Rechnungslegung postuliert SFAS 34 eine Pflicht zur Einbeziehung von zurechenbaren Fremdkapitalzinsen (Eberhartinger, 2000).
Nach IFRS/IAS und US-GAAP werden von den Umsatzerlösen die vollkostenorientierten Kosten des abgesetzten Teils der Produktion als costs of goods sold abgezogen, was der oben (vgl. III.1.d.) skizzierten Mehrheitsmeinung entspricht (Coenenberg, 2000).
IV. Herstellungskosten in der steuerlichen Gewinnermittlung
Ungeachtet von Minderheitsauffassungen, nach denen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips die handelsrechtliche Entscheidung zwischen Voll- und Teilkostenansatz in die Steuerbilanz zu übernehmen (so Schneeloch, 1989) oder nur der als GoB-konform angesehene Teilkostenansatz steuerlich zu verwenden sei (so Siegel, 1995), verlangt das Steuerrecht faktisch den Ansatz der „ vollen Herstellungskosten “ (Seeger, 1988). R 33 EStR fordert den Vollkostenansatz; in Abs. 2 werden die für die Erfassung von Material- und Fertigungsgemeinkosten insbes. zu berücksichtigenden Kostenstellen aufgezählt. Absatz 4 gewährt allerdings wie das Handelsbilanzrecht Wahlrechte zur Einbeziehung von Aufwendungen für soziale Einrichtungen, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung sowie für Fremdkapitalkosten und allgemeine Verwaltungskosten (ablehnend Matthiak, 1984). Es ist davon auszugehen, dass diese Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz einheitlich auszuüben sind (Glanegger, 2000).
Da § 6 I Nr. 3a Buchstabe b EStG seit 1999 für die steuerliche Rückstellungsbewertung explizit die Einbeziehung angemessener Teile der notwendigen Gemeinkosten vorschreibt, erübrigt sich insoweit eine GoB-bezogene Diskussion.
R 33 V Satz 2 EStR gewährt ein Wahlrecht zur Einrechnung anteiliger Gewerbe(ertrag)steuer. Dieses ist unsinnig, weil Gewerbeertragsteuer grds. erst nach der Veräußerung des dann nicht mehr zu bilanzierenden Gegenstandes anfällt (Knop, /Küting, 1995); allerdings ist das Wahlrecht auch von der Interessenlage des Steuerpflichtigen her irrelevant, zumal es aus dem genannten Grund nach den GoB keinesfalls in die Handelsbilanz übernommen werden darf.
Auch international stellt das Steuerrecht auf den Vollkostenansatz ab. So verlangt für die USA Sec. 263A IRC im Wesentlichen den den US-GAAP entsprechenden Ansatz, wenngleich kein Maßgeblichkeitsprinzip vorhanden ist (Schreiber, 2000).
V. Prüfung der Herstellungskosten
1. Prüfung des Jahresabschlusses
Die Prüfung der Herstellungskosten betrifft die Bewertungsprüfung fertiger und unfertiger Erzeugnisse, unfertiger Leistungen sowie selbsterstellter Vermögensgegenstände, ferner den Ansatz der betreffenden in der Gewinn- und Verlustrechnung enthaltenen Aufwendungen. Ausgangspunkt muss eine Analyse des Kostenrechnungssystems sein. Zu prüfen ist stets, ob kalkulatorische Kosten eliminiert bzw. durch entsprechende Aufwendungen ersetzt wurden und ob im Falle einer Unterbeschäftigung Leerkosten herausgerechnet wurden (Pfleger, 1997). Im Falle einer Divisionskalkulation beschränkt sich die weitere Prüfung auf die Aufwandsarten und die bei der Division zu Grunde gelegte Leistungsmenge; bei einer Äquivalenzziffernkalkulation kommt die Beurteilung der Vertretbarkeit der Äquivalenzziffern hinzu. Bei der im Falle von Pflichtprüfungen von Jahres- und Konzernabschlüssen nach § 316 HGB meist vorliegenden Zuschlagskalkulation auf der Basis von Betriebsabrechnungsbögen muss der Prüfer stichprobenweise die korrekte Zuordnung von variablen bzw. Einzelkosten zu Kostenträgern prüfen sowie insbes. auf die Vertretbarkeit der herangezogenen Gemeinkostenschlüssel (Selchert, 1996), aber auch der benutzten Kostenstelleneinteilung achten. Er muss ferner prüfen, ob der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 I Nr. 6 HGB) eingehalten wurde. Dabei sollte ihm deutlich sein, dass das Schlüsselungsproblem der Vollkostenrechnung zu nicht leicht feststellbaren Manipulationen des Betriebsabrechnungsbogens führen kann, mit denen je nach gewünschter Beeinflussung des Jahresüberschusses diejenigen Gemeinkostenzuschlagssätze austariert werden können, die für die zu aktivierenden Vermögensgegenstände besonders relevant sind.
International stellt sich das Prüfungsproblem in gleicher Weise, jedoch bezogen auf den pflichtmäßigen Vollkostenansatz, dar (zur US-amerikanischen Prüfung vgl. Whittington, /Pany, 1998). Konkrete auf die Prüfung der Herstellungskosten bezogene Prüfungsstandards liegen derzeit weder in Deutschland noch in den USA noch als International Standards on Auditing (ISA) vor.
2. Besonderheiten der Prüfung der Steuerbilanz
Grundsätzlich unterscheidet sich das steuerliche Prüfungsproblem nicht von dem in der Jahresabschlussprüfung. Allerdings kommt in der steuerlichen Betriebsprüfung der Abgrenzung zwischen Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand bei Gebäuden besondere praktische Bedeutung zu. Herstellungsaufwand entspricht begrifflich nachträglichen Herstellungskosten. R 157 IV EStR bringt eine Erleichterung der Abgrenzung, indem Aufwendungen bis zu 15% der Anschaffungskosten eines Gebäudes in den ersten drei Jahren sofort als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden können, während andernfalls „ anschaffungsnaher Herstellungsaufwand “ zu aktivieren und abzuschreiben ist.
Literatur:
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ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Teilb. 5, Stuttgart 1997
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Börner, D. : Direct Costing als System der Kostenrechnung, Diss. Univ., München 1961
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Coenenberg, A. G. : Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 17. A., Landsberg am Lech 2000
Döllerer, G. : Die Grenzen des Imparitätsprinzips: Bilanzrechtliche Möglichkeiten, künftige Verluste vorwegzunehmen, in: Steuerberater-Jahrbuch 1977/78, hrsg. v. Zacharias, O./Rose, H., Köln 1978, S. 129 – 152
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